Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.254.2025.2.RG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy jest:

- prawidłowe w zakresie świadczonych przez Panią usług pielęgniarskich i usług podologicznych,

- nieprawidłowe w zakresie świadczonych przez Panią usług dietetycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy świadczonych przez Panią usług pielęgniarskich, usług podologicznych i usług dietetycznych.

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 1 stycznia 2016 r., przedmiotem której jest świadczenie usług pielęgniarskich, podologicznych oraz dietetycznych. W ramach świadczonych usług paramedycznych tj. podologicznych zajmuje się Pani leczeniem, usuwaniem brodawek, odcisków, modzeli, wrastających paznokci oraz wykręcających paznokci. Ponadto w ramach usług w zakresie podologii wykonuje Pani masaże refleksologiczne. Usługi dietetyczne świadczone są dla osób z problemami zdrowotnymi tj. dla chorych na cukrzycę, otyłość z refluksem żołądkowym oraz chorobą wrzodową.

Jest Pani z zawodu jest pielęgniarką i w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie oferuje oraz nie świadczy Pani usług upiększających m.in. takich jak frezowanie i malowanie paznokci z zakresu pedicure kosmetycznego. W zakresie usług dietetycznych nie udziela porad osobom zdrowym.

Na dzień dzisiejszy przychody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w poszczególnych latach jej prowadzenia nie przekraczały kwoty 200 000,00 zł a tym samym korzystała Pani z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu:

1) Czy usługi podologiczne i usługi dietetyczne będzie Pani świadczyła w ramach wykonywania w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej?

2) Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie 1) jest pozytywna, proszę podać przepisy, na podstawie których jest Pani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. usług podologicznych i usług dietetycznych?

3) Jakie kwalifikacje zawodowe posiada Pani do świadczenia usług objętych zakresem wniosku (tj. usług pielęgniarskich, podologicznych i dietetycznych)?

4) Czy usługi pielęgniarskie, usługi podologiczne i usługi dietetyczne, które będzie Pani świadczyła, są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

5) Jeżeli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub poprawa zdrowia świadczonych przez Panią ww. usług pielęgniarskich, usług podologicznych i usług dietetycznych?

Odpowiedziała Pani:

1. Usługi podologiczne jak i usługi dietetyczne będzie Pani świadczyła w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2. Pani uprawnienie do świadczenia usług pielęgniarskich w tym podologicznych i dietetycznych wynika z art. 7 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2702).

3. Jednym z warunków uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu pielęgniarki jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji. Posiada Pani w tym zakresie następujące kwalifikacje tj.:

- ukończyła Liceum Medyczne profil Pielęgniarstwo,

- posiada uprawnienia do pielęgniarstwa operacyjnego,

- ukończyła kurs zawodowy z podologii w tym: oczyszczania paznokci zmienionych chorobowo, zwalczania brodawek wirusowych, rekonstrukcji paznokci metoda kombinowana (proteza płaska), paznokcie wkręcające i wrastające założenie klamry tytanowej,

- w zakresie dietetyki planowane jest uzyskanie uprawnień poprzez kurs medyczny w tym zakresie.

Ponadto posiadanie uprawnień w tym kwalifikacji potwierdza fakt, iż wpisana jest Pani w Centralnym Rejestrze Pielęgniarek i Położnych prowadzonym przez Naczelną Radę Pielęgniarek i Położnych jako osoba uprawniona do wykonywania zawodu PIELĘGNIARKI.

4. Planowane usługi pielęgniarskie, pedologiczne oraz dietetyczne są usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

5. Pacjent mający wrastające czy też skręcające paznokcie szczególnie u nóg, odczuwa silny ból przy chodzeniu. Założenie takiemu pacjentowi klamry tytanowej powoduje prostowanie się paznokci, zapobiega ich wrastaniu co przyczynia się do eliminacji bólu tym spowodowanego a tym samym ułatwia poruszanie się pacjentowi. Innym przejawem poprawy, zachowania a czasami wręcz ratowania zdrowia jest podanie pacjentowi leków przepisanych przez lekarza w formie zastrzyku domięśniowego czy też dożylnego. Kolejnymi działaniami służącymi poprawie, zachowania zdrowia stanowi rozmowa z pacjentem o sposobie prawidłowego odżywania poprzez wyjaśnienie mu skutków zdrowotnych spożywania niewłaściwych pokarmów. Dotyczy to pacjentów chorych na cukrzycę, otyłość itp., którzy to w celu poprawy własnego zdrowia jak i też uniknięcia innych chorób winni stosować odpowiednio dobrane artykuły żywnościowe.

Pytanie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy świadczenie opisanych usług, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d. psychologa.

Jak wynika z treści przytoczonej normy prawnej usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez pielęgniarki korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pani pielęgniarką spełniającą wymogi art. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 129) jest osobą wykonującą zawód medyczny. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Panią usługi w zakresie podologii służą przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż mają one na celu usunięcie dyskomfortu (bólu) spowodowanego wbijającymi się paznokciami, powstałymi odciskami czy modzeli. Natomiast świadczenie usługi w zakresie dietetyki ma na celu nie tylko poprawę zdrowia ale również zapobieganie powstawania nowych jednostek chorobowych u osób chorych na cukrzyce, otyłość czy też z wrzodami na żołądku.

