Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.205.2026.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania Usługi świadczonej dla własnych pacjentów, obejmującej preparację oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT, za kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy;
• uznania Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmującej preparację bloków kostnych, a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, za usługę ściśle związaną z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, działającym jako grupa VAT, o której mowa w art. 2 pkt 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775) (dalej: „ustawa o VAT”), świadczy usługi stomatologiczne poprzez jednego z członków, działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wykonującego działalność leczniczą (dalej: „Członek Grupy VAT”). Przedstawicielem grupy VAT jest Sp. z o.o., a w jej skład wchodzi również Praktyka Stomatologiczna. Członek Grupy VAT prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, posiada wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i to on planuje utworzyć w swojej strukturze Bank Tkanek i Komórek (dalej: „BTiK”). BTiK będzie działać w reżimie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (dalej: „ustawa transplantacyjna”) i w związku z tym zostanie wpisany do centralnego rejestru banków tkanek. BTiK będzie kierowany przez uprawnionego kierownika, dysponującego formalną autonomią w kwestiach medycznych. BTiK nie będzie jednak posiadać odrębnej osobowości prawnej od Członka Grupy VAT, lecz będzie częścią jego struktury organizacyjnej.

Działalność w ramach BTiK będzie wykonywana zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy transplantacyjnej, a zatem będzie to działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji, dopuszczania do obiegu, przywozu, wywozu tkanek i komórek lub działalności przywozowej. Po spełnieniu dodatkowych przesłanek przewidzianych w ustawie transplantacyjnej działalność Członka grupy VAT będzie mogła również polegać na pobieraniu lub testowaniu tkanek i komórek.

W szczególności działalność w ramach BTiK będzie polegała na pozyskiwaniu ludzkich tkanek kostnych ze szpitali od zanonimizowanych dawców (m.in. odpad kostny powstający przy zabiegach ortopedycznych, np. endoprotezoplastyce). Materiał biologiczny nie będzie pobierany od pacjentów w celu ich bezpośredniego leczenia. Na etapie pozyskiwania i przechowywania materiału nie będzie jeszcze znany docelowy pacjent, w związku z czym czynności te nie stanowią świadczenia usług w  rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż brak jest na tym etapie zidentyfikowanego beneficjenta. Członek Grupy VAT nie będzie świadczyć odrębnej usługi przechowywania materiału biologicznego, a koszty z tym związane zostaną uwzględnione w kalkulacji ostatecznego wynagrodzenia.

Następnie będzie dokonywane specjalistyczne przygotowanie przeszczepów kostnych, obejmujące w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie kości do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach. Gotowe przeszczepy kostne (np. bloki kostne, granulaty, listwy/blaszki kostne) będą wykorzystywane do prowadzonej działalności w ramach usługi przeszczepiania bloków kostnych pacjentom Członka Grupy VAT, przy czym na gruncie ustawy o VAT podmiotem świadczącym usługę będzie Wnioskodawca (dalej: „Usługa świadczona dla własnych pacjentów”), lub też będą dystrybuowane do uprawnionych odbiorców – innych podmiotów leczniczych, takich jak szpitale lub gabinety stomatologiczne dokonujące przeszczepów w procesie leczenia swoich własnych pacjentów, dla których dokonana zostanie odpowiednia kwalifikacja medyczna (dalej: „Usługa świadczona dla innych podmiotów leczniczych”). Przez dystrybucję należy w tym przypadku rozumieć wysłanie gotowego przeszczepu z  zachowaniem odpowiednich warunków i procedur do innego uprawnionego do transplantacji podmiotu leczniczego w celu bezpośredniego wszczepienia przygotowanego przez Członka Grupy VAT przeszczepu pacjentowi tego podmiotu leczniczego.

BTiK nie będzie prowadził sprzedaży tkanek jako towaru ani działalności polegającej na handlu organami, będzie natomiast świadczyć usługę dotyczącą wykonania poszczególnych czynności w toku i na potrzeby procedury leczniczej, jaką jest przeszczepianie tkanek i komórek. Powyższe usługi będą świadczone w procesie leczenia konkretnego pacjenta. W przypadku pacjentów leczonych u Członka Grupy VAT, podmiot ten będzie znać tożsamość tych pacjentów, a w przypadku przeszczepów przygotowywanych w oparciu o zamówienia pochodzące od innych gabinetów stomatologicznych lub szpitali na potrzeby leczenia pacjentów tych gabinetów lub szpitali, Członek Grupy VAT może nie znać tożsamości takich pacjentów. Niemniej również w takim przypadku przeszczepy zostaną wykonane w sposób spersonalizowany na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta, w oparciu o specyfikację przedstawioną przez lekarza prowadzącego takiego pacjenta na potrzeby leczenia wyłącznie tego konkretnego pacjenta. Zamówienia będą pochodzić bezpośrednio od podmiotów leczniczych i to one będą stroną umowy jako usługobiorca, a nie ich pacjenci.

Wynagrodzenie za wyświadczenie tej usługi będzie wypłacane od samego podmiotu leczniczego.

Taki model działania będzie spowodowany tym, że Członek Grupy VAT nie będzie w stanie samodzielnie wszczepić przygotowanych przez siebie bloków kostnych wszystkim osobom potrzebującym takiego leczenia na terenie całej Polski. W tym celu przeszkoli lekarzy pracujących w innych podmiotach leczniczych na terenie całego kraju, żeby mogli oni leczyć z powodzeniem swoich pacjentów z wykorzystaniem bloków kostnych przygotowanych przez Członka Grupy VAT.

