Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.292.2025.2.MGO

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią usług podologicznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - 23 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi podologiczne oraz usługi pielęgniarskie. Do wykonywania zawodu podologa i pielęgniarki Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje, tj.:

1) Wnioskodawczyni posiada numer prawa wykonywania zawodu pielęgniarki nadany przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w …;

2) Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w systemie podmiotów medycznych i wykonuje indywidualna praktykę pielęgniarską;

3) Wnioskodawczyni posiada zezwolenie z Okręgowej Izby Pielęgniarskiej z … na prowadzenie indywidualnej praktyki zawodowej;

4) Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe na kierunku podologia;

5) Wnioskodawczyni ukończyła studia magisterskie na kierunku Kosmetologia i posiada tytuł magistra w tym zakresie;

6) Wnioskodawczyni jest w trakcie specjalizacji pielęgniarskiej z leczenia ran, która skończy się czerwcu 2025 r.

Ponadto należy wskazać, iż Wnioskodawczyni współpracuje z lekarzem chirurgiem w zakresie chirurgii palca jednego dnia - zabiegi są wykonywane w siedzibie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia również dwie osoby na podstawie umowy zlecenia.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy także wskazać, iż Wnioskodawczyni posiada odbiór lokalu dokonany przez właściwy sanepid medyczny. Wnioskodawczyni jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności medycznej.

W ramach usług podologicznych Wnioskodawczyni wykonuje następujące czynności:

1.Zabiegi na paznokciach wrastających - jest to choroba polegająca na wrastaniu paznokcia w głąb skóry, która prowadzi do stanów zapalnych, problemów z chodzeniem, jak również do bolesności. Leczenie wrastających paznokci polega na zmianie kierunku wzrostu płytki lub trwałej redukcji jej szerokości (wycięcie elementu drażniącego). Nieleczony paznokieć wrastający może doprowadzić do ciężkich konsekwencji zdrowotnych, takich jak zakażenie tkanek otaczających, penetrację stanu zapalnego do kości oraz zwyrodnienie stawów spowodowanych nieprawidłowym funkcjonowaniem obolałej stopy. Zabiegi te coraz częściej rekomendowane są przez lekarzy dermatologów, jak i chirurgów. Leczenie u podologa jest alternatywą dla zabiegów chirurgicznych takich jak awulsja czy cięcie klinowe, po których pacjent przechodzi zdecydowanie dłuższy okres rekonwalescencji bądź leczenie nie przynosi rezultatów.

2.Zabiegi na paznokciach wkręcających - jest to choroba, która charakteryzuje się tym, że paznokcie mają kształt rurkowaty. Zakręcające boki paznokci ściskają łożysko i wbijają się w wał paznokciowy tak, że po pewnym czasie prowadzi to do powstania stanów zapalnych. Podczas kształtowania się wkręcających paznokci bardzo często dochodzi do silnych zrogowaceń w wałach paznokciowych. Na bolesność bardzo duży wpływ ma także nadmierne rogowacenie łożyska co powoduje, że płytka paznokciowa zaczyna okaleczać otaczającą ją tkankę powodując silny docisk, a pacjent nie jest w stanie sam skracać paznokcie w domu z powodu braku specjalistycznych narzędzi. Konsekwencją wkręcających paznokci jest także ucisk łożyska, gdzie z kolei mogą powstawać bolesne odciski podpaznokciowe. Wkręcający paznokieć może przybierać różne stadia, ale nawet mały ból jest sygnałem aby jak najszybciej pojawić się u podologa. Zaniechanie tego prowadzi do stanów zapalnych. Ostatnia faza jest niezmiernie bolesna i dużo trudniejsza do opanowania. Dochodzi do tego, że chory nie może przetaczać stopy w sposób prawidłowy, zaczyna obciążać druga kończynę oraz stawy co może prowadzić do dalszych konsekwencji ortopedycznych.