Reasumując, Pani zdaniem świadczy Pani usługi w zakresie przywracania i poprawy zdrowia jest osobą uprawnioną do świadczenia usług medycznych, a tym samym usługi te korzystają z prawa do zwolnienia przedmiotowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy jest:

- prawidłowe w zakresie świadczonych przez Panią usług pielęgniarskich i usług podologicznych,

- nieprawidłowe w zakresie świadczonych przez Panią usług dietetycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą przedmiotem której jest świadczenie ramach usług pielęgniarskich, usług podologicznych oraz usług dietetycznych. Z zawodu jest Pani pielęgniarką i w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie oferuje oraz nie świadczy Pani usług upiększających m.in. takich jak frezowanie i malowanie paznokci z zakresu pedicure kosmetycznego. W zakresie usług dietetycznych nie udziela porad osobom zdrowym. Pacjent mający wrastające czy też skręcające paznokcie szczególnie u nóg, odczuwa silny ból przy chodzeniu. Założenie takiemu pacjentowi klamry tytanowej powoduje prostowania się paznokci zapobiega ich wrastaniu co przyczynia się do eliminacji bólu tym spowodowanego a tym samym ułatwia poruszanie się pacjentowi. Innym przejawem poprawy, zachowania a czasami wręcz ratowania zdrowia jest podanie pacjentowi leków przepisanych przez lekarza w formie zastrzyku domięśniowego czy też dożylnego. Kolejnymi działaniami służącymi poprawie, zachowania zdrowia stanowi rozmowa z pacjentem o sposobie prawidłowego odżywania poprzez wyjaśnienie mu skutków zdrowotnych spożywania niewłaściwych pokarmów. Dotyczy to pacjentów chorych na cukrzycę, otyłość itp., którzy to w celu poprawy własnego zdrowia jak i też uniknięcia innych chorób winni stosować odpowiednio dobrane artykuły żywnościowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług pielęgniarskich, usług podologicznych i usług dietetycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami zawartymi w tym przepisie warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód pielęgniarki, położnej;

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, dla uzyskania prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, przepis ten nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej jak i przesłanki podmiotowej, należy więc zbadać,
czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu podlegają więc usługi świadczone przez pielęgniarkę, położną, w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy planowane usługi pielęgniarskie, podologiczne oraz dietetyczne są usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi pielęgniarskie, usługi podologiczne i usługi dietetyczne, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, a więc, czy wykonująca ww. usługi pielęgniarka, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 129).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Stosownie do art. 71 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

We wniosku wskazała Pani, że Pani uprawnienie do świadczenia usług pielęgniarskich w tym podologicznych i dietetycznych wynika z art. 7 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. Jest Pani w Centralnym Rejestrze Pielęgniarek i Położnych prowadzonym przez Naczelną Radę Pielęgniarek i Położnych jako osoba uprawniona do wykonywania zawodu PIELĘGNIARKI. Posiada Pani w tym zakresie następujące kwalifikacje tj.: ukończyła Liceum Medyczne profil Pielęgniarstwo, posiada uprawnienia do pielęgniarstwa operacyjnego, ukończyła kurs zawodowy z podologii w tym: oczyszczania paznokci zmienionych chorobowo, zwalczania brodawek wirusowych, rekonstrukcji paznokci metoda kombinowana (proteza płaska), paznokcie wkręcające i wrastające założenie klamry tytanowej.

Tym samym, w związku z posiadanymi kwalifikacjami jest Pani uprawniona do wykonywania zawodu pielęgniarki i świadczenia usług wskazanych w ww. przepisach ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, tj. do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych.

Ponadto ukończyła Pani kurs zawodowy z podologii, zatem jako pielęgniarka legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji oraz na podstawie odrębnych przepisów jest Pani osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług podologicznych.

W związku z powyższym, w przypadku świadczonych przez Panią usług pielęgniarskich oraz usług podologicznych zostanie również wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

Zatem świadczone przez Panią usługi pielęgniarskie i usługi podologiczne będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b dla świadczonych przez Panią usług w pielęgniarskich oraz usług podologicznych jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast świadczonych przez Panią usług dietetycznych należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

- rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

- rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

- ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto w analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że w przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód dietetyka, szczególnie istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. ukończenie studiów wyższych na tym kierunku).

Wskazała Pani, że uprawnienie do świadczenia przez Panią usług pielęgniarskich w tym podologicznych i dietetycznych wynika z art. 7 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. W zakresie dietetyki planowane jest przez Panią uzyskanie uprawnień poprzez kurs medyczny w tym zakresie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy nie będą korzystały wykonywane przez Panią usługi dietetyczne, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa, gdyż nie posiada Pani kwalifikacji do wykonywania usług dietetycznych.

Tym samym świadczone przez Panią – jako pielęgniarkę - usługi dietetyczne nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko dotyczące zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy świadczonych przez Panią usług dietetycznych – uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.