Dzięki temu w całej Polsce większa grupa pacjentów uzyska dostęp do leczenia.

Wynagrodzenie BTiK za świadczoną usługę będzie uwzględniać zakres wykonanych w danym przypadku czynności, z uwzględnieniem m.in. kosztów dokonanych czynności preparacji przeszczepów (art. 3 ust. 2–5 ustawy transplantacyjnej, enumeratywnie wymienia te czynności i pozwala na pobieranie opłat odpowiadających poniesionym kosztom, np. koszty testowania, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania i dystrybucji tkanek).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

A.   W zakresie „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów obejmującej preparację oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT”, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1:

1.    Czy czynności, tj. preparacja oraz finalna implantacja bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT:

b)    będą usługami nierozerwalnie ze sobą związanymi? Jeśli tak, to na czym będzie polegać zależność tych czynności.

c)    czy ww. czynności będą usługami odrębnymi, niezależnymi od siebie?

d)    czy wykonanie jednej z ww. czynności będzie mogło być wykonane bez wykonania drugiej czynności?

e)    czy będą one tak ściśle powiązane ze sobą, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

f)     co będzie celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów”, tj. czy celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” jest wyświadczenie usługi finalnej implantacji bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT?

g)    czy za czynności wykonywane w ramach „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów”, tj. preparacja oraz finalna implantacja bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT, będą pobierać Państwo odrębne wynagrodzenia?

Czynności, tj. preparacja oraz finalna implantacja bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT:

ad. a) będą usługami nierozerwalnie ze sobą związanymi. Jeżeli konkretny pacjent Członka Grupy VAT zostanie skierowany do leczenia poprzez przeszczepienie mu bloku kostnego, konieczne będzie w pierwszej kolejności przygotowanie tego bloku kostnego w oparciu o specyfikację przedstawioną na potrzeby leczenia tego konkretnego pacjenta, na podstawie jego dokumentacji medycznej. A zatem blok kostny spreparowany dla tego konkretnego nie będzie mógł zostać dowolnie wykorzystany do leczenia innego pacjenta. Dzięki wykonaniu przez Członka Grupy VAT przeszczepu (bloku kostnego) dla konkretnego pacjenta Członka Grupy VAT, w oparciu o dane dotyczące tego konkretnego pacjenta, możliwe będzie przeprowadzenie leczenia tego pacjenta. Gdyby Członek Grupy VAT nie wykonał przeszczepu, takie leczenie nie byłoby możliwe i pacjent nie mógłby otrzymać przeszczepu. Samo zaś wykonanie przeszczepu bez jego transplantacji byłoby bezcelowe, ponieważ przeszczep ten można wykorzystać tylko do leczenia tego konkretnego pacjenta.

ad. b) nie będą usługami odrębnymi, świadczonymi niezależnie od siebie;

ad. c) wykonanie jednej z ww. czynności nie będzie mogło być wykonane bez wykonania drugiej czynności;

ad. d) będą one tak ściśle powiązane ze sobą, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić;

ad. e) celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” jest wyświadczenie usługi finalnej implantacji bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT;

ad. f) za czynności wykonywane w ramach „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów”, tj. preparacja oraz finalna implantacja bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT będzie pobierane jedno wynagrodzenie, przy czym każda z tych czynności będzie uwzględniona w finalnej kalkulacji wysokości tego wynagrodzenia.

2.    Co będzie głównym celem usługi wykonywanej „dla własnych pacjentów”? Czy bezpośrednim celem będzie opieka medyczna służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym będzie się przejawiać profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia wykonywanych czynności w ramach ww. Usługi.

Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” będzie opieka medyczna służąca zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez Członka Grupy VAT usługi przeszczepiania bloków kostnych na potrzeby leczenia danego pacjenta Członka Grupy VAT, na podstawie dokumentacji medycznej tego pacjenta. Dzięki wykonaniu powyższej usługi pacjenci Członka Grupy VAT otrzymają świadczenie lecznicze, którego bezpośrednim celem będzie poprawa ich stanu zdrowia.

3.    Czy bezpośrednim celem tej usługi będzie zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Odpowiedź proszę uzasadnić.

Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia. „Usługa świadczona dla własnych pacjentów” to usługa polegająca na preparacji i następnie przeszczepieniu bloku kostnego dla pacjenta Członka Grupy VAT, będąca procedurą leczniczą. Celem tego świadczenia jest zatem leczenie i przywracanie zdrowia. Członek Grupy VAT będzie świadczyć powyższą usługę jako podmiot leczniczy w ramach leczenia konkretnego pacjenta.

4.    Czy usługa ta będzie miała charakter diagnostyczny, profilaktyczny, czy też terapeutyczny i można ją będzie uznać za działania związane z opieką medyczną?

Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną.

5.    Czy ww. usługa będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta, tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Tak, usługa ta będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta w ramach powyższej procedury leczniczej (tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

B.   W zakresie „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych obejmującej preparację bloków kostnych, a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów”, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2:

1.  Za jaką dokładnie usługę Członek Grupy VAT będzie otrzymywał wynagrodzenie? Proszę wskazać jaka usługa będzie wskazana na fakturze/dokumencie potwierdzającym nabycie tej usługi.

Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi preparacji (przygotowania) przeszczepu bloku kostnego oraz transport medyczny (tj. dystrybucję) do właściwej placówki leczniczej. Na fakturze/dokumencie potwierdzającym sprzedaż usługi będzie wskazane przygotowanie przeszczepu oraz poszczególne koszty konieczne do wykonania tej usługi, w tym te związane z prowadzeniem banku tkanek.

2.  Czy bezpośrednim celem tej usługi będzie dystrybucja bloków kostnych do innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali)? Jeżeli nie, to jaki będzie cel tej usługi.

Bezpośrednim celem tej usługi będzie dystrybucja (transport medyczny) bloków kostnych do innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) uprawnionych do transplantacji w celu leczenia pacjentów tych podmiotów leczniczych. Przeszczepy zostaną przygotowane w oparciu o specyfikację przedstawioną na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta a następnie przetransportowane do tych podmiotów.

3.    Czy bezpośrednim celem będzie opieka medyczna służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Jeśli tak, to w czym będzie się przejawiać profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia wykonywanych czynności w ramach ww. usługi.

Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” będzie opieka medyczna służąca zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dzięki wykonaniu powyższej usługi pacjenci innych podmiotów leczniczych otrzymają świadczenie lecznicze, którego bezpośrednim celem będzie poprawa ich stanu zdrowia. Przygotowanie przez Członka Grupy VAT przeszczepu bloku kostnego pozwoli na jego finalną transplantację przez inny pomiot leczniczy na rzecz pacjenta tego innego podmiotu leczniczego.

4.    Czy bezpośrednim celem ww. usługi będzie zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Odpowiedź proszę uzasadnić.

Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia. „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych" to usługa polegająca na przygotowaniu przeszczepu bloku kostnego, będąca procedurą leczniczą. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez Członka Grupy VAT usługi przygotowania przeszczepu bloku kostnego na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta innego podmiotu leczniczego, na podstawie dokumentacji medycznej tego pacjenta.

5.    Czy ww. usługa będzie miała charakter diagnostyczny, profilaktyczny, czy też terapeutyczny i można ją będzie uznać za działania związane z opieką medyczną?

Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną.

6.     Czy wykonywane przez Państwa czynności zgodnie  z zamówieniem/umową będą niezbędne w toku prowadzonego leczenia  konkretnego pacjenta, tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Tak, usługa ta będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta w ramach powyższej procedury leczniczej.

7.     Czy czynności realizowane przez Państwa w ramach współpracy z „innymi podmiotami leczniczymi” w zakresie świadczenia ww. Usługi, będą stanowić usługi (czynności) lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Jeżeli tak, należy wskazać:

a)    w czym to się będzie przejawiać i na czym ten ścisły związek będzie polegać?

b)    co (jaka usługa i na czym konkretnie polegająca) będzie stanowić usługę podstawową, względem świadczonej przez Państwa ww. Usługi?

c)    kto będzie wykonywał ww. usługę podstawową – Państwo, czy „inny podmiot leczniczy”?

d)    czy usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to na podstawie którego z przepisów.

e)    czy głównym celem czynności realizowanych przez Państwa w zakresie świadczenia ww. Usługi będzie osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?

f)     czy ww. Usługa będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Czynności realizowane w ramach współpracy z „innymi podmiotami leczniczymi” w zakresie świadczenia ww. Usługi, będą stanowić usługi (czynności) ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

ad. a) Dzięki wykonaniu przez Członka Grupy VAT przeszczepu (bloku kostnego) dla konkretnego pacjenta innego niż Członek Grupy VAT podmiotu leczniczego, w oparciu o dane dotyczące tego konkretnego pacjenta, przekazane w zamówieniu, możliwe będzie przeprowadzenie leczenia tego pacjenta. Gdyby Członek Grupy VAT nie wykonał przeszczepu, takie leczenie nie byłoby możliwe i pacjent nie mógłby otrzymać przeszczepu, a zatem nie mógłby finalnie skorzystać z tej procedury medycznej.

ad. b) Usługą podstawową będzie przeszczepienie gotowego bloku kostnego (przeszczepu) przez inny podmiot leczniczy w toku leczenia danego pacjenta.

ad. c) Usługę podstawową będzie wykonywał „inny podmiot leczniczy”.

ad. d) Usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

ad. e) Głównym celem czynności realizowanych przez Członka Grupy VAT w zakresie świadczenia ww. Usługi nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

ad. f) Ww. Usługa będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wyżej wskazane, dodatkowe wyjaśnienia, w pełni potwierdzają zasadność stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o interpretację. Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe informacje udzielone w niniejszym piśmie potwierdzają także prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w kontekście wydanej wcześniej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2026 r., 0112-KDIL1-1.4012.726.2025.2.AR.

Pytania

1.    Czy usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, obejmująca preparację oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT, stanowi kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

2.    Czy usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca preparację bloków kostnych, a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, stanowi usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, aby dana czynność stanowiła usługę, musi istnieć bezpośredni konsument świadczenia. W odniesieniu do działań polegających wyłącznie na wstępnym pozyskaniu od anonimowych dawców i przechowywaniu tkanek kostnych dla niezidentyfikowanego pacjenta, brakuje beneficjenta, w związku z czym czynności te same w sobie nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu. Usługa rozpoczyna się dopiero w momencie, gdy preparacja bloku kostnego powiązana jest z konkretną, zaplanowaną terapią określonego pacjenta.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Z kolei w myśl art. 2 pkt 47 ustawy o VAT, przez grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku. Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy o VAT, przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 11 ustawy o VAT, przedstawiciel grupy VAT reprezentuje grupę VAT w zakresie praw i obowiązków tej grupy VAT. Zgodnie z art. 15a ust. 12 ustawy o VAT, grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4. W myśl art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23 procent z zastrzeżeniem wyjątków ustawowych. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku bądź opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Co istotne, zwolnienie określone w tym przepisie posiada charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Wnioskodawca, działając poprzez Członka Grupy VAT będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450, z późn. zm.), posiadającego status banku tkanek i komórek na podstawie pozwolenia Ministra Zdrowia, bezspornie będzie spełniać przesłankę podmiotową. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Jak zatem wskazano wyżej, Wnioskodawca, jako podmiot leczniczy, będzie spełniać przesłankę podmiotową, konieczną dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy świadczone usługi spełniają przesłankę przedmiotową.

