Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.295.2022.13.MSU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 kwietnia 2022 r. (data wpływu 19 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 941/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 26 maja 2026 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 745/23 (data wpływu 20 lutego 2026 r.).

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 czerwca 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. SPÓŁKA jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Państwa Spółka jest właścicielem m.in. dwóch działek położonych w ..., o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze ... (dalej: Nieruchomość). Państwa Spółka wyjaśnia, że ww. księgą wieczystą objęte są również inne działki ewidencyjne jednak przedmiot niniejszego wniosku stanowią konsekwencje sprzedaży wyłącznie działek o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2.

Nieruchomość została nabyta przez Państwa Spółkę w ramach większej transakcji (obejmującej również inne działki zlokalizowane w sąsiedztwie Nieruchomości) w dniu 23 maja 2006 r. Nabycie Nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość jest niezabudowana. Z informacji posiadanych przez Państwa Spółkę wynika, że przez obszar Nieruchomości przechodzić może linia ciepłownicza, kanalizacyjna oraz elektroenergetyczna.

Nieruchomość objęta została Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Obszaru „...”, który przyjęty został na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 12 czerwca 2013 r.

Nieruchomość w MPZP została oznaczona symbolem identyfikacyjnym ZP - tereny zieleni urządzonej. Zgodnie z regulacją § 27 ust. 1 MPZP, podstawowym przeznaczeniem terenów ZP jest „zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej”. Dla terenów oznaczonych symbolem ZP ustalone zostało również przeznaczenie uzupełniające (§27 ust. 3 MPZP):

1)  obiekty małej architektury,

2)  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie),

3)  ciągi piesze i rowerowe,

4)  niewyznaczone dojazdy i dojścia piesze w terenie ZP.5 dla obsługi zabudowy zlokalizowanej w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem MN/U.1,

5)  budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową,

6)  niewyznaczone na rysunku planu drogi i dojazdy w terenie ZP.2.

Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w § 6 MPZP przeznaczenie podstawowe oznacza „rodzaj przeznaczenia terenu, które zostało ustalone, jako jedyne lub przeważające na danym terenie, wyznaczonym liniami rozgraniczającymi”. Natomiast przeznaczenie uzupełniające należy rozumieć jako „rodzaj przeznaczenia terenu, który uzupełnia przeznaczenie podstawowe w sposób ustalony planem” (§ 6 pkt 4 MPZP).

W § 27 ust. 4 MPZP określone zostały warunki zagospodarowania terenów oznaczonych symbolem ZP, obejmują one m.in. zakaz lokalizacji budynków.

Państwa Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu :

1.  Czy w związku z nabyciem działek nr 1 i nr 2 Państwa Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Jeśli nie, to należy wskazać, z jakiej przyczyny?

2.  Czy działki nr 1 i nr 2 przez cały czas ich posiadania przez Państwa Spółkę były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT? Jeśli tak, to do jakich czynności zwolnionych Państwa Spółka wykorzystywała przedmiotowe działki?

3.  Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się linie rozgraniczające różne przeznaczenie (podstawowe i uzupełniające) działek objętych zakresem wniosku?

4.  Czy linie - ciepłownicza, kanalizacyjna oraz elektroenergetyczna, o których mowa we wniosku, stanowią własność Państwa Spółki i będą przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem – działkami nr 1 oraz nr 2?

5.  Jeżeli przedmiotowe ww. linie stanowią własność Państwa Spółki i będą przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem – działkami nr 1 oraz nr 2, to proszę o wskazanie:

a)    czy wskazane linie stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021, poz. 2351 z późn. zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), trwale z gruntem związane? Należy wskazać symbole PKOB tych budowli, określone zgodnie z ww. rozporządzeniem.

b)    czy przy nabyciu (budowie) opisanych we wniosku linii, Państwa Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

c)    kiedy (proszę wskazać datę) wystąpiło pierwsze zajęcie (przyjęcie do używania ) ww. linii?

d)    czy Państwa Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ww. linii wyższe niż 30% wartości początkowej każdej z tych linii, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

e)    jeżeli wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej każdej z tych linii, to kiedy przedmiotowe linie zostały oddane do użytkowania po przedmiotowych ulepszeniach?

f)     czy Państwa Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenia?

g)    czy przedmiotowe linie przez cały czas ich posiadania przez Państwa Spółkę były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT? Należy się odnieść do każdej linii oddzielnie.