3.Zabiegi na paznokciach grzybiczych - grzybica płytki jest bardzo częstym problemem spotykanym w praktyce podologicznej. Grzybica to choroba zakaźna wywołana przez deramtofity, które znalazły w ludzkim organizmie warunki sprzyjające do penetracji i rozwojowi. Choroba ta jest klasyfikowana według różnych kryteriów i przybierają wiele obrazów klinicznych. Dotyczą zakażenia jednego lub większej ilości paznokci. Oprócz bezpośredniej przyczyny, jaką jest wzmożona kolonizacja, na rozwój choroby ma wpływ wiele czynników sprzyjających infekcji, a najczęściej należą do nich:

· zaburzenia krążenia tętniczego i żylnego,

· zaburzenia układu limfatycznego i osłabienie układu immunologicznego,

· deformacje stóp i placów,

· cukrzyca,

· uszkodzenia paznokci,

· ciepłe i wilgotne środowisko.

W takim przypadku podolog pobiera materiał do badania mykologicznego w postaci zeskrobin z płytki paznokciowej, a w przypadku podejrzenia grzyba pochodzenia drożdżakowego również wymaz z wałów paznokciowych. Oprócz edukacji pacjenta w zakresie profilaktyki przeciwgrzybiczej, podolog systematycznie manualnie i mechanicznie opracowuje chory paznokieć, a jeżeli grzybica paznokci współistnieje z infekcją skóry to również opracowuje naskórek. Nieoceniona w walce z grzybicą jest współpraca podologa z lekarzem dermatologiem, który wdraża leczenie farmakologiczne ogólne lub miejscowe.

4.Zabiegi na paznokciach charakteryzujących się przerostem płytki - na przeprowadzenie zabiegu decydują się często osoby, które odczuwają dyskomfort lub nawet dolegliwości bólowe wynikające z dużego zgrubienia płytki paznokciowej tzw. onychogryfozie czyli przerostem płytki wraz z wiekiem. Zgrubiałe paznokcie sprawiają również trudności w codziennej pielęgnacji, np. samodzielnym ich przycięciu, sprawiają dolegliwości bólowe podczas poruszania oraz dobrania odpowiedniego obuwia. Podolog przeprowadza opracowanie przerośniętych paznokci poprzez ich opiłowanie za pomocą specjalistycznych frezów. Dzięki temu płytka staje się cieńsza, a pacjent może powrócić do prawidłowego funkcjonowania i noszenia obuwia.

Efekty zabiegu:

· oczyszczone paznokcie bez nadmiaru zrogowaceń,

· uczucie ulgi i lekkości stóp,

· poprawa komfortu chodzenia,

· poprawa wizualna.

5.Wykonywanie indywidualnych wkładek - służą one zmniejszeniu dolegliwości bólowych przy różnego rodzaju schorzeniach w obrębie placów stóp. Ich celem jest: stabilizacja, odciążenie, wspieranie narządu ruchu, unieruchomienie, korygowanie niewielkich deformacji.

6.Usuwanie odcisków - odciski to obszary zrogowaciałego naskórka, posiadające rdzeń, który jak gwóźdź wbija się w głąb skóry. Powstawanie odcisków to reakcja obronna skóry. Odciski powstają głównie wskutek miejscowego nacisku np. nieprawidłowe obuwie, opuszczenie łuku poprzecznego stopy i punktowy ucisk głowy kości śródstopia. Odciski wymagają specjalistycznego usunięcia, często powodują ból uniemożliwiając chodzenie. Przyczyną powstawania odcisków może być stały i nadmierny ucisk na skórze spowodowany noszeniem nieprawidłowego, za małego obuwia lub deformacjami w obrębie stóp np. palce młotkowate, płaskostopie poprzeczne i podłużne, halluxy.