Działalność prowadzona w formie banku tkanek, będzie ściśle regulowana przepisami ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1185), zwanej dalej ustawą transplantacyjną. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, nie mają zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego względem Usługi świadczonej dla własnych pacjentów, w ocenie Wnioskodawcy, usługa taka stanowić będzie kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, służącą bezpośrednio ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przypadku zabiegu przeszczepienia tkanki kostnej, cel ten nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Jest to interwencja medyczna mająca na celu leczenie zdiagnozowanego schorzenia (np. zaniku kości), a więc przywrócenie zdrowia i funkcji ciała ludzkiego, zgodnie z definicją przeszczepienia zawartą w ustawie transplantacyjnej.

W momencie skierowania pacjenta na konkretną terapię wymagającą przeszczepu, Członek Grupy VAT przystępuje do spersonalizowanej preparacji bloku kostnego na potrzeby tego pacjenta, a proces kończy się finalną implantacją. Z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia obie te czynności – to jest preparacja oraz implantacja – są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie w aspekcie gospodarczym jedną całość, czyli usługę kompleksową. Usługą pomocniczą jest preparacja zindywidualizowana dla danego pacjenta, bez której usługa główna, będąca implantacją, nie mogłaby zostać wykonana. Ponieważ usługa główna stanowi działanie w zakresie opieki medycznej służące ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, cała usługa kompleksowa korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy tu stanowczo odróżnić sytuację Wnioskodawcy od tej, którą TSUE analizował w sprawie C-86/09 (Future Health Technologies). Trybunał odmówił tam zwolnienia, gdyż usługa dotyczyła zabezpieczenia materiału biologicznego na wypadek hipotetycznej sytuacji w przyszłości. W przypadku Wnioskodawcy nie ma mowy o sytuacji hipotetycznej. Przeszczepienie jest elementem rozpoczętej i zaplanowanej terapii w odpowiedzi na istniejący i zdiagnozowany stan chorobowy pacjenta. Jest to więc świadczenie o jednoznacznym celu terapeutycznym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, obejmująca preparację oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT, stanowi usługę kompleksową w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego względem Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, w ocenie Wnioskodawcy, usługi takie, polegające na preparowaniu i dystrybucji tkanki kostnej do innych podmiotów leczniczych, stanowią usługi ściśle związane z opieką medyczną. W tym przypadku Wnioskodawca nie świadczy usługi pozyskania ani przechowywania w stosunku do innych podmiotów leczniczych, lecz na mocy umowy i zamówienia konkretnego podmiotu wykonuje na jego rzecz usługę preparacji dla zidentyfikowanego pacjenta, która umożliwi podmiotowi zamawiającemu przeprowadzenie leczenia.

Wnioskodawca, działając przez Członka Grupy VAT prowadzącego bank tkanek i komórek, nie będzie świadczyć bezpośrednio opieki medycznej na rzecz pacjentów innych podmiotów. Jednakże jego działalność będzie nierozerwalnie i niezbędnie związana z opieką medyczną świadczoną przez te podmioty na rzecz ich pacjentów. Jak wskazał TSUE w sprawie C-262/08 (CopyGene), świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności ściśle związanej tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki medycznej.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście tych wytycznych, należy stwierdzić, że usługi Wnioskodawcy spełniają wszystkie te warunki:

1.    będą usługami pomocniczymi – prowadzona działalność, w szczególności preparacja tkanki, będzie świadczeniem pomocniczym względem świadczenia głównego, jakim będzie przeszczepienie wykonywane przez inny podmiot leczniczy, podlegające zwolnieniu z VAT;

2.    nie będą stanowić celu samego w sobie – inny podmiot leczniczy będzie zamawiać tkankę od Członka Grupy VAT wyłącznie jako środek do przeprowadzenia zaplanowanej operacji przeszczepienia u swojego pacjenta;

3.    będą etapem niezbędnym i będą wpisywać się w proces leczenia – usługa główna nie mogłaby zostać zrealizowana bez usługi pomocniczej. Działania Członka Grupy VAT będą kluczowym i nieodzownym ogniwem w całym procesie terapeutycznym.

Ponadto, realizacja tych czynności przez Wnioskodawcę jest wprost niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego usługi podstawowej (przeszczepienia), a głównym celem ich świadczenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie działań w stosunku do podmiotów niekorzystających ze zwolnienia z VAT. W tym kontekście należy stwierdzić, że usługa Wnioskodawcy będzie stanowić etap niezbędny, logicznie wpisujący się w świadczenie usług opieki medycznej służących przywracaniu zdrowia.

