Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.274.2022.10.MSU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 marca 2022 r. (data wpływu 7 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 549/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 18 listopada 2025 r.)

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty i braku obowiązku dokumentowania fakturą otrzymanych rekompensat jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty i braku obowiązku dokumentowania fakturą otrzymanych rekompensat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego. Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jakąkolwiek jednostką samorządu terytorialnego. Nie jest zatem podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Państwa Spółka zawarła z jednostkami samorządu terytorialnego (województwami, powiatami, gminami) szereg umów, na podstawie których, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, świadczyła usługi w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie różnych województw.

Zgodnie z zawartymi umowami, Państwa Spółka we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety uprawniające pasażerów do korzystania z usług transportu zbiorowego świadczonych przez Państwa Spółkę, zaś wpływy z ich są należne Państwa Spółce i nie są przekazywane do jednostek samorządu terytorialnego. Wpływy te Państwa Spółka rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z tego tytułu Państwa Spółka nalicza należny podatek VAT i wykazuje go w składanych comiesięcznych deklaracjach JPK-VAT. Państwa Spółka zobowiązuje się do ewidencjonowania przychodów z powyższych opłat, w sposób umożliwiający wyliczenie tych przychodów oraz przekazywania organizatorowi publicznego transportu zbiorowego informacji o wpływach z wyżej wymienionych opłat.

Jednocześnie Organizator przewozów określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze swojej właściwości terytorialnej. Państwa Spółka ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami.

Przedmiotowe umowy zostały zawarte z jednostkami samorządu terytorialnego, które pełnią funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności, na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 z późn. zm.) z uwzględnieniem art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007 r. (Dz.Urz.UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015 r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz.Urz.UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.), dalej: Rozporządzenie.

Na podstawie powyższych przepisów strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy jednostka samorządu terytorialnego (dalej: Organizator) będzie przekazywała Państwa Spółce rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umowami wysokość rekompensaty obliczana jest na zasadach określonych w umowach oraz w przepisach Rozporządzenia oraz Ustawy, a elementami bazowymi niezbędnymi do wyliczenia jej wysokości są:

-        koszty poniesione przez Państwa Spółkę w związku z wykonywanymi usługami,

-        przychody taryfowe i inne przychody wygenerowane w związku z wykonywanymi na podstawie umów usługami transportu zbiorowego,

-        rozsądny zysk.

W efekcie wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe – w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty i przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Z kolei wysokość należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometórw oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej.

Przedmiotowe umowy zostały zawarte w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu. W swej treści zawierają one informację, iż „Rekompensata nie zawiera podatku VAT” a płatność następuje w określonym terminie na podstawie wystawionej „noty księgowej”.

Podkreślenia wymaga, że wysokość otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty nie ma wpływu na ustaloną odpłatność pasażerów. Taryfę opłat za przewóz osób oraz sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych określa bowiem samodzielnie Organizator. Zaś pobierane przez Państwa Spółkę opłaty muszą być zgodne ze stawkami określonymi przez Organizatora.

Państwa Spółka, zgodnie z zawartymi umowami, ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw i innych przepisów powszechnie obowiązujących oraz warunków umownych.

Zawierane przez Państwa Spółkę umowy nie określają, w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

Pytania

1.    Czy rekompensata przyznana Państwa Spółce na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2.    Czy należna rekompensata powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Według Państwa Spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie winna być negatywna, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2.    eksport towarów,

3.    import towarów,

4.    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5.    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przez pomiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Zdaniem Państwa Spółki, usługi wykonywane przez Państwa na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, spełniają wymienione powyżej przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Państwa Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz dookreślonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz państwa Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Państwa Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Państwa Spółki wynagrodzenie.

W toku prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności mogą występować przy tym sytuacje, w których wprawdzie otrzymuje ona różnego rodzaju środki pieniężne wynikające z wiążących stosunków zobowiązaniowych, niemniej w zamian za otrzymane środki Państwa Spółka nie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu przekazującego płatność. Może to dotyczyć w szczególności otrzymywania takich środków jak odszkodowania za szkodę na mieniu, kar umownych czy też dotacji na potrzeby ogólnej działalności Państwa Spółki.