Podolog po rozpoznaniu problemu, przy pomocy odpowiednich narzędzi (dłuto podologiczne, skalpel, odpowiednie frezy) usuwa odcisk. Stosuje również specjalistyczne preparaty i opatrunki odciążające. Podolog doradza klientowi jakie działania przynoszą najlepsze efekty terapeutyczne, np. personalizowane wkładki ortopedyczne, zmiana obuwia, pielęgnacja stóp, stała opieka specjalisty, stosowanie indywidualnych odciążeń lub amortyzacji, ortezy korygujące.

7.Usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami - kurzajki, inaczej brodawki zwykłe, to zmiany skórne, które powstają w wyniku zarażenia się niektórymi typami wirusa brodawczaka ludzkiego (HPV - Humań Papilloma Virus). Leczenie kurzajek u podologa jest długotrwałe, wymagające samodyscypliny pacjenta oraz jego współpracy z podologiem, a także dietetykiem klinicznym, dermatologiem lub lekarzem pierwszego kontaktu. Terapia brodawek wirusowych polega na stworzeniu środowiska niesprzyjającego rozwojowi wirusa. W tym celu stosowane są odpowiednie środki, które usuwają zainfekowane komórki skóry. W terapii obszary zmienione przez brodawki podolog prowadzi za pomocą metod chemicznych, elektrokoagulacji lub terapii mikrofalowej. Zabiegi z wykorzystaniem jonoforezy na brodawki neutralizuje wilgotne środowisko sprzyjające rozwijaniu się wirusa, dzięki czemu ich usuwanie jest jeszcze skuteczniejsze.

8.Zakładanie klamer ortonyksyjnych czyli korygujących na wrastające lub wkręcające paznokcie - zabieg zakładania klamry na wrastające paznokcie jest bezbolesny, a dzięki indywidualnej regulacji siły napięcia prowadzi do praktycznie natychmiastowego złagodzenia bólu, założona przez podologa klamra pozwala na skorygowanie nawet znacznych deformacji w obrębie paznokcia. Po konsultacji i ocenie zaawansowania deformacji podolog dobiera odpowiedni drut korekcyjny na płytkę paznokciową oraz odpowiednią metodę. Odpowiednie przygotowanie klamry pozwala dopasować ją do kształtu i rozmiaru paznokcia, po czym jest ona mocowana za pomocą haczyków pod płytkę paznokciową, dokładnie w miejscu gdzie paznokieć zaczyna wrastać, pozwala to na dokładną korekcję wrastającego paznokcia i natychmiastową eliminację dolegliwości bólowych. Klamry założone na paznokcie oddziałują na chore miejsce w obrębie wrastającego paznokcia poprzez spłaszczenie płytki paznokciowej i zmianę toru wzrostu paznokcia. Korekcja klamrami ortonyksyjnymi trwa od 12 do 18 miesięcy czyli do momentu całkowitego wzrostu paznokcia, lub do momentu całkowitego zlikwidowania schorzenia, jednak jest to kwestia indywidualna i czas leczenia dla każdego pacjenta jest indywidualnie dostosowany do stopnia zaawansowania deformacji w obrębie, paznokcia z jaką zgłosił się do podologa. Bardzo ważna jest profilaktyka po założeniu klamry np. zakładanie tamponad, noszenie odpowiednio szerokiego wygodnego obuwia, które nie będzie powodowało nacisku na chory paznokieć. Zmiana klamry w trakcie leczenia jest również kwestią indywidualną, jednak zazwyczaj ten zabieg trzeba powtarzać co około półtora do dwóch miesięcy. Pacjenci decydujący się na założenie klamer są bardzo zadowoleni z tej metody leczenia, ponieważ oprócz tego, że jest ona bezbolesna, przynosi ulgę dotychczasowym schorzeniom, do tego jest estetyczna i nie jest odczuwalna przy chodzeniu, nie przeszkadza w uprawianiu aktywności sportowych, pod warunkiem, że noszone przez nich obuwie jest wygodne i nie powoduje nacisku na chory paznokieć.

