Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.316.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących budowę punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z wykorzystaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2025 r. (data wpływu 26 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina ... jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 22.11.2000 r.

Gmina skorzystała z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych na realizację projektu pn. „...”, (zwany dalej: PSZOK). Projekt był realizowany w okresie 06-11/2023, w dniu 29.04.2024 r. nastąpił odbiór końcowy inwestycji. Ostateczna wartość inwestycji wyniosła … zł, z czego wartość … zł stanowi dofinansowanie w ramach Programu Rządowego Polski Ład. Gmina z własnych środków zapłaciła kwotę … zł (pierwsza faktura o numerze … z dnia 29.06.2023 r.), co stanowi wkład własny na poziomie 10,16% całości wydatków. Faktury za budowę PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA były wystawiane na Gminę …. Powstały w ramach inwestycji PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA został oddany do użytkowania w dniu 29.04.2024 r. i stanowi jeden środek trwały, który podlega amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym i jego wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł.

Gmina ... w lipcu 2022 roku wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dotyczących planowanej budowy PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA (projekt wskazany powyżej).

Na moment sporządzania wniosku Gmina jako inwestor wskazała, iż celem PSZOKA będzie jedynie bezpłatna zbiórka odpadów od mieszkańców .... Gmina nie planowała świadczyć usług odpłatnych z wykorzystaniem punktu zbiórki odpadów. Tym samym inwestycja w postaci Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie miała być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy od towarów i usług. Świadczone usługi na rzecz mieszkańców w zakresie odbioru odpadów należą do zadań własnych gminy i miały stanowić jedynie czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wybudowana inwestycja wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie miała służyć do prowadzenia usług opodatkowanych podatkiem VAT od towarów i usług, miała być wykorzystywana jedynie do bezpłatnej zbiórki odpadów od mieszkańców ....

Ponadto otrzymane na budowę dofinansowanie ze środków Banku Gospodarstwa Krajowego obejmowało kwotę brutto, tym samym Gmina otrzymała zwrot podatku VAT w ramach dofinansowania ze środków Programu Rządowego Polski Ład. W momencie odliczenia kwoty podatku naliczonego od budowy punktu selektywnej zbiórki odpadów od podatku należnego doszłoby do podwójnego finansowania tych samych wydatków (VAT odzyskany ze środków budżetu państwa).

W dniu 09.09.2022 r. Gmina otrzymała interpretację o numerze 0113-KDIPT1-1.4012.555.2022.1.MH potwierdzającą prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę PSZOKA.

W międzyczasie zmieniły się okoliczności mające wpływ na wydaną interpretację.

1 ZMIANA:

Na budynku PSZOKA znajduje się instalacja fotowoltaiczna, która została wybudowana razem z budynkiem w ramach projektu. Nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej zgodnie z umową odsprzedawane są dostawcy energii firmie ... sp. z o.o. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT za sprzedaż energii, co stanowi sprzedaż opodatkowaną stawką 23% VAT. Gmina odprowadza do Urzędu Skarbowego z tego tytułu VAT należny od sprzedaży (w 2024 roku kwota VAT … zł). Zmiana w tym zakresie, biorąc pod uwagę czynności opodatkowane, nastąpiła w 05/2024, kiedy wystawiono pierwszą fakturę za sprzedaż energii elektrycznej (nadwyżka wyprodukowanej energii) na rzecz dostawcy energii firmy ... sp. z o.o. na podstawie kompleksowej umowy sprzedaży z 11/2023.

2 ZMIANA:

Do PSZOKA mieszkańcy mają możliwość oddania odpadów budowlanych, uszkodzonego sprzętu RTV, AGD, odpadów wielkogabarytowych i innych. Wywóz i zagospodarowanie odpadów z PSZOK wykonywane jest przez firmy zewnętrzne, które świadcząc na rzecz Gminy przedmiotowe usługi, wystawiają z tego tytułu faktury VAT - w ramach umowy dotyczącej odbioru odpadów. Do części odpadów, tj. do elektroodpadów, złomu i makulatury Urząd Gminy znalazł odbiorców, którzy odbierają odpady i płacą za nie na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę (odprowadzany jest podatek VAT należny do urzędu skarbowego). Gmina wystawia i będzie wystawiać kilkanaście takich faktur w ciągu roku (wartość sprzedaży w 2024 wyniosła … zł brutto).

Sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej oraz elektroodpadów, złomu i makulatury stanowi dla Gminy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na terenie PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie będą wykonywane inne niż wymienione powyżej czynności opodatkowane lub zwolnione od towarów i usług.

Gmina przystępując do realizacji projektu planowała wykonywać jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana w tym zakresie, biorąc pod uwagę czynności opodatkowane, nastąpiła w 05/2024, kiedy wystawiono pierwszą fakturę za sprzedaż energii elektrycznej (nadwyżka wyprodukowanej energii) na rzecz dostawcy energii firmy ... sp. z o.o. na podstawie kompleksowej umowy sprzedaży z 11/2023. W 2024 roku sprzedaż wyniosła … zł brutto (… zł VAT). Pierwsza sprzedaż złomu, elektrośmieci i szkła nastąpiła od 08/2024 i za okres 08-12/2024 wyniosła … zł brutto.

Na etapie planowania inwestycji nie przewidywano prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, ponieważ wcześniej w imieniu Gminy sprzedażą materiałów wtórnych zajmowała się inna spółka na postawie odrębnej umowy. Po otwarciu PSZOKA, tj. 1.08.2024 r. podjęto decyzję, że odpady surowcowe będą znajdowały się na terenie PSZOKA i tam będzie odbywała się sprzedaż. Sprzedaży energii również nie przewidziano z uwagi na brak wiedzy i zasad rozliczania depozytów prosumenckich związanych z nadwyżkami energii elektrycznej powstałej w instalacjach fotowoltaicznych.

PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA służy i będzie służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: sprzedaż energii elektrycznej i surowców wtórnych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: wykonywanie zadań własnych przez gminę, tj. odbiór surowców wtórnych od mieszkańców. Gmina prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą przy wykorzystaniu PSZOKA i instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku PSZOKA.

PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA na etapie planowania inwestycji, przed opisaną zmianą 1 i 2 miał być wykorzystywany jedynie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku towarów i usług. Po zmianie PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA był/jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Prewspółczynnik urzędu obsługującego wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w roku 2025 r. wyniósł 16%, a proporcja Gminy ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług w roku 2025 r. wyniósł 29%.

Zakresem Państwa pytania objęta jest cała inwestycja, tj. wydatki na budowę PSZOKA i wytworzenie instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku PSZOKA. Budynek wraz z instalacją fotowoltaiczną na etapie planowania inwestycji miał służyć jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do wykonywania zadań własnych gminy: obsługa mieszkańców w zakresie bezpłatnego odbioru odpadów. Obecnie w związku z obowiązkiem wystawiania faktur VAT na nadwyżki energii elektrycznej powstałej z instalacji fotowoltaicznej, instalacja znajdującą się na budynku PSZOKA jest wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym instalacja fotowoltaiczna jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku, jak i celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową/wytworzeniem ww. instalacji fotowoltaicznej w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Instalacja fotowoltaiczna znajdująca się na budynku PSZOKA nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina może obniżyć częściowo kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturach pokrytych ze środków własnych dokumentujących budowę punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z wykorzystaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy w związku z prowadzeniem częściowo opodatkowanej działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych ze środków własnych na budowę PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z wykorzystaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 90 ustawy.

Według art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością:

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza też wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, uważają Państwo, że Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych ze środków własnych na budowę PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z wykorzystaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