Wskazana powyżej kategoria środków wyróżnia się na tle innych płatności otrzymywanych przez Spółkę przede wszystkim tytułem prawnym, który stanowi podstawę ich wypłaty. W zależności od przypadku może być to spełnienie warunków wynikających z umowy lub odrębnych przepisów, bądź też wystąpienie ściśle sprecyzowanego w umowie zdarzenia. Co istotne, powiązanie wypłaty środków ze spełnieniem określonych warunków (innych niż określone zachowanie się na rzecz wypłacającego środki) powoduje, że dopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której pomimo zawarcia stosunku zobowiązaniowego nigdy nie dojdzie do wpłaty tych środków. Tytułem przykładu, pomimo zawartej umowy ubezpieczeniowej, w trakcie jej trwania może nie wystąpić zdarzenie uzasadniające wypłatę umówionej kwoty ubezpieczenia. W innym zaś przypadku, zdarzeń uzasadniających wypłatę ww. środków może być kilka.

W tym kontekście Państwa Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt: I FSK 1884/17, w którym Sąd analizując charakter środków pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność hotelarską i restauracyjną z tytułu wszelkich zniszczeń spowodowanych przez gości, a także w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub zagubienia wypożyczonego sprzętu sportowego i rekreacyjnego czy wymiany zniszczonego przez gościa wyposażenia, uznał, iż: „Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowych opłat skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za najem pokoju hotelowego czy też wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Przekazane opłaty w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Państwa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać zarówno płatności, które będą dla niej stanowiły wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż biletów), jak i płatności należne Spółce z innych tytułów, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu). Jednocześnie, w ślad za przedstawionym powyżej stanowiskiem NSA, w ocenie Państwa Spółki, obie kategorie płatności związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z tego względu, iż dotyczą one wybranych obszarów działalności gospodarczej Spółki oraz umożliwiają prowadzenie przez nią tej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Państwa Spółka w związku z realizacją w ramach działalności gospodarczej zadań może otrzymywać od Organizatora tzw. Rekompensatę. Rekompensata według słownika języka polskiego oznacza zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/ rekompensata;2573789.html). Innymi słowy w ujęciu ekonomicznym przez rekompensatę należy rozumieć różnego rodzaju instrumenty pomocowe wykorzystywane do przywrócenia sytuacji finansowej mającej miejsce przed wystąpieniem zdarzenia, które spowodowało potrzebę ich implementacji. Warto przy tym zauważyć, iż w ramach przedstawionej definicji nie wymienia się rodzajów instrumentów pomocowych, które enumeratywnie uznawane byłyby za rekompensatę. W konsekwencji dla uznania danego instrumentu za rekompensatę istotny jest cel, któremu ma on służyć, przy uwzględnieniu panujących w danej sytuacji okoliczności faktycznych. Zdaniem Spółki, do instrumentów pomocowych spełniających ww. definicję rekompensaty, zaliczyć należy Rekompensatę otrzymywaną przez Spółkę od Organizatorów na podstawie umów określonych w opisie stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Państwa Spółki, sytuacja, w której osiągane przez nią przychody będą niewystarczające dla pokrycia kosztów świadczenia usług powierzonych, będzie oznaczać, iż u Wnioskodawcy doszło do powstania straty finansowej. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że to właśnie wystąpienie straty finansowej (spowodowanej nadwyżką kosztów realizacji usług powierzonych nad osiągane przychody z działalności gospodarczej) stanowi umowną podstawę do wypłaty na rzecz Państwa Spółki Rekompensaty.

Zdaniem Państwa, przedstawione powyżej warunki wypłaty Rekompensaty powodują, iż brak jest podstaw do przypisania Rekompensacie charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Państwa Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Organizatora czynności opodatkowanych VAT (tutaj: odpłatnego świadczenia usług).

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka nie świadczy usług na rzecz Organizatorów, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych. W konsekwencji Rekompensata, która jest wypłacana przez jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi i nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług na rzecz Organizatorów.

Jak już wskazano powyżej, czynność opodatkowana VAT zakłada istnienie dwóch ekwiwalentnych oraz wzajemnych świadczeń, z których w przypadku odpłatnego świadczenia usług jedno polega na dokonaniu określonego świadczenia, zaś drugie na przekazaniu wynagrodzenia w uzgodnionej formie, które związane jest ze świadczeniem usługodawcy w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest stwierdzenie, iż przedmiotowa zapłata stanowi dla niego wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż nie jest przy tym wystarczające istnienie wyłącznie domniemania, że płatność następuje w zamian za wykonywane świadczenie. W tym zakresie wyłączną podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest występowanie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego można jednoznacznie wskazać na żądanie wykonania usługi w zamian za jasno określone wynagrodzenie.