9.Zabiegi i leczenie pękających pięt - leczenie pękających pięt u podologa zwykle zaczyna się od zmiękczenia naskórka odpowiednio dobranymi preparatami. Następnie usuwany jest nadmiernie zrogowaciały naskórek. Używa się do tego skalpela medycznego, specjalnego dłutka podologicznego oraz kapturka ściernego. Rodzaj narzędzia dopasowuje się do głębokości i szerokości pęknięć. Zaniedbane pięty w konsekwencji prowadzą nie tylko do rogowacenia się skóry, braku jej elastyczności co z kolei skutkuje pęknięciami skóry na piętach, ale również do groźnych rozpadlin, które są siedliskiem chorobotwórczych bakterii i prowadzą krwawienia, podskórnych wylewów kapilarnych i zakażeń stóp. U osób chorujących na cukrzycę może doprowadzić to do powstania trudno gojących się ran, a nawet amputacji. Jeżeli zachodzi taka potrzeba na zakończenie zabiegu zakładany jest specjalistyczny opatrunek aby zagoić powstałe zmiany.

10.Taping podologiczny - metoda polegająca na odpowiednim oklejaniu stopy, stawu skokowego i łydki, celem zabiegu jest odciążenie, wzmocnienie i ochrona, jak również zniesienie bólu. Stosowany z powodzeniem u pacjentów z halluxem, ostrogą piętową i obrzękami stopy.

11.Plastyka wałów okołopaznokciowych - jest to zabieg chirurgiczny polegający na redukcji tkanek znajdujących się wokół płytki paznokciowej. Zabieg jest przeznaczony dla osób z przewlekłym stanem zapalnym przy wrastającym paznokciu.

12.Profilaktyka osób ze schorzeniem stopy cukrzycowej - ważną grupą osób wymagających potencjalnej pomocy podologa są osoby chorujące na cukrzycę. W przypadku tej choroby zaniedbanie właściwej pielęgnacji stopy cukrzycowej może wiązać się z bardzo przykrymi dolegliwościami i powikłaniami uniemożliwiającymi normalne funkcjonowanie pacjenta w życiu codziennym oraz może doprowadzić do amputacji.

13.Usuwanie modzeli i hiperkeratoz - modzel jest ograniczonym, nadmiernym rogowaceniem koloru bladożółtego z zachowaniem wyraźnych linii papilarnych. Najczęściej zlokalizowane są w miejscach podparcia, w okolicy palucha i piątego palca, mogą powodować dolegliwości bólowe i przyczyniają się do zaburzeń chodu.

14.Opatrunki podologiczne - podolog często spotyka się z przypadkami wymagającymi leczenia przerwanej ciągłości tkanki, czyli ingerencji w tkankę skórną. Aby uchronić miejsce pozabiegowe przed zakażeniem, należy je odpowiednio zabezpieczyć specjalistycznymi opatrunkami.

W związku z tym w swoim gabinecie podologicznym Wnioskodawczyni stosuje najwyższej jakości, sterylne opatrunki jałowe, gazy, plastry, bandaże, odciążenia, pianki oraz gąbki. Działanie tego typu opatrunków opiera się na tworzeniu wilgotnego środowiska rany, co sprzyja jej gojeniu. Odpowiednie nawodnienie, które gwarantuje opatrunek hydrożelowy, wspiera proces oczyszczania rany, stymuluje naturalne procesy gojenia oraz sprzyja regeneracji tkanek.

W odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania o treści:

1) Czy usługi objęte zakresem pytania świadczone są przez Panią w ramach działalności leczniczej?

2) W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

prosimy o wskazanie, czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)?

3) Czy usługi podologiczne, które Pani świadczy wraz z współpracującymi z Panią osobami są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

4) W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub poprawa zdrowia świadczonych przez Panią wraz z współpracującymi z Panią osobami ww. usług podologicznych?