Państwa Spółka wskazała:

Ad. 1

Państwa Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1 i 2.

Ad. 2

Działki nr 1 i 2 przez czas ich posiadania przez Spółkę nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ad. 3

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie znajdują się linie rozgraniczające różne przeznaczenie (podstawowe i uzupełniające) działek objętych zakresem wniosku.

Uzupełniająco Państwa Spółka wskazała, że dla całego obszaru obu działek zostało ustalone jedno i to samo przeznaczenie podstawowe - zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej. Dla obu działek zostało również ustalone jedno i to samo przeznaczenie uzupełniające obejmujące m.in. obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe oraz budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową.

Ad. 4

Linia ciepłownicza, kanalizacyjna oraz energetyczna przechodzące przez obszar działki nr 2 oraz linia kanalizacyjna przechodząca przez obszar działki 1, o których mowa we wniosku, nie stanowią własności Spółki. Przedmiot planowanej sprzedaży (dostawy) stanowił będzie jedynie grunt, bez powyższych urządzeń.

Powyższe wynika z postanowień art. 49 §1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powyższą regulacją „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”. Urządzenia znajdujące się na działkach nr 1 oraz 2 wchodzą w skład przedsiębiorstw dostarczających odpowiednie media. W konsekwencji nie stanowią one własności Spółki. Z tego powodu nie mogą być one też przedmiotem planowanej przez Państwa Spółkę transakcji.

Ad. 5

Mając na uwadze treść odpowiedzi na pytanie nr 4, Państwa Spółka traktuje pytanie nr 5 jako bezprzedmiotowe.

Pytanie

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Państwa Spółkę będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa Spółki, sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”.

Zgodnie jednak z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Zgodnie z przytoczoną regulacją dostawa nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT, gdy spełnione zostaną dwa warunki:

1)  nieruchomość będzie niezabudowana,

2)  nieruchomość nie będzie stanowiła terenu budowlanego.

Pojęcie „terenów budowlanych” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną powyżej regulacją, tereny budowlane to „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Z przytoczonej definicji wynika, że podstawowe znaczenie dla oceny czy określona nieruchomość stanowi przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT mają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dana nieruchomość gruntowa (niezabudowana) nie jest przeznaczona pod zabudowę, dostawa takiej nieruchomości nie będzie opodatkowana VAT.

Obowiązujące regulacje prawne nie definiują pojęcia „grunty przeznaczone pod zabudowę”. W ocenie Państwa Spółki, pojęcie to wskazuje bezpośrednio na cel, w którym dana nieruchomość powinna być wykorzystywana (zagospodarowana). Celem tym (przeznaczeniem) powinno być zabudowanie nieruchomości np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, a nie jej wykorzystanie w inny sposób.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Nieruchomość jest niezabudowana - nie zostały na niej posadowione żadne budynki. Kwestia dotycząca urządzeń przesyłowych znajdujących się na Nieruchomości została opisana w dalszej części niniejszego wniosku.

Odnosząc się do kwestii przeznaczenia Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wskazać należy, że Nieruchomość w MPZP została oznaczona symbolem ZP - tereny zieleni urządzonej. Podstawowym przeznaczeniem terenów o symbolu ZP, zgodnie z regulacją § 27 ust. 1 MPZP, jest „zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej”. Dodatkowo, na terenach o symbolu ZP wyraźnie ustanowiony został zakaz lokalizacji budynków (§ 27 ust. 4 MPZP).

Dla terenów oznaczonych symbolem ZP w MPZP określone zostało również przeznaczenie uzupełniające obejmujące m.in. obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe oraz budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową. Dla oceny znaczenia i konsekwencji określania w MPZP powyższego przeznaczenia uzupełniającego w kontekście opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, w pierwszej kolejności określić należy czym jest przeznaczenie uzupełniające terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jakie są konsekwencje ustalenia określonego przeznaczenia uzupełniającego oraz wzajemne relacji pomiędzy przeznaczeniem podstawowym oraz uzupełniającym terenu.

Określenie przeznaczenia terenu stanowi jeden z obligatoryjnych elementów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm., dalej: ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie wprowadza bezpośrednio rozróżnienia na przeznaczenie podstawowe i uzupełniające danego terenu. Możliwość ustalenia przeznaczenia uzupełniającego terenu jest jednak powszechnie akceptowana. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (tak np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt, II OSK 1278/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 525/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1173/21).

