Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- zwolnienia od podatku VAT usług masażu świadczonych przez współpracujących techników masażystów,

- zwolnienia od podatku VAT usług masażu świadczonych przez techników masażystów na podstawie umowy zlecenia.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 5 maja 2025 r. (data wpływu)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - ... prowadząca działalność gospodarczą pod firmą ... - jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych, SPA i masażu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT. 

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zatrudnia w oparciu o umowę zlecenia dwóch terapeutów posiadających tytuł technika masażysty z czynnym prawem do wykonywania zawodu w rozumieniu właściwych przepisów, którzy świadczą w salonie Wnioskodawcy następujące usługi na rzecz pacjentów:

1. Masaż klasyczny

2. Masaż klasyczny twarzy

3. Masaż relaksacyjny

4. Masaż aromaterapeutyczny

5. Masaż leczniczy

6. Masaż sportowy

7. Masaż ciepłym masłem shea

8. Masaż antycelulitowy

9. Masaż ciepłą świecą

10. Masaż gorącą czekoladą

11. Masaż gorącymi kamieniami

12. Masaż miodem

13. Masaż lodem

14. Masaż bańką chińską

15. Masaż Lomi Lomi Nui

16. Masaż Kobido

17. Autorski masaż ciała - klasyczny masaż połączony z leczniczym

18. Autorski masaż twarzy - klasyczny masaż połączony z leczniczy

19. Masaż stóp.

Każdy z masaży ma na celu redukcję napięcia mięśni, stawów, ścięgien, stymulację układu krwionośnego i limfatycznego. Masaże wspomagają również układ mięśniowo-powięziowy. Przedmiotowe masaże przyśpieszają obieg krwi w organizmie, co wspomaga redukcję zastojów, obrzęków oraz usuwanie toksyn z organizmu. Masaże udrażniają również kanały gruczowe, potowe i łojowe.

Wszystkie usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowane są w lokalu, który został przygotowany do świadczenia tego typu usług.

Wnioskodawca niniejszą interpretacją chce uzyskać jasność co do prawidłowości klasyfikacji usług masażu w kontekście zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca chce wiedzieć, które z usług mogą korzystać z tego zwolnienia jako zabiegi o charakterze leczniczym, a które powinny być traktowane jako usługi podlegające opodatkowaniu standardową stawką VAT 23%.

Uzupełnienie wniosku:

Czy obydwa zadane we wniosku pytania dotyczą usług świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie?

Tak, pytania zadane we wniosku dotyczą usług masażu świadczonych przy udziale techników masażystów współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia.

W jakim stosunku prawnym pozostają z Panią współpracujący z Panią technicy masażyści, o których mowa w pytaniu nr 1? Czy są to np. Pani pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę/ umowę zlecenie czy świadczą oni usługi w ramach własnej działalności gospodarczej? Należy wskazać, na jakiej zasadzie z Panią współpracują?

Technicy masażyści, o których mowa w pytaniu nr 1 (oraz pytaniu nr 2 w wniosku Wnioskodawcy), współpracują z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia. Nie są oni pracownikami Wnioskodawcy zatrudnionymi na umowę o pracę, ani nie świadczą usług na rzecz Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Czy usługi masażu, objęte zakresem wniosku, zarówno współpracujący z Panią technicy masażyści, o których mowa w pytaniu nr 1, jak i technicy masażyści zatrudnieni na umowę zlecenia, o których mowa w pytaniu nr 2 świadczą/będą świadczyć w Pani imieniu i na Pani rachunek?

Przyjmując model współpracy, gdzie podkreśla się samodzielność świadczenia usług przez osoby współpracujące, w tym zleceniobiorców (co znalazło akceptację w interpretacji 0113-KDIPT1-1.4012.439.2023.1.ŻR jako podstawa do nabycia usługi przez Wnioskodawcę), należy uznać, że technicy masażyści nie świadczą tych usług w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy w sposób wyłączający ich z definicji odrębnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa świadczenia tych techników w celu ich udostępnienia klientom końcowym.

Czy usługi masażu, objęte zakresem wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Panią techników masażystów (pytanie nr 1), jak i techników masażystów zatrudnionych na umowę zlecenia (pytanie nr 2) nabywa/będzie Pani nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Interpretacja przepisów stanowi przedmiot wniosku. W ocenie Wnioskodawcy w modelu przyjętym dla celów zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT (co znalazło odzwierciedlenie w interpretacjach: 0113-KDIPT1-1.4012.439.2023.1.ŻR, 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB, 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK), Wnioskodawca nabywa usługi masażu od współpracujących techników masażystów (zatrudnionych na umowę zlecenie) we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. na rzecz klientów salonu Wnioskodawcy.

Czy usługi masażu, objęte zakresem wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Panią techników masażystów (pytanie nr 1), jak i techników masażystów zatrudnionych na umowę zlecenia (pytanie nr 2), są/będą świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej?