Wobec powyższego, usługi te, wykonywane przez Wnioskodawcę jako bank tkanek i komórek, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2026 r. 0112-KDIL1-1.4012.726.2025.2.AR, wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy, rozstrzygając analogiczną sprawę, potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego w ramach kompleksowej usługi medycznej (dla własnych pacjentów) oraz w ramach usługi ściśle związanej z opieką medyczną (dla pacjentów innych podmiotów).

W odniesieniu do świadczeń na rzecz pacjentów własnych, organ wprost stwierdził, że: „Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, stanowi usługę kompleksową w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia obejmującą usługę preparacji oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

Z kolei rozstrzygając kwestię usług świadczonych na zlecenie innych podmiotów leczniczych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował następującą, konkluzję: „Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca usługę preparacji bloków kostnych dla innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, stanowi usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy”.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego wyczerpuje wyżej przytoczone definicje organu podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione i prawidłowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca preparację bloków kostnych, a następnie ich dostarczenie do innych podmiotów leczniczych w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, stanowi usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Według przepisu art. 15a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:

Ww. przepisy przewidują możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz, aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3 – ust. 5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i  organizacyjne. 

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 5 ustawy:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

W myśl art. 15a ust. 6 ustawy:

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań, o których mowa w art. 15a ust. 6 ustawy.

Kolejne warunki, które winna spełnić grupa VAT zostały określone w art. 15a ust. 7, ust. 8 oraz ust. 9 ustawy:

Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 10 ustawy:

Grupa VAT traci status podatnika w przypadku, gdy przestanie spełniać warunki, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie lub upłynie termin na jaki została utworzona.

Jak już zostało wspomniane, grupę VAT mogą utworzyć podmioty spełniające jednocześnie warunki wszystkich trzech powiązań (finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych) pomiędzy sobą, które zostały wymienione w art. 15a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy. Powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne muszą istnieć w trakcie zawiązywania grupy VAT oraz trwać nieprzerwanie przez okres na jaki grupa VAT została powołana. Co ważne, jeden podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Z kolei, grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT.

Pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę VAT muszą istnieć łącznie następujące powiązania:

1)    finansowe – występują, gdy jeden z podmiotów będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podmiotów będących członkami tej grupy;

2)    ekonomiczne – występują, jeżeli przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT;

3)    organizacyjne – występują, jeżeli prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, podmioty w grupie VAT znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Na podstawie art. 8c ustawy:

W świetle powołanych przepisów, w przypadku utworzenia grupy VAT – dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług wewnątrz grupy nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Z kolei w transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik.

Analizując powyższe przepisy stwierdzenia wymaga, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze – usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie – służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie – wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 17 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/ WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, iż ma on charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podmiotu leczniczego. W związku z tym w celu zidentyfikowania tego pojęcia należy sięgnąć do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej wynika, że:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1185):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2-5 ww. ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów:

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że Członek Grupy VAT jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Działalność w ramach BTiK – jak Państwo wskazali – będzie wykonywana zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy transplantacyjnej, a zatem będzie to działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji, dopuszczania do obiegu, przywozu, wywozu tkanek i komórek lub działalności przywozowej. Wynagrodzenie BTiK za świadczoną usługę będzie uwzględniać zakres wykonanych w danym przypadku czynności, z uwzględnieniem m.in. kosztów dokonanych czynności preparacji przeszczepów (art. 3 ust. 2-5 ustawy transplantacyjnej).

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Tak więc warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności oraz spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01 pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Zatem pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że:

Ponadto, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego  w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”  w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że:

Ustawodawca krajowy – w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Usługi świadczonej dla własnych pacjentów Członka Grupy VAT, obejmującej w szczególności preparację oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT za usługę kompleksową w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że jako Członek Grupy VAT spełniają Państwo podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. są Państwo podmiotem leczniczym, który wykonuje działalność leczniczą. Zatem, rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Państwa jako Członka Grupy VAT, należy dokonać oceny, czy usługa polegająca na preparacji oraz finalnej implantacji bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT, może być objęta zwolnieniem od podatku jako kompleksowa usługa w zakresie opieki medycznej, służąca ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wskazano powyżej, zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Natomiast, jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, ponownie wskazania wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowiący implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadza rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy był przedmiotem analizy w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 484/15:

W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzalne a więc ugruntowane:

1)    zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C‑262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);

2)    pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);

3)    pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P. GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);

4)    zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39);

5)    świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);

6)    zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);

7)    zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45)”.

Pierwsze dwie tezy mają charakter ogólnych dyrektyw interpretacyjnych. Uznanie tych pojęć za autonomiczne dla prawa UE oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia. Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE, jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia, obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej.

Z powołanych wyroków i orzecznictwa wynika, że zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną, wskazuje na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych.

Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) 112 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C‑262/08 CopyGene, zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.

Zatem, jak już wskazałem powyżej, pojęcie działalności „ściśle związanej” z „usługami z zakresu opieki medycznej” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że:

·         Działalność w ramach BTiK będzie polegała na pozyskiwaniu ludzkich tkanek kostnych ze szpitali od zanonimizowanych dawców (m.in. odpad kostny powstający przy zabiegach ortopedycznych, np. endoprotezoplastyce). Materiał biologiczny nie będzie pobierany od pacjentów w celu ich bezpośredniego leczenia. Na etapie pozyskiwania i przechowywania materiału nie będzie jeszcze znany docelowy pacjent, w związku z czym czynności te nie stanowią świadczenia usług w  rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż brak jest na tym etapie zidentyfikowanego beneficjenta. Członek Grupy VAT nie będzie świadczyć odrębnej usługi przechowywania materiału biologicznego, a koszty z tym związane zostaną uwzględnione w kalkulacji ostatecznego wynagrodzenia.