5) Proszę o jednoznaczne wskazanie w jakim stosunku prawnym z Panią pozostają osoby współpracujące z Panią, wymienione w opisie sprawy tj. lekarz chirurg i kosmetolodzy? Czy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, czy na podstawie umowy zlecenia? Należy wskazać na jakiej zasadzie (na podstawie jakiej umowy) z Panią współpracują?

6) Czy współpracujący z Panią lekarz jest uprawniony do wykonywania świadczeń w zakresie chirurgii palca jednego dnia?

7) Czy współpracujący z Panią i/lub zatrudnieni przez Panią kosmetolodzy świadczą wszystkie usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

8) Czy współpracujący i/lub zatrudnieni przez Panią kosmetolodzy mają kompetencje do świadczenia usług podologicznych? Należy wymienić te kwalifikacje.

9) Czy bezpośrednim celem wykonywanych przez Panią oraz współpracujące z Panią i/lub zatrudnione przez Panią osoby usług podologicznych jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

10) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku współpracujące i/lub zatrudnione przez Panią osoby świadczą w Pani imieniu i na Pani rachunek?

11) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku współpracujące z Panią osoby świadczą na własny rachunek?

12) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku świadczone przez współpracujące z Panią osoby są świadczone w ramach prowadzonej przez nich jednoosobowej działalności gospodarczej?

13) Czy usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku świadczone przez współpracujące z Panią osoby /nabywa Pani od współpracujących z Panią osób (w tym od współpracującego z Panią lekarza chirurga) we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej?

wskazała Pani, że:

1) Usługi objęte zakresem pytania świadczone przez Wnioskodawczynię nie są świadczone w ramach działalności leczniczej.

2) Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako indywidualna praktyka pielęgniarska w miejscu siedziby swojej działalności gospodarczej.

3) Usługi podologiczne, które Wnioskodawczyni świadczy wraz ze współpracującymi osobami są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

4) Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych przez Wnioskodawczynie wraz ze współpracującymi osobami ww. usług podologicznych polega na:

a)świadczeniu usług mających na celu pracę z osobami chorującymi na cukrzycę, u których występuje cukrzycowa choroba stóp, gdzie dochodzi do powstawania hiperkeratoz, które doprowadzają do powstania ran, a w dalszej konsekwencji nieleczone lub bagatelizowane doprowadzają do amputacji palców lub stopy. Podczas wizyt pacjenci otrzymują zalecenia odnośnie profilaktyki i dalszej pielęgnacji zmian oraz wskazanie do systematycznych wizyt w gabinecie podologicznym w celu kontroli zmian oraz ich systematycznego usuwania.

b)poprawie większości zmian znajdujących się na stopach, powodujących problemy z poruszaniem się u osób w każdym wieku. Poprzez ból oraz powstające rany które znacznie utrudniają chodzenie pacjenci są ograniczeni w codziennym funkcjonowaniu.

c)zabiegi podologiczne nie tylko przywracają estetykę ale również komfort codziennego poruszania się jak np. usuwanie odcisków czy modzeli, poprzez które pacjent źle przetacza stopę oraz nie może ich w sposób prawidłowy usunąć sam w domu. Zakup preparatów kwasowych dostępnych w drogeriach przyczynia się do powstawania ran na podeszwie stóp.

d)wrastające paznokcie często przeradzają się w stany zapalne z tzw. dzikiem mięsem które powodują duży ból oraz uniemożliwiają codzienne funkcjonowanie. W gabinetach podologicznych zakładają Państwo specjalistyczne opatrunki w celu eliminacji stanów zapalnych oraz korygują Państwo prawidłowy wzrost płytki paznokciowej za pomocą klamer ortonyksyjnych. U osób które mają przewlekłe stany zapalne i doszło do rozrostu tkanek otaczających wykonują Państwo plastykę wałów okołopaznokciowych czyli wycięcie nadmiaru tkanki oraz szycie nićmi chirurgicznymi, te zabiegi wykonuje chirurg w asyście pielęgniarki leczenia ran (czyli Pani).