Nie. Usługi świadczone przez techników masażystów współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowę zlecenie nie są świadczone w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Czy usługi masażu, objęte zakresem wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Panią techników masażystów (pytanie nr 1), jak i techników masażystów zatrudnionych na umowę zlecenia (pytanie nr 2) świadczą/będą świadczyć na własny rachunek?

Technicy masażyści współpracujący na umowę zlecenie nie świadczą usług na własny rachunek w sensie ponoszenia pełnego ryzyka gospodarczego związanego ze świadczeniem usługi klientowi końcowemu salonu. Ryzyko to spoczywa na Wnioskodawcy jako podmiocie prowadzącym salon i oferującym te usługi klientom. Technicy działają jako zleceniobiorcy na rzecz przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (salonu). Wykonują oni usługi dla klientów salonu Wnioskodawcy, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, pod marką Wnioskodawcy i w lokalu Wnioskodawcy, ale będąc przy tym samodzielni – Wnioskodawca nie daje wskazówek ani poleceń technikom masażystom względem tego jak wykonywać usługi – są oni niezależni w wykonywaniu swoich usług. Mogą również współpracować z innymi salonami i w innych miejscach świadczyć usługi, poza lokalem Wnioskodawcy.

Czy technicy masażyści współpracujący z Panią (pytanie nr 1), jak i technicy masażyści zatrudnieni na umowę zlecenia (pytanie nr 2) wystawiają dla Pani faktury VAT dokumentujące wykonane dla Pani czynności, czy też inne dokumenty (prosimy wskazać, jakie)?

Technicy masażyści na umowę zlecenie nie wystawiają Wnioskodawcy faktur VAT. Podstawą rozliczeń są rachunki wystawiane przez zleceniobiorców lub inne dokumenty wynikające z treści umowy zlecenia i służące ustaleniu należnego wynagrodzenia (np. ewidencja wykonanych masaży, karty pracy).

Pytanie nr 8: Czy usługi masażu, o których mowa we wniosku nabywa Pani od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ? Jeśli tak, prosimy wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy?

Zleceniobiorcy Wnioskodawcy są technikami masażystami z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest art. 1 ust. 1 lit. 1 ustawy o niektórych zawodach medycznych oraz klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta. 

Czy ww. nabywane usługi są/będą, po stronie osób świadczących te usługi, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu?

Odpowiedź w pytaniu niżej.

Czy usługi masażu, o których mowa we wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Panią techników masażystów, jak i techników masażystów zatrudnionych na umowę zlecenia stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? – proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez współpracujących z nim na podstawie umów zlecenia dyplomowanych techników masażystów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) lub art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, fundamentalnym aspektem prozdrowotnego działania praktycznie każdego rodzaju masażu objętego wnioskiem jest jego nieodłączny wpływ na układ limfatyczny, co znajduje potwierdzenie w badaniach naukowych i uznanych podręcznikach fizjologii oraz terapii manualnych. Układ ten, pełniąc kluczowe funkcje w zakresie odporności i oczyszczania organizmu, nie posiada własnej pompy, a przepływ limfy zależy od czynników zewnętrznych, takich jak skurcze mięśni, ruchy oddechowe oraz zmiany ciśnienia w tkankach [zob. np. Guyton A.C., Hall J.E., Fizjologia lekarska, Edra Urban & Partner, Wrocław 2021; Tortora, Gerard J., and Bryan H. Derrickson. Principles of Anatomy and Physiology, 15th ed., Wiley, 2017, https://books.google.pl/books?id=aSaVDwAAQBAJ, dostęp z dnia 05.05.2025 r.;]. Poprzez zastosowanie różnorodnych technik manualnych – od delikatnego głaskania, przez ugniatanie, aż po intensywne rozcieranie czy techniki podciśnieniowe – każdy masaż mechanicznie stymuluje tkanki. Badania wskazują, że zewnętrzne ciśnienie wywierane podczas masażu może wpływać na gradient ciśnień w płynie śródmiąższowym, ułatwiając jego przepływ w kierunku naczyń limfatycznych początkowych i wspomagając perystaltykę naczyń zbiorczych [zob. np. Zaleska M., Olszewski W. L., Durlik M., The effectiveness of manual lymphatic drainage in patients with limb lymphedema, Lymphatic Research and Biology, 2019; publikacje dotyczące mechanizmów Manualnego Drenażu Limfatycznego wg Voddera]. Dzięki temu usprawniony zostaje drenaż płynów śródmiąższowych, co przyczynia się do redukcji obrzęków i zastojów limfatycznych (przywracanie, poprawa zdrowia), co jest udokumentowanym klinicznie efektem, szczególnie w terapii obrzęków limfatycznych [zob. np. Międzynarodowe Standardy Postępowania w Obrzęku Limfatycznym – International Lymphoedema Framework; badania kliniczne nad efektywnością MLD publikowane w recenzowanych czasopismach medycznych]. Jednocześnie, przyspieszony przepływ limfy umożliwia efektywniejsze usuwanie z tkanek produktów przemiany materii, białek o dużej masie cząsteczkowej oraz potencjalnych patogenów, co odciąża organizm i może zapobiegać przewlekłym stanom zapalnym (profilaktyka, zachowanie zdrowia) [zob. np. Traczyk W.Z., Trzebski A. (red.), Fizjologia człowieka z elementami fizjologii stosowanej i klinicznej, PZWL Wydawnictwo Lekarskie, Warszawa 2015]. Sprawniejszy transport komórek immunologicznych (limfocytów) do węzłów chłonnych oraz efektywniejsza prezentacja antygenów mogą wspierać odpowiedź odpornościową organizmu (profilaktyka, zachowanie zdrowia) [zob. np. Field T., Massage therapy research review, Complementary Therapies in Clinical Practice, 2016; podstawowe podręczniki immunologii].