·         Następnie będzie dokonywane specjalistyczne przygotowanie przeszczepów kostnych, obejmujące w szczególności gromadzenie materiału, przycięcie/cięcie i frezowanie kości do pożądanego kształtu, procesy biologiczne takie jak decelularyzacja (usunięcie komórek), sterylizacja materiału, konserwacja oraz przechowywanie tkanki w kontrolowanych warunkach. Gotowe przeszczepy kostne (np. bloki kostne, granulaty, listwy/blaszki kostne) będą wykorzystywane do prowadzonej działalności w ramach usługi przeszczepiania bloków kostnych pacjentom Członka Grupy VAT, przy czym na gruncie ustawy o VAT podmiotem świadczącym usługę będzie Wnioskodawca, w odniesieniu do usług świadczonych dla własnych pacjentów.

·         BTiK nie będzie prowadził sprzedaży tkanek jako towaru ani działalności polegającej na handlu organami, będzie natomiast świadczyć usługę dotyczącą wykonania poszczególnych czynności w toku i na potrzeby procedury leczniczej, jaką jest przeszczepianie tkanek i komórek. Powyższe usługi będą świadczone w procesie leczenia konkretnego pacjenta. W przypadku pacjentów leczonych u Członka Grupy VAT, podmiot ten będzie znać tożsamość tych pacjentów.

·         Preparacja oraz finalna implantacja bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT będą usługami nierozerwalnie ze sobą związanymi. Jeżeli konkretny pacjent Członka Grupy VAT zostanie skierowany do leczenia poprzez przeszczepienie mu bloku kostnego, konieczne będzie w pierwszej kolejności przygotowanie tego bloku kostnego w oparciu o specyfikację przedstawioną na potrzeby leczenia tego konkretnego pacjenta, na podstawie jego dokumentacji medycznej. A zatem blok kostny spreparowany dla tego konkretnego pacjenta nie będzie mógł zostać dowolnie wykorzystany do leczenia innego pacjenta. Dzięki wykonaniu przez Członka Grupy VAT przeszczepu (bloku kostnego) dla konkretnego pacjenta Członka Grupy VAT, w oparciu o dane dotyczące tego konkretnego pacjenta, możliwe będzie przeprowadzenie leczenia tego pacjenta. Gdyby Członek Grupy VAT nie wykonał przeszczepu, takie leczenie nie byłoby możliwe i pacjent nie mógłby otrzymać przeszczepu. Samo zaś wykonanie przeszczepu bez jego transplantacji byłoby bezcelowe, ponieważ przeszczep ten można wykorzystać tylko do leczenia tego konkretnego pacjenta. Nie będą to usługi odrębne, świadczone niezależnie od siebie.

·         Czynności, tj. preparacja oraz finalna implantacja bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT będą tak ściśle powiązane ze sobą, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

·         Celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” jest wyświadczenie usługi finalnej implantacji bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT.

·         Za czynności wykonywane w ramach „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów”, tj. preparacja oraz finalna implantacja bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT będzie pobierane jedno wynagrodzenie, przy czym każda z tych czynności będzie uwzględniona w finalnej kalkulacji wysokości tego wynagrodzenia.

·         Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” będzie opieka medyczna służąca zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez Członka Grupy VAT usługi przeszczepiania bloków kostnych na potrzeby leczenia danego pacjenta Członka Grupy VAT, na podstawie dokumentacji medycznej tego pacjenta. Dzięki wykonaniu powyższej usługi pacjenci Członka Grupy VAT otrzymają świadczenie lecznicze, którego bezpośrednim celem będzie poprawa ich stanu zdrowia.

·         Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia. „Usługa świadczona dla własnych pacjentów” to usługa polegająca na preparacji i następnie przeszczepieniu bloku kostnego dla pacjenta Członka Grupy VAT, będąca procedurą leczniczą. Celem tego świadczenia jest zatem leczenie i przywracanie zdrowia. Członek Grupy VAT będzie świadczyć powyższą usługę jako podmiot leczniczy w ramach leczenia konkretnego pacjenta.

·         Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną, usługa ta będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta w ramach powyższej procedury leczniczej (tj. do wykonania usług w zakresie opieki medycznej, służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

Należy zgodzić się z Państwem, że skoro w momencie pozyskania tkanki kostnej oraz jej przechowywania nie będzie znany konsument tych czynności (odbiorca/pacjent), to nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, skoro na moment wykonywanych przez Państwa czynności pozyskiwania i przechowywania tkanki kostnej brak jest beneficjenta (odbiorcy) tych świadczeń to czynności tych nie można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, skoro czynności pozyskania i przechowywania bloku kostnego nie można uznać za usługę (brak konsumenta) to nie można mówić w takim przypadku o opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i zwolnieniu od podatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 1, zaznaczenia wymaga, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzenia wymaga, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zwrócenia uwagi wymaga, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazałem powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa świadczona przez Państwa dla własnych pacjentów obejmuje preparację oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy. Świadczona przez Państwa usługa główna (usługa przeszczepu) nie byłaby bowiem możliwa do wyświadczenia bez uprzednio odpowiednio przygotowanego bloku kostnego dla konkretnego pacjenta w konkretnej terapii, tj. usługa główna (usługa przeszczepu) nie byłaby możliwa do wyświadczenia bez wcześniejszej czynności preparacji. Bez odpowiednio spreparowanego bloku kostnego dla konkretnego pacjenta Członka Grupy VAT nie doszłoby bowiem do jego finalnej implantacji. Tym samym, stwierdzenia wymaga, że czynność preparacji stanowi świadczenie pomocnicze i nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej na rzecz konkretnego pacjenta – usługi implantacji bloku kostnego. Usługa preparacji stanowi zatem element usługi kompleksowej – cel świadczenia usługi pomocniczej (preparacji) jest bowiem zdeterminowany przez usługę główną (usługę implantacji) oraz nie można wykonać usługi głównej (usługi implantacji) bez usługi pomocniczej (usługi preparacji).