Z powyższego wynika, że przeznaczenie uzupełniające terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego służyć ma jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, nie zmieniając go jednak w żaden sposób. Powyższe rozumienie pojęcia uzupełniającego przeznaczenia terenu koresponduje z definicjami zamieszczonymi w MPZP. Przeznaczenie uzupełniające w § 6 pkt 4 MPZP zdefiniowane zostało jako „rodzaj przeznaczenia terenu, który uzupełnia przeznaczenie podstawowe w sposób ustalony planem”.

W analizowanym przypadku podstawowe przeznaczenie Nieruchomości zostało określone w MPZP jako „zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej”. Jednocześnie w ramach przeznaczenia uzupełniającego dopuszczono lokalizację na Nieruchomości określonych budowli. Budowle te są jednak ściśle powiązane z zasadniczym przeznaczeniem Nieruchomości i ograniczone jej podstawowym przeznaczeniem określonym w MPZP (obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe), nie mogą mieć one również samodzielnego charakteru, np. samodzielne budynki mieszkalne jednorodzinne, czy wielorodzinne. Możliwość wznoszenia jakichkolwiek budynków na terenie Nieruchomości została zresztą wyraźnie wyłączona w treści MPZP (§ 27 ust. 4 MPZP).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że możliwość wznoszenia na Nieruchomości w ramach przeznaczenia uzupełniającego ściśle określonych budowli nie może przesądzać o zakwalifikowaniu Nieruchomości, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku przeznaczenie podstawowe (zieleń urządzona), które z zasady wyklucza możliwość zabudowy Nieruchomości, co dodatkowo zostało potwierdzone w treści MPZP, który zakazuje wznoszenia na Nieruchomości jakichkolwiek budynków. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, terenu budowalnego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Państwa Spółka wskazuje, że dla oceny opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż na Nieruchomości znajdować się mogą elementy linii ciepłowniczej, kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej. W tym zakresie podkreślić należy, że zgodnie z regulacją art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności Wnioskodawcy, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to przedmiot planowanej sprzedaży (dostawy) stanowił będzie jedynie grunt, bez przedmiotowych budowli. Urządzenia przesyłowe, jako elementy niestanowiące części składowych Nieruchomości nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie dostawy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku ani też decydować o charakterze Nieruchomości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Państwa Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko dotyczące kwalifikacji nieruchomości jako przeznaczonej pod zabudowę, zostało potwierdzone w szeregu wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne, w tym w szczególności w:

1.  wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18, którym NSA potwierdził, że „(...) uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. Zgodnie zatem z  utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.”. W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku NSA wyraźnie potwierdził, że „(...) dopuszczalne przeznaczenie terenu w postaci lokalizacji na nim ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy możliwość poszerzenia drogi publicznej na dzień wydawania interpretacji pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

2.  wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19, w którym NSA wskazał, że „za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, charakter i rodzaj terenów zlokalizowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarach objętych symbolami ZP.3 oraz ZP.8 uzasadniają stanowisko, że sporna część działki nr (...) przeznaczona jest na cele związane z utrzymaniem zieleni, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić moją właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko wyrażone w powyższym zakresie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, bowiem zostało oparte na błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.”

3.  wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 27  października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/21, w którym WSA potwierdził, że  „błędna jest wykładnia art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przyjmująca, że „terenem budowlanym” są również takie działki, dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczały pomocniczo wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (budynki i urządzenia związane z  produkcją rolniczą, pomimo że podstawowe przeznaczenie (ustalone na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) jest inne niż „pod zabudowę”.

4.  wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 28  września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 525/21, w którym WSA potwierdził, że jeżeli dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych należy ocenić jako błędne.”

Wskazują Państwo, że stanowisko Państwa Spółki dotyczące braku wpływu posadowienia urządzeń przesyłowych na nieruchomości dla opodatkowania dostawy tej nieruchomości podatkiem VAT również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w:

1.  wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 28 września 2021 r., sygn. akt ISA/GI 525/21, w którym WSA stwierdził, że „na zaprezentowaną wyżej kwalifikację gruntów bez wpływu pozostaje okoliczność, na którą zwrócono uwagę w opisie zdarzeń przyszłych, jak i w zaskarżonej interpretacji, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci gazociągów oraz fragmentów sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać no opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja.”