Zatem, w świetle dostępnej wiedzy naukowej, oddziaływanie masażu na układ limfatyczny, niezależnie od specyfiki konkretnych technik, stanowi istotny mechanizm fizjologiczny przyczyniający się do profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia. Pozostaje ocenie tut. Organu czy rzeczywiście interpretacja Wnioskodawcy, poparta ww. argumentami, jest prawidłowa na gruncie prawa podatkowego. 

Poniżej szczegółowe uzasadnienie celów zdrowotnych według Wnioskodawcy dla poszczególnych masaży:

1. Masaż klasyczny:

Wykorzystuje techniki takie jak głaskanie, rozcieranie, ugniatanie, oklepywanie i wibracje. Techniki te bezpośrednio oddziałują na tkankę mięśniową, redukując wzmożone napięcie wynikające np. z przeciążeń statycznych (praca siedząca) czy dynamicznych (wysiłek fizyczny), co przywraca prawidłową funkcję mięśni i łagodzi ból (przywracanie, poprawa zdrowia). Stanowi to również profilaktykę powstawania przewlekłych zespołów bólowych i wad postawy. Masaż pobudza receptory w skórze i tkankach głębszych, co drogą odruchową wpływa na centralny układ nerwowy, obniżając poziom stresu i poprawiając samopoczucie (poprawa, zachowanie zdrowia). Mechaniczne oddziaływanie na tkanki usprawnia krążenie krwi, co prowadzi do lepszego dotlenienia i odżywienia komórek oraz szybszego usuwania metabolitów (poprawa, przywracanie). Jednocześnie stymulowany jest przepływ limfy, co zapobiega obrzękom i wspomaga usuwanie toksyn (profilaktyka, przywracanie, poprawa).

2. Masaż klasyczny twarzy:

Adaptuje techniki masażu klasycznego do delikatnej okolicy twarzy, szyi i dekoltu. Skupia się na rozluźnianiu napiętych mięśni mimicznych oraz mięśni żwaczy, co ma kluczowe znaczenie w profilaktyce i łagodzeniu napięciowych bólów głowy oraz dolegliwości związanych z bruksizmem (profilaktyka, przywracanie, poprawa zdrowia). Stymuluje mikrokrążenie skórne (układ krwionośny), poprawiając koloryt, dotlenienie i odżywienie skóry (poprawa, zachowanie). Delikatne techniki drenażowe wspomagają odpływ limfy, przeciwdziałając obrzękom, szczególnie w okolicy oczu (profilaktyka, przywracanie). Masaż ten wpływa również relaksująco na układ nerwowy, redukując objawy stresu (poprawa).

3. Masaż relaksacyjny:

Stosuje głównie powolne, rytmiczne i płynne techniki (głaskanie, delikatne rozcieranie, ugniatanie). Jego głównym celem jest wyciszenie układu nerwowego i redukcja napięcia psychofizycznego wywołanego stresem (poprawa, zachowanie zdrowia). Działanie to ma istotne znaczenie profilaktyczne, zapobiegając rozwojowi chorób psychosomatycznych (np. nadciśnienia, zaburzeń snu). Choć delikatniejszy, zmniejsza również napięcie mięśniowe, szczególnie to o podłożu stresowym (przywracanie). Pośrednio, poprzez relaksację, wspomaga prawidłowe funkcjonowanie układu krążenia (normalizacja tętna, ciśnienia) i odpornościowego.

4. Masaż aromaterapeutyczny:

Stanowi połączenie technik masażu (najczęściej relaksacyjnego lub klasycznego) z zastosowaniem naturalnych olejków eterycznych. Mechaniczne działanie masażu redukuje napięcie mięśniowe, usprawnia krążenie krwi i limfy. Dodatkowo, olejki eteryczne, wnikając przez skórę i drogi oddechowe, wywierają określone działanie farmakologiczne i psychologiczne. W zależności od użytych olejków, masaż ten może działać np. przeciwbólowo, przeciwzapalnie (np. olejek lawendowy, rozmarynowy – przywracanie zdrowia), antyseptycznie, wspomagając odporność (np. olejek z drzewa herbacianego – profilaktyka, zachowanie zdrowia), głęboko relaksująco i antydepresyjnie (np. olejek melisowy, bergamotowy – poprawa zdrowia).