Zatem Usługa świadczona dla własnych pacjentów, stanowi usługę kompleksową, na którą składają się: usługa preparacji (pomocnicza) związana z terapią konkretnego pacjenta oraz finalna usługa implantacji bloku kostnego.

Z opisu sprawy wynika również, że ww. usługa świadczona dla własnych pacjentów będzie stanowiła usługę w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa przeszczepiania bloków kostnych będzie wykonywana bowiem – jak Państwo wskazali – przez Członka Grupy VAT na potrzeby leczenia danego pacjenta, Członka Grupy VAT i stanowi ona proces leczniczy. Skoro więc usługa implantacji bloku kostnego będzie usługą w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to zostanie spełniona przesłana przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Ponadto wskazali Państwo, że Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi (czynności) będą świadczone w ramach „Usługi świadczonej dla własnych pacjentów” jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Tak więc w rozpatrywanej sprawie zostanie również spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Zatem, ww. usługa świadczona dla własnych pacjentów – jako usługa kompleksowa składająca się z usługi preparacji związanej z terapią konkretnego pacjenta oraz finalnej usługi implantacji bloku kostnego – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako usługa w zakresie opieki medycznej służąca zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona przez podmiot leczniczy.

Tym samym, usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla własnych pacjentów, będzie  stanowiła usługę kompleksową w zakresie opieki medycznej, służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia obejmującą usługę preparacji oraz finalną implantację bloku kostnego pacjentom Członka Grupy VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmującej preparację bloków kostnych, a następnie ich dostarczenie (dystrybucję) do innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów za usługę ściśle związaną z opieką medyczną podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Wskazali Państwo, że:

·         bloki kostne będą także dystrybuowane do uprawnionych odbiorców – innych podmiotów leczniczych, takich jak szpitale lub gabinety stomatologiczne dokonujące przeszczepów w procesie leczenia swoich własnych pacjentów, dla których dokonana zostanie odpowiednia kwalifikacja medyczna.

·         w przypadku przeszczepów przygotowywanych w oparciu o zamówienia pochodzące od innych gabinetów stomatologicznych lub szpitali na potrzeby leczenia pacjentów tych gabinetów lub szpitali, Członek Grupy VAT może nie znać tożsamości takich pacjentów. Niemniej również w takim przypadku przeszczepy zostaną wykonane w sposób spersonalizowany na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta, w oparciu o specyfikację przedstawioną przez lekarza prowadzącego takiego pacjenta na potrzeby leczenia wyłącznie tego konkretnego pacjenta. Zamówienia będą pochodzić bezpośrednio od podmiotów leczniczych i to one będą stroną umowy jako usługobiorca, a nie ich pacjenci.

·         Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi preparacji (przygotowania) przeszczepu bloku kostnego oraz transport medyczny (tj. dystrybucję) do właściwej placówki leczniczej. Na fakturze/dokumencie potwierdzającym sprzedaż usługi będzie wskazane przygotowanie przeszczepu oraz poszczególne koszty konieczne do wykonania tej usługi, w tym te związane z prowadzeniem banku tkanek.

·         Bezpośrednim celem tej usługi będzie dystrybucja (transport medyczny) bloków kostnych do innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) uprawnionych do transplantacji w celu leczenia pacjentów tych podmiotów leczniczych. Przeszczepy zostaną przygotowane w oparciu o specyfikację przedstawioną na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta a następnie przetransportowane do tych podmiotów.

·         Głównym i bezpośrednim celem „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” będzie opieka medyczna służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dzięki wykonaniu powyższej usługi pacjenci innych podmiotów leczniczych otrzymają świadczenie lecznicze, którego bezpośrednim celem będzie poprawa ich stanu zdrowia. Przygotowanie przez Członka Grupy VAT przeszczepu bloku kostnego pozwoli na jego finalną transplantację przez inny pomiot leczniczy na rzecz pacjenta tego innego podmiotu leczniczego.

·         Bezpośrednim celem tej usługi będzie leczenie i przywracanie zdrowia. „Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych" to usługa polegająca na przygotowaniu przeszczepu bloku kostnego, będąca procedurą leczniczą. Powyższe będzie przejawiać się w wykonywaniu przez Członka Grupy VAT usługi przygotowania przeszczepu bloku kostnego na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta innego podmiotu leczniczego, na podstawie dokumentacji medycznej tego pacjenta.

·         Usługa ta będzie miała charakter terapeutyczny i można ją uznać za działania związane z opieką medyczną.

·         Usługa ta będzie niezbędna w toku prowadzonego leczenia konkretnego pacjenta w ramach powyższej procedury leczniczej.