e) grzybica płytki paznokciowej która nie jest leczona, przenosi się na pozostałe paznokcie lub skórę stóp oraz jest zagrożeniem dla domowników ponieważ stanowi źródło zakażenia poprzez wspólny prysznic, kapcie czy dywaniki w łazience.

f) u osób chorujących na cukrzycę, stanowi to źródło zakażenia ran znajdujących się w obrębie stóp. Często osoby trafiające z ranami muszą mieć oczyszczone paznokcie aby nie infekować i nie zaburzać procesu gojenia. Podczas wizyt oczyszczane są takie paznokcie oraz wdrażane terapie zewnętrzną, często pacjenci mają pobrany materiał do badania mikrobiologicznego w celu identyfikacji drobnoustrojów oraz dalszej terapii celowanej w postaci antybiotyku doustnego zaleconego przez dermatologa.

5) Lekarz chirurg ma zawartą umowę o współpracy (lekarz chirurg prowadzi działalność gospodarczą). Lekarz chirurg udziela u Wnioskodawczyni świadczeń zdrowotnych, a Wnioskodawczyni jako pielęgniarka mu asystuje oraz ściąga szwy i opatruje rany po zabiegu.

Pozostałe osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynie osoby, wykonują prace w oparciu o umowę zlecenie. Osoby te posiadają tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii.

6) Współpracujący z Wnioskodawczynią lekarz jest uprawniony do wykonywania świadczeń w zakresie chirurgii palca jednego dnia.

7) Czy współpracujący z Panią i/lub zatrudnieni przez Panią kosmetolodzy świadczą wszystkie usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mewa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

Współpracujący z Wnioskodawczynią lekarz chirurg świadczy usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy zlecenie nie.

8) Zatrudnione przez Wnioskodawczynię osoby posiadają kompetencje do świadczenia usług podologicznych.

9) Bezpośrednim celem wykonywanych przez Wnioskodawczynię oraz współpracujących z Wnioskodawczynią osób usług podologicznych jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

10) Usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku lekarz chirurg świadczy we własnym imieniu, natomiast osoby wykonujące czynności w oparciu o umowę zlecenie świadczą czynności w imieniu i na rachunek Wnioskodawczyni.

11) Tylko lekarz chirurg współpracujący z Wnioskodawczynią świadczy usługi na własny rachunek.

12) Tylko Lekarz chirurg ma indywidualną praktykę lekarską.

13) Usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku świadczone przez współpracującego z Wnioskodawczynią lekarza chirurga, Wnioskodawczyni nie nabywa od lekarza chirurga. Lekarz chirurg świadczy je we własnym imieniu.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, w opisanym stanie faktycznym, będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone przez Wnioskodawczynię usługi będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, albowiem gdyż są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r. w 0113-KDIPT1-1.4012.679.2022.2.MGO Dyrektora KIS. Dyrektor KIS uznał, że usługi podologiczne (analogiczne jak przedstawione w Państwa piśmie) są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

•usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

•usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi podologiczne oraz usługi pielęgniarskie. Usługi podologiczne, które świadczy Pani wraz ze współpracującymi osobami są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych przez Panią wraz ze współpracującymi osobami ww. usług podologicznych polega na:

a)świadczeniu usług mających na celu pracę z osobami chorującymi na cukrzycę, u których występuje cukrzycowa choroba stóp, gdzie dochodzi do powstawania hiperkeratoz, które doprowadzają do powstania ran, a w dalszej konsekwencji nie leczone lub bagatelizowane doprowadzają do amputacji palców lub stopy.

b)poprawie większości zmian znajdujących się na stopach, powodujących problemy z poruszaniem się u osób w każdym wieku. Poprzez ból oraz powstające rany które znacznie utrudniają chodzenie pacjenci są ograniczeni w codziennym funkcjonowaniu.