5. Masaż leczniczy:

Jest to forma terapii manualnej, gdzie techniki masażu (często intensywne, np. masaż tkanek głębokich, masaż poprzeczny, techniki powięziowe) są dobierane i stosowane celowo w leczeniu konkretnych schorzeń lub dysfunkcji narządu ruchu. Ma na celu bezpośrednie przywracanie prawidłowej funkcji tkanek – rozluźnianie nadmiernie napiętych mięśni, rozbijanie zrostów, zwiększanie ruchomości w stawach, redukcję bólu (przywracanie, poprawa, ratowanie zdrowia). Intensywnie wpływa na krążenie krwi, przyspieszając procesy gojenia (przywracanie). Często zawiera elementy drenażu limfatycznego w celu likwidacji obrzęków towarzyszących stanom zapalnym czy urazom (przywracanie, ratowanie). Stosowany jest również w profilaktyce wtórnych zmian i powikłań oraz zachowaniu osiągniętej sprawności.

6. Masaż sportowy:

Adaptuje techniki masażu klasycznego i leczniczego do potrzeb osób aktywnych fizycznie. Stosuje się go przed wysiłkiem (przygotowanie mięśni, profilaktyka urazów), po wysiłku (przyspieszenie regeneracji, przywracanie równowagi mięśniowej) oraz w okresie międzytreningowym (zachowanie sprawności). Intensywne techniki redukują napięcie mięśniowe, zwiększają elastyczność, poprawiają ukrwienie (lepsze odżywienie, szybsze usuwanie metabolitów) i wspomagają przepływ limfy, co jest kluczowe dla przywracania zdrowia po wysiłku i poprawy wydolności.

7. Masaż ciepłym masłem shea:

Aplikacja ciepła (termo terapia) powoduje rozszerzenie naczyń krwionośnych, co usprawnia krążenie krwi, zwiększa dotlenienie i odżywienie tkanek oraz przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii (poprawa zdrowia). Ciepło działa również rozluźniająco na mięśnie, zmniejszając ich napięcie i ból (przywracanie, poprawa). Sam masaż dodatkowo wspomaga przepływ limfy. Masło shea, bogate w witaminy i kwasy tłuszczowe, odżywia skórę, wspierając jej funkcje barierowe (zachowanie zdrowia).

8. Masaż antycellulitowy:

Stosuje intensywne techniki manualne (ugniatanie, rozcieranie) lub podciśnieniowe (masaż próżniowy), ukierunkowane na tkankę podskórną. Głównym celem jest intensywne pobudzenie mikrokrążenia krwi oraz mechaniczne usprawnienie przepływu limfy w obszarach dotkniętych lipodystrofią (cellulitem) (przywracanie, poprawa zdrowia). Poprawa krążenia i drenażu pomaga zredukować zastoje płynów, obrzęki oraz usunąć toksyny, co jest istotne, gdyż cellulit jest zaburzeniem metabolicznym i krążeniowym tej tkanki. Masaż może również rozluźniać zwłóknienia tkanki łącznej (przywracanie). Działania te mają charakter profilaktyczny wobec pogłębiania się zmian.

9. Masaż ciepłą świecą:

Podobnie jak masaż masłem shea, wykorzystuje terapeutyczne działanie ciepła, które rozszerza naczynia krwionośne, poprawiając krążenie i metabolizm tkankowy (poprawa zdrowia) oraz działa rozluźniająco na mięśnie (przywracanie). Masaż wspomaga drenaż limfatyczny. Oleje zawarte w świecy pielęgnują skórę (zachowanie zdrowia). Synergia ciepła, dotyku i często zapachu działa silnie relaksująco na układ nerwowy, redukując stres (profilaktyka, poprawa).

10. Masaż gorącą czekoladą:

Wykorzystuje termoterapię (ciepło czekolady) do rozszerzenia naczyń krwionośnych, poprawy ukrwienia i relaksacji mięśni (poprawa, przywracanie zdrowia). Sam masaż mechanicznie stymuluje krążenie krwi i limfy. Dodatkowo, substancje zawarte w kakao (np. teobromina, antyoksydanty) mogą działać stymulująco na układ nerwowy (poprawa nastroju, efekt antydepresyjny) i ochronnie na skórę (zachowanie zdrowia).