W myśl § 2 pkt 5-7 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

‒ urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

‒ jednostki budżetowej,

‒ zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Natomiast w § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia, ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ jest/będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 22.11.2000 r. Gmina skorzystała z dofinansowania na realizację projektu pn. „...”. Na budynku PSZOKA znajduje się instalacja fotowoltaiczna, która została wybudowana razem z budynkiem w ramach projektu. Powstały w ramach inwestycji PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA został oddany do użytkowania w dniu 29.04.2024 r. i stanowi jeden środek trwały, który podlega amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym i jego wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł. Faktury za budowę PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA były wystawiane na Gminę .... Wybudowana inwestycja wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie miała służyć do prowadzenia usług opodatkowanych podatkiem VAT od towarów i usług, miała być wykorzystywana jedynie do bezpłatnej zbiórki odpadów od mieszkańców .... Na etapie planowania inwestycji nie przewidywano prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, ponieważ wcześniej w imieniu Gminy sprzedażą materiałów wtórnych zajmowała się inna spółka na postawie odrębnej umowy. Po otwarciu PSZOKA, tj. 1.08.2024 r. podjęto decyzję, że odpady surowcowe będą znajdowały się na terenie PSZOKA i tam będzie odbywała się sprzedaż. Sprzedaży energii również nie przewidziano z uwagi na brak wiedzy i zasad rozliczania depozytów prosumenckich związanych z nadwyżkami energii elektrycznej powstałej w instalacjach fotowoltaicznych. Nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej zgodnie z umową odsprzedawane są dostawcy energii. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT za sprzedaż energii, co stanowi sprzedaż opodatkowaną stawką 23% VAT. Zmiana w tym zakresie, biorąc pod uwagę czynności opodatkowane, nastąpiła w 05/2024, kiedy wystawiono pierwszą fakturę za sprzedaż energii elektrycznej (nadwyżka wyprodukowanej energii) na rzecz dostawcy energii. Do części odpadów, tj. do elektroodpadów, złomu i makulatury Urząd Gminy znalazł odbiorców, którzy odbierają odpady i płacą za nie na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę (odprowadzany jest podatek VAT należny do urzędu skarbowego). Pierwsza sprzedaż złomu, elektrośmieci i szkła nastąpiła od 08/2024. Sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej oraz elektroodpadów, złomu i makulatury stanowi dla Gminy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA służy i będzie służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: sprzedaż energii elektrycznej i surowców wtórnych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: wykonywanie zadań własnych przez gminę. Gmina prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą przy wykorzystaniu PSZOKA i instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku PSZOKA. PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA na etapie planowania inwestycji miał być wykorzystywany jedynie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku towarów i usług. Po zmianie PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA był/jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Na terenie PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie będą wykonywane inne niż wymienione powyżej czynności opodatkowane lub zwolnione od towarów i usług. Brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową/wytworzeniem ww. instalacji fotowoltaicznej w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Instalacja fotowoltaiczna znajdująca się na budynku PSZOKA nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają także regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy:

Według art. 91 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

Z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazałem wyżej - obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

W okolicznościach analizowanej sprawy, wskazania wymaga art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

‒ czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

‒ czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

‒ kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

‒ czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa i ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że pomimo iż w ramach realizowanego projektu pn. „...”, w ramach którego powstała infrastruktura w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, pierwotnie nie zakładali Państwo komercyjnego wykorzystywania efektów ww. projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, stwierdzenia wymaga, że charakter ww. infrastruktury wskazuje na możliwość wykorzystania jej na obecnym etapie do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w okresie, kiedy ponosiliście Państwo wydatki na realizację ww. zadania byliście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że realizując przedmiotowy projekt w zakresie budowy infrastruktury w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK działaliście Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że efekty projektu, tj. infrastruktura w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku realizacji ww. projektu miała być wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast od maja 2024 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. efektów projektu, które – jak Państwo wskazali - stanowią środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł., z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od towarów i usług.

W konsekwencji, w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania infrastruktury w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku realizacji projektu, tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT, przysługuje Państwu - w drodze korekty - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach ww. projektu jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani do odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Wówczas, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu, którego wyodrębnienie nie jest możliwe, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach ww. projektu wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle powyższego, w celu dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania infrastruktury w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku realizacji projektu właściwe będzie zastosowanie obliczenia prewspółczynnika dla tej korekty z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym z uwagi na okoliczność, że Gmina prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą przy wykorzystaniu PSZOK i instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku PSZOK, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT), powinno nastąpić według proporcji ustalonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. w niniejszej sprawie dla Urzędu Gminy, zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że po zmianie sposobu wykorzystywania infrastruktury w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku realizacji projektu, i wykorzystywaniu tej infrastruktury zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT) - w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości dokonania bezpośredniej alokacji - są Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „...”, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną w okresie 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym efekty projektu zostały oddane do użytkowania. Korekty zobowiązani są Państwo dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem za 2024 r., w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego w postaci infrastruktury, tj. PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku realizacji projektu, z wykorzystywania do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT) na wykorzystywanie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT), mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT, w drodze rocznej korekty dla ww. środka trwałego, w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025.

Końcowo wskazuję, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Przywołane przepisy, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie uzależniają tego prawa bądź jego zakresu od źródła finansowania (środki własne, czy też środki należące do osoby trzeciej). O powyższym prawie decyduje jedynie związek ww. zakupów z Państwa działalnością opodatkowaną.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.