c)zabiegi podologiczne nie tylko przywracają estetykę ale również komfort codziennego poruszania się jak np. usuwanie odcisków czy modzeli, poprzez które pacjent źle przetacza stopę oraz nie może ich w sposób prawidłowy usunąć sam w domu.

d)wrastające paznokcie często przeradzają się w stany zapalne z tzw. dzikim mięsem które powodują duży ból oraz uniemożliwiają codzienne funkcjonowanie. W gabinetach podologicznych zakładają Państwo specjalistyczne opatrunki w celu eliminacji stanów zapalnych oraz korygują Państwo prawidłowy wzrost płytki paznokciowej za pomocą klamer ortonyksyjnych. U osób które mają przewlekłe stany zapalne i doszło do rozrostu tkanek otaczających wykonują Państwo plastykę wałów okołopaznokciowych czyli wycięcie nadmiaru tkanki oraz szycie nićmi chirurgicznymi, te zabiegi wykonuje chirurg w asyście pielęgniarki leczenia ran (czyli Pani).

e) grzybica płytki paznokciowej która nie jest leczona, przenosi się na pozostałe paznokcie lub skórę stóp oraz jest zagrożeniem dla domowników ponieważ stanowi źródło zakażenia poprzez wspólny prysznic, kapcie czy dywaniki w łazience.

f) u osób chorujących na cukrzycę, stanowi to źródło zakażenia ran znajdujących się w obrębie stóp. Często osoby trafiające z ranami muszą mieć oczyszczone paznokcie aby nie infekować i nie zaburzać procesu gojenia. Podczas wizyt oczyszczane są takie paznokcie oraz wdrażane terapie zewnętrzną, często pacjenci mają pobrany materiał do badania mikrobiologicznego w celu identyfikacji drobnoustrojów oraz dalszej terapii celowanej w postaci antybiotyku doustnego zaleconego przez dermatologa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią usług podologicznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc usługi świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

Wyjaśnił również, że:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, usługi podologiczne objęte zakresem pytania świadczone przez Panią nie są świadczone w ramach działalności leczniczej. Jest Pani zarejestrowana jako indywidualna praktyka pielęgniarska w miejscu siedziby swojej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy usługi podologiczne świadczone przez Panią służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi podologiczne, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, a więc czy Pani będąca pielęgniarką wykonująca ww. usługi podologiczne oraz pozostałe osoby zatrudnione przez Panią, które wykonują pracę w oparciu o umowę zlecenie posiadające tytuł magistra kosmetologii legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jesteście Państwo osobami wykonującymi zawód/zawody medyczny/medyczne w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

We wniosku wskazała Pani, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi podologiczne oraz usługi pielęgniarskie. Do wykonywania zawodu podologa i pielęgniarki posiada Pani odpowiednie kwalifikacje, tj.:

1) posiada Pani numer prawa wykonywania zawodu pielęgniarki nadany przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych w …;

2) jest Pani zarejestrowana w systemie podmiotów medycznych i wykonuje indywidualną praktykę pielęgniarską;

3) posiada Pani zezwolenie z Okręgowej Izby Pielęgniarskiej z … na prowadzenie indywidualnej praktyki zawodowej;

4) ukończyła Pani studia podyplomowe na kierunku podologia;

5) ukończyła Pani studia magisterskie na kierunku Kosmetologia i posiada tytuł magistra w tym zakresie;

6) jest Pani w trakcie specjalizacji pielęgniarskiej z leczenia ran, która skończy się czerwcu 2025 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia Pani również dwie osoby na podstawie umowy zlecenia. Osoby te posiadają tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii. Osoby zatrudnione przez Panią – jak wskazała Pani w opisie sprawy – nie świadczą usług w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto należy wskazać, iż współpracuje Pani z lekarzem chirurgiem w zakresie chirurgii palca jednego dnia - zabiegi są wykonywane w Pani siedzibie. Usług podologicznych będących przedmiotem wniosku świadczonych przez współpracującego z Panią lekarza chirurga, nie nabywa Pani od lekarza chirurga. Lekarz chirurg świadczy je we własnym imieniu. Natomiast kosmetolodzy wykonujący czynności w oparciu o umowę zlecenie świadczą czynności w imieniu i na Pani rachunek. Tylko lekarz chirurg współpracujący z Panią świadczy usługi na własny rachunek i ma indywidualną praktykę lekarską.