11. Masaż gorącymi kamieniami:

Głębokie ciepło kamieni bazaltowych penetruje tkanki, powodując znaczące rozszerzenie naczyń krwionośnych i intensyfikację przepływu krwi, co przyspiesza metabolizm i usuwanie toksyn (poprawa zdrowia). Ciepło to jest wysoce efektywne w redukowaniu głębokiego napięcia mięśniowego i bólu, zwłaszcza w obrębie kręgosłupa (przywracanie, poprawa). Masaż kamieniami usprawnia również przepływ limfy. Całość ma silne działanie uspokajające na układ nerwowy (poprawa, profilaktyka stresu).

12. Masaż miodem:

Wykorzystuje lepkość miodu i technikę "pompowania" lub "odklejania" skóry. Powoduje to silne przekrwienie masowanego obszaru (intensywna stymulacja układu krwionośnego), co poprawia odżywienie tkanek (poprawa zdrowia). Uważa się, że masaż ten intensywnie stymuluje usuwanie toksyn poprzez skórę i pobudza drenaż limfatyczny (przywracanie, poprawa). Może działać rozluźniająco na powierzchowne napięcia i odżywczo na skórę (zachowanie).

13. Masaż lodem (Kriomasaż):

Działanie zimna powoduje skurcz powierzchownych naczyń krwionośnych, co zmniejsza przepływ krwi i metabolizm w miejscu aplikacji, działając przeciwbólowo, przeciwzapalnie i redukując obrzęki (ratowanie zdrowia – np. przy urazach, przywracanie zdrowia – np. w stanach zapalnych). Po zakończeniu masażu następuje reaktywne rozszerzenie naczyń, co wtórnie poprawia krążenie (poprawa). Może również obniżać napięcie mięśniowe (np. spastyczność).

14. Masaż bańką chińską:

Wytwarzane podciśnienie powoduje silne przekrwienie tkanek (stymulacja układu krwionośnego), co znacząco poprawia ich odżywienie i metabolizm (poprawa zdrowia). Jest to jedna z najskuteczniejszych metod mechanicznej stymulacji przepływu limfy i redukcji zastojów (przywracanie, poprawa). Podciśnienie pomaga również w rozluźnianiu głębokich napięć mięśniowych i powięziowych, często trudnych do osiągnięcia innymi technikami (przywracanie, poprawa). Może działać profilaktycznie wobec bólów pleców czy zastojów limfatycznych.

15. Masaż Lomi Lomi Nui:

Charakteryzuje się długimi, płynnymi ruchami wykonywanymi przedramionami i dłońmi na dużych powierzchniach ciała. Głęboko rozluźnia napięcia mięśniowe i powięziowe w całym ciele, przywracając elastyczność i swobodę ruchu (przywracanie, poprawa zdrowia). Rytmiczne, kołyszące ruchy usprawniają krążenie krwi i limfy w sposób nieinwazyjny (poprawa, zachowanie). Holistyczny charakter masażu ma silne działanie redukujące stres i napięcia emocjonalne (profilaktyka, poprawa).

16. Masaż Kobido:

Jest to złożona sekwencja technik obejmująca masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny, akupresurę i techniki liftingujące w obszarze twarzy, szyi i dekoltu. Intensywnie pracuje nad napięciem mięśni mimicznych, żwaczy, mięśni szyi i karku, co przeciwdziała bólom głowy, bruksizmowi i utrwalaniu zmarszczek napięciowych (profilaktyka, przywracanie, poprawa zdrowia). Pobudza głębokie krążenie krwi, dotleniając i odżywiając tkanki (poprawa). Kluczowym elementem jest precyzyjny drenaż limfatyczny, usuwający zastoje i obrzęki (przywracanie, poprawa).

17. Autorski masaż ciała – klasyczny masaż połączony z leczniczym:

Indywidualnie dobrane połączenie technik pozwala na jednoczesne osiągnięcie ogólnej poprawy krążenia krwi i limfy oraz redukcji napięcia (elementy klasyczne) z celowaną interwencją terapeutyczną w obszarach problematycznych (elementy lecznicze). Umożliwia to kompleksowe działanie profilaktyczne, zachowujące, przywracające i poprawiające zdrowie w sposób najbardziej efektywny dla danego klienta, np. łagodząc przewlekły ból pleców (przywracanie) przy jednoczesnym ogólnym rozluźnieniu (poprawa, profilaktyka).

18. Autorski masaż twarzy – klasyczny masaż połączony z leczniczym:

Podobnie jak w przypadku masażu ciała, ale w obszarze głowy, twarzy, szyi i karku. Łączy ogólne usprawnienie mikrokrążenia, drenaż limfatyczny i relaksację mięśni mimicznych (elementy klasyczne) z technikami leczniczymi ukierunkowanymi na specyficzne problemy, np. silne napięcie mięśni żwaczy przy bruksizmie, bóle karku czy głowy (przywracanie, poprawa). Zapewnia to kompleksowe działanie profilaktyczne, zachowujące, przywracające i poprawiające zdrowie tego obszaru.