·         Czynności realizowane w ramach współpracy z „innymi podmiotami leczniczymi” w zakresie świadczenia ww. Usługi, będą stanowić usługi (czynności) ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

·         Dzięki wykonaniu przez Członka Grupy VAT przeszczepu (bloku kostnego) dla konkretnego pacjenta innego niż Członek Grupy VAT podmiotu leczniczego, w oparciu o dane dotyczące tego konkretnego pacjenta, przekazane w zamówieniu, możliwe będzie przeprowadzenie leczenia tego pacjenta. Gdyby Członek Grupy VAT nie wykonał przeszczepu, takie leczenie nie byłoby możliwe i pacjent nie mógłby otrzymać przeszczepu, a zatem nie mógłby finalnie skorzystać z tej procedury medycznej.

·         Usługą podstawową będzie przeszczepienie gotowego bloku kostnego (przeszczepu) przez inny podmiot leczniczy w toku leczenia danego pacjenta.

·         Usługę podstawową będzie wykonywał „inny podmiot leczniczy”.

·         Usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

·         Głównym celem czynności realizowanych przez Członka Grupy VAT w zakresie świadczenia ww. Usługi nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

·         Ww. Usługa będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powyższego wynika, że Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów leczniczych usługę preparacji obejmującą przygotowanie przeszczepu bloku kostnego. Wskazali Państwo wprost, że przedmiotem zamówienia od podmiotów leczniczych będzie wykonanie i dostarczenie przeszczepu. Wynagrodzenie dotyczyć będzie usługi preparacji (przygotowania) przeszczepu bloku kostnego oraz transport medyczny (tj. dystrybucję) do właściwej placówki leczniczej. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje sposób kalkulacji przez Państwa wynagrodzenia pobieranego za Usługę świadczoną dla pacjentów innych podmiotów leczniczych z uwzględnieniem zarówno usługi przygotowania przeszczepu, jak i poszczególnych kosztów konieczne do wykonania tej usługi, w tym tych związanych z prowadzeniem banku tkanek.

Wskazania wymaga, że z uwagi na charakter podmiotowo-przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy przeanalizować również, czy została spełniona przesłanka przedmiotowa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. czy Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych (usługa preparacji) jest usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Skoro:

• Przedmiotem zamówienia będzie wykonanie i dostarczenie przeszczepu (bloku kostnego) w oparciu o dane przedstawione przez podmiot leczniczy składający zamówienie;
• Umowy będą zawierane z podmiotami leczniczymi, a nie z pacjentami tych podmiotów leczniczych, ale przeszczepy będą przygotowywane na potrzeby leczenia danego konkretnego pacjenta;
• Usługa preparacji ma na celu wyłącznie przygotowywanie przeszczepu dla innego podmiotu leczniczego;

– to świadczonej przez Państwa Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych (usługi preparacji) nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, w stosunku do Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych w zakresie przygotowania przeszczepu dla innego podmiotu leczniczego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ww. usługi nie stanowią bowiem usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym, jak już wcześniej wskazano, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 powoduje, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania.

Zatem, Usługi świadczone dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, objęte zakresem pytania nr 2, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu wskazania wymaga, iż z powołanego powyżej art. 43 ust. 17 wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Skoro:

• w ramach współpracy z „innymi podmiotami leczniczymi” przeszczepy zostaną wykonane w sposób spersonalizowany na potrzeby leczenia konkretnego pacjenta, w oparciu o specyfikację przedstawioną przez lekarza prowadzącego takiego pacjenta na potrzeby leczenia wyłącznie tego konkretnego pacjenta;
• zamówienia będą pochodzić bezpośrednio od podmiotów leczniczych i to one będą stroną umowy jako usługobiorca, a nie ich pacjenci;
• usługą podstawową – zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – będzie przeszczepienie gotowego bloku kostnego (przeszczepu) przez inny podmiot leczniczy w toku leczenia danego pacjenta;
• Członek Grupy VAT będzie odpowiedzialny za wykonanie i dostarczenie przeszczepu (bloku kostnego) do innego podmiotu leczniczego;
• Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi (czynności) będą świadczone w ramach „Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych” jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej;
• głównym celem czynności realizowanych przez Członka Grupy VAT zgodnie z zamówieniem/umową nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia;
• ww. Usługa będzie niezbędna do wykonania usług podstawowych świadczonych przez „inny podmiot leczniczy” w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

– to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania Usługi świadczonej dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, jako usługi ściśle związanej z usługą podstawową, tj. z usługą przeszczepu bloku kostnego – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w  związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

W konsekwencji wskazania wymaga, że usługa opisana w zdarzeniu przyszłym jako Usługa świadczona dla pacjentów innych podmiotów leczniczych, obejmująca usługę preparacji oraz dostarczenie (dystrybucję) bloków kostnych dla innych podmiotów leczniczych (gabinetów stomatologicznych i szpitali) w celu ich wszczepienia pacjentom tych podmiotów, będzie stanowiła usługę ściśle związaną z opieką medyczną i jako taka będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko objęte pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii pozyskania i przechowywania bloku kostnego.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zaznaczam, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazuję jednocześnie, że nie oceniam skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że opisane czynności będą dokonane zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanej interpretacji opiera się wyłącznie na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Wydając interpretację nie dokonuje bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń we własnym zakresie, lecz bazuje wyłącznie na tym co przedstawi Wnioskodawca w opisie sprawy. Tym samym, Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie opis zdarzenia przyszłego i ewentualne negatywne skutki przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.