Zatem, Pani jako pielęgniarka jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się Pani nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie świadczonych przez Panią usług podologicznych, będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku. W związku z powyższym, świadczy Pani usługi podologiczne, w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki, czyli zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że w tym przypadku została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

W konsekwencji, usługi podologiczne świadczone przez Panią, posiadającą prawo do wykonywania zawodu pielęgniarki, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.

W rezultacie, wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy dla ww. usług podologicznych świadczonych przez Panią, posiadającą prawo do wykonywania zawodu pielęgniarki, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług podologicznych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne. Innymi słowy, skoro świadczone przez Panią, posiadającą prawo do wykonywania zawodu pielęgniarki usługi podologiczne wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, nie ma podstawy do alternatywnego badania przesłanek skorzystania wobec tych usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W odniesieniu do zawodu „kosmetologa” wskazać należy, że absolwenci ww. studiów odbywają kształcenie w systemie szkolnictwa wyższego na studiach pierwszego i drugiego stopnia. Według standardów kształcenia na przedmiotowym kierunku, w oparciu o które realizowane było kształcenie do roku akademickiego 2012/2013 (załącznik nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm. - akt archiwalny), absolwent ww. studiów powinien posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Powinien umieć m.in.: planować rodzaj zabiegu kosmetycznego i stosować kosmetyki zgodnie z rozpoznaniem, wykonywać zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne i upiększające, z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań, prawidłowo odczytywać skład kosmetyku i ustalać jego zastosowania, jak również ściśle współpracować z lekarzem dermatologiem w zakresie pielęgnacji skóry zmienionej chorobowo oraz organizować i prowadzić gabinet kosmetyczny.

Należy jednak podkreślić, że standardy kształcenia m.in. dla kierunku kosmetologia zostały zderegulowane, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), nie określa się standardów kształcenia dla kierunku kosmetologia. Standardy kształcenia określa się wyłącznie dla kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa oraz analityka medyczna/medycyna laboratoryjna.

Tak więc kompetencje kosmetologów powinny wynikać z osiągniętych w trakcie studiów efektów kształcenia, jednakże brak jest odrębnego aktu prawnego regulującego zakres uprawnień tej grupy zawodowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że kosmetolodzy nie zostali ujęci także w przepisach prawnych regulujących udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Natomiast w odniesieniu do zawodu „podologa” wskazać należy, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).

Wskazać należy, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten (kod zawodu 323014) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód podologa nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

We wniosku wskazała Pani, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia Pani dwie osoby, które posiadają tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że zatrudnione przez Panią ww. osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa i podologa, nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powyższym, usługi podologiczne wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii nie spełniają przesłanki podmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone usługi podologiczne nie są bowiem wykonywane przez osoby legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym właśnie zakresie.

Nadmienić należy, że przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi podologiczne wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot (nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Podsumowując:

- usługi podologiczne, świadczone przez Panią, posiadającą prawo do wykonywania zawodu pielęgniarki, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy,

- usługi podologiczne wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra kosmetologii oraz ukończone studia podyplomowe z zakresu podologii nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W kwestii dotyczącej usług świadczonych przez lekarza chirurga, które lekarz chirurg świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek i nie nabywana ich Pani od lekarza chirurga, nie udzielamy odpowiedzi. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności kwestie dotyczące usług świadczonych przez współpracującego z Panią lekarza chirurga, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.