19. Masaż stóp:

Poprzez stymulację licznych zakończeń nerwowych i receptorów, masaż stóp wywiera działanie odruchowe na cały organizm, prowadząc do głębokiej relaksacji i redukcji stresu (profilaktyka, poprawa zdrowia). Bezpośrednio poprawia krążenie krwi w stopach i (profilaktyka, poprawa). Wspomaga przepływ limfy, pomagając redukować obrzęki stóp i kostek (przywracanie). Rozluźnia napięte mięśnie i powięź stopy, łagodząc ból i poprawiając komfort chodzenia (przywracanie, poprawa).

Mając na uwadze powyższe szczegółowe uzasadnienie celów realizowanych przez każdy z oferowanych masaży, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia z VAT jest spełniona. Niemniej, biorąc pod uwagę nieprecyzyjność przepisów i różnorodność interpretacji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Czy i które usługi masażu zmierzają/będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku

W ocenie Wnioskodawcy, należy rozróżnić bezpośrednie likwidowanie zaburzeń chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu od roli wspomagającej leczenie, rehabilitację i profilaktykę powikłań. Masaż jako metoda fizjoterapeutyczna, z zasady nie jest podstawową metodą leczenia stanów bezpośredniego zagrożenia życia (np. zawału serca, udaru mózgu w fazie ostrej, ciężkich infekcji systemowych). Jednakże, niektóre formy masażu mogą bezpośrednio zmierzać do likwidacji lub znaczącego złagodzenia zaburzeń (zmian) chorobowych, które same w sobie stanowią zagrożenie dla zdrowia lub są poważnymi powikłaniami chorób zagrażających życiu np. masaż lodem (Kriomasaż) (pkt 13) w sytuacjach ostrych urazów narządu ruchu (skręcenia, stłuczenia), natychmiastowe zastosowanie kriomasażu może być elementem "ratowania zdrowia", ponieważ ogranicza krwawienie wewnętrzne, zmniejsza obrzęk i stan zapalny, które niekontrolowane mogłyby prowadzić do poważniejszych uszkodzeń tkanek lub powikłań (np. zespół ciasnoty przedziałów powięziowych).

Czy ww. usługi masażu mogą/będą mogły być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi masażu są projektowane i wykonywane przede wszystkim w celu osiągnięcia konkretnych korzyści zdrowotnych, takich jak profilaktyka schorzeń, zachowanie sprawności, przywracanie prawidłowych funkcji organizmu oraz poprawa stanu zdrowia. Chociaż niektóre masaże mogą pośrednio wpływać na poprawę wyglądu (np. poprzez lepsze ukrwienie skóry, redukcję obrzęków) lub bezpośrednio na poprawę samopoczucia (np. poprzez relaksację, redukcję bólu), nie jest to ich głównym ani zamierzonym celem w rozumieniu usług czysto estetycznych lub wyłącznie poprawiających komfort psychiczny oderwanego od kontekstu zdrowotnego. Ewentualna poprawa wyglądu jest efektem wtórnym, wynikającym z poprawy kondycji zdrowotnej tkanek, a poprawa samopoczucia jest nierozerwalnie związana z realizacją celów terapeutycznych, takich jak redukcja bólu, stresu czy napięcia mięśniowego, które same w sobie mają wymiar zdrowotny.

Które usługi masażu są/będą wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? – proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z usług masażu objętych zakresem wniosku nie jest wykonywana wyłącznie w celu estetycznym lub wyłącznie dla poprawy samopoczucia pacjenta w oderwaniu od celów zdrowotnych. Podstawowym zamierzeniem Wnioskodawcy przy świadczeniu każdej z tych usług jest realizacja celów medycznych, takich jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, które Wnioskodawca interpretuje tak jak wskazał wyżej.

Czy usługi masażu, o których mowa we wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Panią techników masażystów, jak i techników masażystów zatrudnionych na umowę zlecenia są/będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu?

Tak, usługi masażu, o których mowa we wniosku, świadczone przez techników masażystów współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia są/będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

Jak wskazano we wcześniejszych odpowiedziach (w szczególności w odpowiedzi na pytanie nr 8), zawód technika masażysty jest uznawany za zawód medyczny. Świadczenie usług masażu (w tym masażu medycznego, profilaktycznego, sportowego) należy do zakresu zadań zawodowych technika masażysty, zgodnie z podstawą programową kształcenia w tym zawodzie. Zatem technicy masażyści współpracujący z Wnioskodawcą wykonują przedmiotowe usługi bezpośrednio, działając w ramach swoich uprawnień zawodowych i kwalifikacji jako osoby wykonujące zawód medyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest właśnie ustalenie, czy te konkretne usługi, świadczone w opisanych okolicznościach, faktycznie są realizowane w ramach wykonywania zawodu medycznego w sposób uprawniający do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a ustawy o VAT. Niemniej jednak, Wnioskodawca potwierdza, że sam zawód technika masażysty jest zawodem medycznym (co wynika m.in. z ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych), a osoby go wykonujące są kształcone i przygotowane do wykonywania różnego rodzaju masaży, w tym masażu medycznego i profilaktycznego, co znajduje potwierdzenie w Rozporządzeniu MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach. Usługi te są zatem świadczone przez osoby posiadające odpowiednie, formalne kwalifikacje zawodowe.