W szczególności, w stosunku pomiędzy Organizatorami a Spółką nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. Odbiorcami usług świadczonych przez Państwa Spółkę są osoby korzystające z usług transportu publicznego.

Otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi przewozowe i jednocześnie nie stanowi kwoty podstawy opodatkowania, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanym przypadku Rekompensata jest związana z realizacją celów Organizatora stanowiących jej zadanie własne, które polega na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu. Wypłacana przez Organizatora Rekompensata przeznaczona jest na finansowanie działalności Państwa Spółki w powyższym zakresie, polegającej na zapewnianiu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego mieszkańcom danej jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż otrzymywana Rekompensata ma charakter ogólny i stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zatem jej celem jest dotowanie jej działalności.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Państwa Spółki, Rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Organizatora na rzecz Spółki, które:

a) nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę usług powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki; c) ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od takiego odbiorcy (tj. pasażera).

W konsekwencji, w ocenie Państwa Spółki, wypłacana przez Organizatora Rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Organizatora usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia usług powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań.

W tym kontekście, zdaniem Państwa Spółki, pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym związek pozwalający na uznanie Rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach otrzymywaną przez Państwa Spółkę Rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak wypłacane są Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywana Rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby jej ogólnej działalności.

Zaprezentowane przez Państwa Spółkę stanowisko potwierdzają przy tym orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w analogicznych sprawach, w których wskazuje się, iż otrzymywana rekompensata nie wpływa na cenę świadczonych usług przewozowych z uwagi na okoliczność, iż celem przyznawanych rekompensat jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie operatorowi transportu publicznego dalszego prowadzenia działalności.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 7 listopada 2018 r. o sygn. I FSK 1692/16, w tezie orzeczenia stwierdzono jasno, iż: „Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, z późn. zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.”

W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono m.in. co następuje: „Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.” „Natomiast w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.t.z. rekompensaty.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie m.in. w:

-        wyroku NSA z 27 maja 2021 r., sygn. I FSK 445/18,

-        wyroku NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16,

-        wyroku NSA z 22.06.2021 r., sygn. akt I FSK 813/20,

-        wyroku NSA z 12.10.2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18,

-        wyroku WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/GI 898/19,

-        wyroku WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 429/20,

-        wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/GI 519/19,

-        wyroku WSA w Rzeszowie z 19 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 18/19,

-        wyroku WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r., sygn. I SA/Wr 1092/18,

-        wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17,

-        wyroku WSA w Lublinie z 21 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 835/17,

-        wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 684/17.

Podkreślić też należy, że brak jest wpływu otrzymywanej przez Państwa Spółkę Rekompensaty na cenę świadczonych przez nią usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania uwzględnia dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze jedynie, gdy związane są one bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, podstawy opodatkowania nie stanowi ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jednakże w sytuacji wypłaty dofinansowania, które jest związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia z tytułu wykonania tego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - tak jak w przypadku Rekompensaty - taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazywanie Spółce Rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności Spółki związanych z organizacją lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Fakt otrzymywania przez Państwa Spółkę Rekompensaty pozostaje bez wpływu na cenę usług oferowanych pasażerom. Tym samym należy uznać, iż Rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu również na tej podstawie.

Przedstawione przez Państwa Spółkę stanowisko potwierdza w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL), w którym stwierdził on, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym bez żadnych wątpliwości należy stwierdzić, iż opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności (czynności opodatkowanej). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są jednoznacznie i bezpośrednio związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliłaby na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając na uwadze powyższo argumenty, otrzymywanie przez Państwa Spółkę Rekompensaty związanej z wykonywaniem zadań Organizatorów w zakresie organizacji lokalnego, publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Odpowiedź na drugie pytanie jest konsekwencją rozważań poczynionych w odniesieniu do pytania nr 1. W sytuacji bowiem, gdy Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę, to nie jest dopuszczalne udokumentowanie jej fakturą.