2.  wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19, w którym WSA stwierdził, że „nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, iż działka nr (...) jest terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na istnienie przewodu telekomunikacyjnego podziemnego oraz  na  posadowienie na gruncie budowli - dwóch słupów energetycznych: niskiego i  wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości.”

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.295.2022.2.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 lipca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 25 lipca 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji,

2. zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 941/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 13 lutego 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 27 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 745/23 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 941/22, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 26 maja 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku sygn. akt I SA/Kr 941/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 745/23;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 941/22 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 745/23 (data wpływu 20 lutego 2026 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest właścicielem m.in. dwóch działek położonych w …, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze ….Przez obszar Nieruchomości przechodzić może linia ciepłownicza, kanalizacyjna oraz elektroenergetyczna. Linia ciepłownicza, kanalizacyjna oraz energetyczna przechodzące przez obszar działki nr 2 oraz linia kanalizacyjna przechodząca przez obszar działki 1, o których mowa we wniosku, nie stanowią własności Spółki. Przedmiot planowanej sprzedaży (dostawy) stanowił będzie jedynie grunt, bez powyższych urządzeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zbycie ww. nieruchomości nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Państwa Spółki. Zatem, przy dostawie ww. działek niezabudowanych nr 1 i 2, spełnione będą przesłanki do uznania Państwa Spółki za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składników majątku wykorzystywanych przez   Państwa Spółkę w działalności gospodarczej. W konsekwencji, dostawa działek niezabudowanych nr 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działki, które Państwa Spółka zamierza sprzedać, są nieruchomościami niezabudowanymi. Nieruchomość objęta została Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Obszaru „...” w.... Nieruchomość w MPZP została oznaczona symbolem identyfikacyjnym ZP - tereny zieleni urządzonej. Zgodnie z regulacją § 27 ust. 1 MPZP podstawowym przeznaczeniem terenów ZP jest „zieleń urządzona obejmująca urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej”. Dla terenów oznaczonych symbolem ZP ustalone zostało również przeznaczenie uzupełniające (§27 ust. 3 MPZP):

1.    obiekty małej architektury,

2.    sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie),

3.    ciągi piesze i rowerowe,

4.    niewyznaczone dojazdy i dojścia piesze w terenie ZP.5 dla obsługi zabudowy zlokalizowanej w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem MN/U.1,

5.    budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową,

6.    niewyznaczone na rysunku planu drogi i dojazdy w terenie ZP.2.

WSA w Krakowie w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 941/22 wskazał, że opisana we wniosku Nieruchomość nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę. O przeznaczeniu terenu jako zabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, decyduje podstawowe przeznaczenie terenu oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego. W treści wskazanego przepisu ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tym samym uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, charakter i rodzaj terenu zlokalizowanego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarze objętym symbolem ZP uzasadniają stanowisko, że Nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych o nr 1 oraz nr 2 przeznaczona jest na cele zieleni urządzonej obejmującej urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia: takie jak: obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe, niewyznaczone dojazdy i dojścia piesze, budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową, niewyznaczone na rysunku planu drogi i dojazdy - w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu.

Również NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 27 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 745/23 wskazał, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

NSA podkreślił, że opisana we wniosku nieruchomość nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, gdyż o przeznaczeniu terenu jako zabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., decyduje podstawowe przeznaczenie terenu oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego. W treści wskazanego przepisu ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tym samym uznać należy, że nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych o nr 1 oraz nr 2 przeznaczona jest na cele zieleni urządzonej obejmującej urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia: takie jak: obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej związane z zagospodarowaniem terenu (w tym oświetlenie), ciągi piesze i rowerowe, niewyznaczone dojazdy i dojścia piesze, budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód oraz ochroną przeciwpowodziową, niewyznaczone na rysunku planu drogi i dojazdy - w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu.

W tej sytuacji, z uwagi na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 941/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 745/23 wskazania wymaga, że sprzedaż działek niezabudowanych nr 1 oraz 2 oznaczonych symbolem ZP, nie stanowi sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę określonych w art. 2 pkt 33 ustawy, zatem będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, sprzedaż niezabudowanych działek nr 1 oraz 2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 15 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.295.2022.2.MSU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.