Czy wszyscy technicy masażyści (świadczeniodawcy) świadczą/będą świadczyć ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Tak, wszyscy technicy masażyści współpracujący z Wnioskodawcą (świadczeniodawcy usług masażu objętych wnioskiem) posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego technika masażysty i świadczą/będą świadczyć ww. usługi wykorzystując te kwalifikacje. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie w ramach niniejszej interpretacji, czy wszystkie te usługi, w kontekście ich celu i charakteru, faktycznie kwalifikują się jako świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a ustawy o VAT, co umożliwiłoby zastosowanie zwolnienia. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że technik masażysta jest zawodem medycznym (zgodnie np. z ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych), a osoby te są kształcone do wykonywania szerokiego zakresu masaży, w tym tych o charakterze medycznym i profilaktycznym (co wynika m.in. z Rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach).

Jeśli ww. usługi masażu, wszyscy technicy masażyści (świadczeniodawcy) świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, to należy wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi jest/będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W ocenie Wnioskodawcy osoby bezpośrednio wykonujące usługi masażu objęte wnioskiem (technicy masażyści) są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych w postaci przedmiotowych masaży na podstawie nabycia fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (masażu), co jest zgodne z definicją osoby wykonującej zawód medyczny zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy, które potwierdzają nabycie tych kwalifikacji oraz uprawniają technika masażystę do świadczenia usług o charakterze zdrowotnym, to w szczególności:

1. Ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych - w art. 1 ust. 1 lit. 1 wprost klasyfikuje technika masażystę jako zawód medyczny i reguluje zasady jego wykonywania, które obejmują udzielanie świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust. 1). Jest to podstawowy akt prawny potwierdzający uprawnienia zawodowe.

2. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami określa ścieżkę edukacyjną (ukończenie technikum lub szkoły policealnej) prowadzącą do uzyskania tytułu zawodowego technika masażysty lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w tym zawodzie. Potwierdza to formalne nabycie kwalifikacji.

3. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach - wskazuje, że absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta jest przygotowany do wykonywania zadań zawodowych obejmujących m.in. wykonywanie masażu medycznego oraz masażu kosmetycznego i profilaktycznego, a także prowadzenie działalności profilaktycznej. Potwierdza to nabycie umiejętności i wiedzy do świadczenia usług o charakterze zdrowotnym (medycznym i profilaktycznym).

4. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania - klasyfikuje technika masażystę w grupie zawodów związanych z ochroną zdrowia (Technicy fizjoterapii i masażyści), potwierdzając jego medyczny charakter.

Pytania

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) usługi masażu świadczone przez współpracujących z Wnioskodawcą dyplomowanych techników masażystów mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a lub art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Jeśli Wnioskodawca nabywa usługi od techników masażystów na gruncie umowy zlecenia, a usługi te są świadczone są bezpośrednio na rzecz pacjentów, to podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT powinien być art. 43 ust. 1 pkt 19 czy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, usługi masażu świadczone przez współpracujących z Wnioskodawcą dyplomowanych techników masażystów, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie masażu (zawód medyczny), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca, świadcząc te usługi na rzecz swoich klientów za pośrednictwem tychże techników masażystów (współpracujących na podstawie umów zlecenia), również jest uprawniony do stosowania zwolnienia od podatku VAT dla tych usług, opierając się na tej samej podstawie prawnej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w aktualnej, korzystnej dla podatników praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB, organ stwierdził wprost, odnosząc się do sytuacji spółki zatrudniającej techników masażystów: „W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Państwa usług masażu (...)”. Podobnie w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK, organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy stosującego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) dla usług świadczonych przez firmę za pośrednictwem technika masażysty zatrudnionego na umowę zlecenie.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdzie Wnioskodawca organizuje świadczenie usług masażu o celu medycznym na rzecz swoich pacjentów (klientów), a usługi te są bezpośrednio wykonywane przez techników masażystów współpracujących na podstawie umowy zlecenia, właściwą i podstawową podstawą prawną do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przez Wnioskodawcę jest art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko to opiera się na najnowszej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych (np. interpretacje nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB oraz 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK), która dopuszcza stosowanie tego przepisu przez podmiot niebędący podmiotem leczniczym, jeżeli usługi medyczne są faktycznie wykonywane przez zatrudniony lub współpracujący personel posiadający kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego. Chociaż w specyficznych modelach biznesowych (np. czystego pośrednictwa lub refakturowania) można by argumentować za zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, w typowej sytuacji prowadzenia salonu masażu i współpracy ze zleceniobiorcami, gdzie Wnioskodawca jest głównym organizatorem i dostawcą usługi dla klienta, bardziej adekwatne jest bezpośrednie powołanie się na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Z przedstawionych okoliczności sprawy, że w ramach prowadzonej działalności zatrudnia Pani w oparciu o umowę zlecenia dwóch terapeutów posiadających tytuł technika masażysty z czynnym prawem do wykonywania zawodu w rozumieniu właściwych przepisów, którzy świadczą w Pani salonie na rzecz pacjentów usługi:

1. Masaż klasyczny

2. Masaż klasyczny twarzy

3. Masaż relaksacyjny

4. Masaż aromaterapeutyczny

5. Masaż leczniczy

6. Masaż sportowy

7. Masaż ciepłym masłem shea

8. Masaż antycelulitowy

9. Masaż ciepłą świecą

10. Masaż gorącą czekoladą

11. Masaż gorącymi kamieniami

12. Masaż miodem

13. Masaż lodem

14. Masaż bańką chińską

15. Masaż Lomi Lomi Nui

16. Masaż Kobido

17. Autorski masaż ciała - klasyczny masaż połączony z leczniczym

18. Autorski masaż twarzy - klasyczny masaż połączony z leczniczy

19. Masaż stóp.

Usługi świadczone przez techników masażystów współpracujących z Panią w oparciu o umowę zlecenie nie są świadczone w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Technicy masażyści współpracujący na umowę zlecenie nie świadczą usług na własny rachunek. Wykonują oni usługi dla klientów Pani salonu, w ramach Pani działalności gospodarczej, pod Pani marką i w Pani lokalu. Podstawą rozliczeń są rachunki wystawiane przez zleceniobiorców lub inne dokumenty wynikające z treści umowy zlecenia i służące ustaleniu należnego wynagrodzenia (np. ewidencja wykonanych masaży, karty pracy). Wszystkie usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez współpracujących z nim na podstawie umów zlecenia dyplomowanych techników masażystów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi masażu, o których mowa we wniosku, świadczone przez techników masażystów współpracujących z Panią na podstawie umowy zlecenia są/będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że technicy masażyści, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu nr 1 oraz nr 2, świadczą ww. usługi masażu na podstawie umów zlecenia. Usługi masażu, o których mowa we wniosku, świadczone przez techników masażystów na podstawie umów zlecenia są/będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. Wszyscy technicy masażyści (świadczeniodawcy usług masażu objętych wnioskiem) posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego technika masażysty i świadczą/będą świadczyć ww. usługi wykorzystując te kwalifikacje.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług wykonywanych przez dyplomowanych techników masażystów na podstawie umów zlecenia wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazała Pani, że wszystkie usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez dyplomowanych techników masażystów na podstawie umów zlecenia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W Pani ocenie, fundamentalnym aspektem prozdrowotnego działania praktycznie każdego rodzaju masażu objętego wnioskiem jest jego nieodłączny wpływ na układ limfatyczny, co znajduje potwierdzenie w badaniach naukowych i uznanych podręcznikach fizjologii oraz terapii manualnych. Ponadto, wskazała Pani, że świadczone usługi masażu są projektowane i wykonywane przede wszystkim w celu osiągnięcia konkretnych korzyści zdrowotnych, takich jak profilaktyka schorzeń, zachowanie sprawności, przywracanie prawidłowych funkcji organizmu oraz poprawa stanu zdrowia. Chociaż niektóre masaże mogą pośrednio wpływać na poprawę wyglądu (np. poprzez lepsze ukrwienie skóry, redukcję obrzęków) lub bezpośrednio na poprawę samopoczucia (np. poprzez relaksację, redukcję bólu), nie jest to ich głównym ani zamierzonym celem w rozumieniu usług czysto estetycznych lub wyłącznie poprawiających komfort psychiczny oderwanego od kontekstu zdrowotnego. Ewentualna poprawa wyglądu jest efektem wtórnym, wynikającym z poprawy kondycji zdrowotnej tkanek, a poprawa samopoczucia jest nierozerwalnie związana z realizacją celów terapeutycznych, takich jak redukcja bólu, stresu czy napięcia mięśniowego, które same w sobie mają wymiar zdrowotny. W Pani ocenie, żadna z usług masażu objętych zakresem wniosku nie jest wykonywana wyłącznie w celu estetycznym lub wyłącznie dla poprawy samopoczucia pacjenta w oderwaniu od celów zdrowotnych.

Skoro więc ww. usługi masażu, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz – jak wskazała Pani we wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez dyplomowanych techników masażystów na podstawie umów zlecenia, będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną okoliczność, że wszystkie usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez dyplomowanych techników masażystów na podstawie umów zlecenia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz że usługi masażu, o których mowa we wniosku, świadczone przez techników masażystów na podstawie umów zlecenia są/będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazuję, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

Zatem nie jestem uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydaję jedynie w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.