Jak bowiem wynika z treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę w enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadkach, tj. gdy ma miejsce:

1.    sprzedaż, a także dostawa towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2.    wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość;

3.    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4.    otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)    wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)    czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT,

c)    dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że in casu żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi. W efekcie otrzymanie Rekompensaty przez Państwa Spółkę nie może być udokumentowane fakturą. Jednocześnie prawidłowym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu rozliczeń pomiędzy stronami, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nieobjętych obowiązkiem dokumentowania fakturami, jest nota księgowa (obciążeniowa lub uznaniowa). W efekcie przedmiotowa rekompensata powinna być udokumentowana do celów księgowych taką notą obciążeniową, która spełniać będzie wymogi przewidziane dla dowodu księgowego w art. 21 ustawy o rachunkowości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.274.2022.1.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 lipca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 11 lipca 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

a.  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

b.  zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 549/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 7 grudnia 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4 lipca 2025 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z  15 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 549/22 r.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 9 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 142/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 549/22, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 18 listopada 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 549/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Państwa Spółka wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z  16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1371, z ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jakąkolwiek jednostką samorządu terytorialnego. Państwa Spółka zawarła z jednostkami samorządu terytorialnego (województwami, powiatami, gminami) szereg umów, na podstawie których, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, świadczyła usługi w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie różnych województw. Zgodnie z zawartymi umowami, Państwa Spółka we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety uprawniające pasażerów do korzystania z usług transportu zbiorowego świadczonych przez Państwa Spółkę, zaś wpływy z ich są należne Państwa Spółce i nie są przekazywane do jednostek samorządu terytorialnego. Wpływy te Państwa Spółka rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Przedmiotowe umowy zostały zawarte z jednostkami samorządu terytorialnego, które pełnią funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności. Jednocześnie Organizator przewozów określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze swojej właściwości terytorialnej. Państwa Spółka ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami. W okresie realizacji umowy jednostka samorządu terytorialnego (dalej: Organizator) będzie przekazywała Państwa Spółce rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umowami wysokość rekompensaty obliczana jest na zasadach określonych w umowach oraz w przepisach Rozporządzenia oraz Ustawy, a elementami bazowymi niezbędnymi do wyliczenia jej wysokości są:

a)  koszty poniesione przez Państwa Spółkę w związku z wykonywanymi usługami,

b)  przychody taryfowe i inne przychodu wygenerowane w związku z wykonywanymi na podstawie umów usługami transportu zbiorowego,

c)  rozsądny zysk.

Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw i innych przepisów powszechnie obowiązujących oraz warunków umownych. Zawierane umowy nie określają, w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty i obowiązku dokumentowania fakturą otrzymanych rekompensat.

WSA w Łodzi w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, iż w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r. o sygn. akt I FSK 314/19, wskazując, że kwestia rekompensaty za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z: 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1598/19; 15 października 2020r., sygn. akt I FSK 706/18; 30 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1673/16; 27 sierpnia 2019r., sygn. akt I FSK 1072/17; 7 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1692/16). W orzeczeniach tych wskazuje się, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.

NSA stwierdził, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W dalszej kolejności WSA w Łodzi w ww. orzeczeniu sygn. akt  I SA/Łd 549/22 sprawy wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r., w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu, NSA w cytowanym wyroku wskazał, iż w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że ze stanu faktycznego opisanego przez spółkę wynika, iż świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z innymi jednostkami samorządu terytorialnego) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu refundacja, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego i koszty administracyjne. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez gminę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej refundacji jest dofinansowanie całej działalności skarżącej w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego, tj.: pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na terenie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są - jak wskazała spółka w niniejszej sprawie - z kosztami wynagrodzeń kierowców autobusów; kosztami eksploatacyjnymi (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałymi kosztami bezpośrednimi; kosztami wydziałowymi; kosztami ogólnozakładowymi; pozostałymi kosztami i przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu wskazał, że podziela w całości wyżej przedstawioną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając, że refundacja, którą otrzymuje Państwa Spółka od jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartych porozumień, nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Nie może więc być zaliczana do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 549/22, stwierdzenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie rekompensata przyznana Państwa Spółce na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Państwa Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko objęte pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do sposobu dokumentowania rekompensat wskazania wymaga, że zgodnie z art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług:

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy:

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Jak wyżej wskazałem, przedmiotowa rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymanie przez Państwa Spółkę rekompensaty nie powinno być dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Państwa Spółki objęte pytaniem nr 2 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.