Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.346.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒    nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej (szkoła),

‒    prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego skorzystała z uprawnienia określonego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uznała prewspółczynnik VAT dla danej jednostki organizacyjnej za 0%.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒    braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej (szkoła),

‒    braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego skorzystała z uprawnienia określonego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uznała prewspółczynnik VAT dla danej jednostki organizacyjnej za 0%.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2026 r. (data wpływu 18 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.) Gmina jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

W ramach realizacji swoich zadań własnych oraz zadań związanych z wykonywaniem działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina podejmuje różnego rodzaju przedsięwzięcia inwestycyjne i organizacyjne, które mogą rodzić wątpliwości co do prawidłowego sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Gmina ... zrealizowała projekt pn. „...” (nr naboru: …) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014–2020.

Zakres rzeczowy projektu obejmował w szczególności zakup oraz montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej o mocy ... kW na budynku Szkoły Podstawowej w .... Celem realizacji przedsięwzięcia było zwiększenie efektywności energetycznej przedmiotowego budynku, w tym zmniejszenie zużycia energii końcowej i pierwotnej, a także ograniczenie emisji dwutlenku węgla oraz innych substancji zanieczyszczających do atmosfery.

Budynek Szkoły Podstawowej w ..., wchodzącej od dnia 01 września 2025 r. w skład Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w ..., stanowi własność Gminy ... i jest zaliczany do obiektów użyteczności publicznej. Obiekt ten wykorzystywany jest do realizacji zadań o charakterze publicznym w zakresie edukacji oraz marginalnie do działań opodatkowanych (wynajem sali na potrzeby komercyjnych zajęć pozalekcyjnych). Użytkownikami budynku są uczniowie, nauczyciele oraz personel szkoły.

Jednocześnie Gmina ... oświadcza, iż przedmiotowy budynek, w tym infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, jak wskazano powyżej, jest marginalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa. Realizacja projektu ma charakter co do zasady niekomercyjny i służy przede wszystkim wykonywaniu zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej.

W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która jest wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina jest prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r., poz. 1361 t. j., dalej: „ustawa o OZE”), a zamontowana instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie jest odprowadzana do sieci i jest rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Obiektu stają się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od Przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacji).

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a - 2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a - 2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalację umieszczoną na wskazanym obiekcie nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej w danym budynku, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeśli prosument energii nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Należy wskazać, że generowane wartości sprzedaży są bardzo niskie. Nie stanowią znaczącego wpływu dla budżetu Gminy.

Na podstawie prowadzonego zestawienia sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej zlokalizowanej na budynku Szkoły Podstawowej w ..., Gmina ... wskazuje, że w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 30 listopada 2025 r. dochodziło do sporadycznej sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej do sieci.

Łączna ilość sprzedanej energii w analizowanym okresie wyniosła … kWh. Sprzedaż ta miała charakter zmienny w ujęciu miesięcznym i była uzależniona od bieżącej produkcji energii oraz poziomu jej zużycia na potrzeby własne obiektu.

Wartość sprzedaży energii elektrycznej w poszczególnych miesiącach kształtowała się na relatywnie niskim poziomie – od … zł netto (… zł brutto) w sierpniu 2025 r. do … zł netto (… zł brutto) w lipcu 2025 r. Łączna wartość sprzedaży energii w analizowanym okresie wyniosła … zł netto (… zł brutto).

Wartości wykazywane w sprawozdaniach dot. wydatków wykonanych jednostki wynosiły … zł dla Szkoły Podstawowej w ... w okresie 01.01 - 31.08.2025 r. oraz … zł dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w ... w okresie 01.09 - 31.12.2025 r. (…).

Gmina ... podkreśla, że sprzedaż energii elektrycznej ma charakter wyłącznie uboczny i incydentalny względem podstawowego celu funkcjonowania instalacji, jakim jest zaspokojenie potrzeb energetycznych budynku szkoły. Sprzedaż dotyczy wyłącznie nadwyżek energii niewykorzystanej na potrzeby własne i nie stanowi działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych.

W konsekwencji, wskazane czynności nie mają charakteru działalności gospodarczej, lecz są jedynie efektem technicznego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej w obiekcie użyteczności publicznej. Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku stanowi odrębny od budynku środek trwały.

Nadwyżki energii rozliczane w systemie net-billing, nawet jeśli generują pewne przychody, nie zmieniają zasadniczo charakteru użytkowania instalacji PV. Jej głównym przeznaczeniem jest zaspokajanie potrzeb energetycznych szkoły w ramach zadań publicznych, a nie generowanie zysków z działalności gospodarczej. Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację jest czynnością opodatkowaną, dokumentowaną wystawianymi fakturami dokumentującymi sprzedaż energii wyprodukowanej z mikroinstalacji nadwyżki.

Zasady rozliczania z przedsiębiorstwem energetycznym wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej określa się poprzez pomniejszenie ponoszonych kosztów energii pobranej z sieci energetycznej, o koszt energii wprowadzonej do sieci po potrąceniu kosztów przesyłu.

Wskazany obiekt jest wykorzystywany marginalnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wydatki związane z zakupem energii elektrycznej w odniesieniu do budynku służą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obiekt był wykorzystywany dotychczas przez Szkołę Podstawową w ... - obecnie wchodzącą w skład Zespołu (jednostka scentralizowana Gminy), prewspółczynnik zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT wynosi 0%.

Faktury dotyczące realizacji inwestycji zostały wystawione na Gminę. Podatek VAT nie został odliczony.

Niniejszy wniosek dotyczy inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Umowa z wykonawcą zawarta została 15 listopada 2023 r., protokół końcowego odbioru robót został sporządzony w dniu 28 grudnia 2023 r., w protokole tym wskazano, iż realizacja miała miejsce w dniach 16 listopada – 22 grudnia 2023 r.

Pełny zakres projektu obejmował:

‒    montaż grzejników z wbudowanym zaworem termostatycznym i odpowietrznikiem;

‒    montaż głowic i zaworów termostatycznych z blokadą przed manipulacją;

‒    montaż kotła gazowego wraz z osprzętem;

‒    montaż neutralizatora kondensatu wraz z osprzętem;

‒    stację uzdatniania wody oraz filtry;

‒    zespół napełniający do automatycznego napełniania i uzupełniania instalacji grzewczych wyposażony w zawór antyskażeniowy BA, reduktor ciśnienia, manometr, filtr siatkowy, zawory kulowe na wejściu i wyjściu;

‒    montaż instalacji OZE oraz modernizację oświetlenia.

Natomiast Wnioskodawca oczekuje wskazania w przedmiotowej interpretacji prawa do odliczenia podatku VAT, jedynie w zakresie instalacji fotowoltaicznej.

Zespół Szkolno–Przedszkolny w ... jest jednostką budżetową.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, instalacja fotowoltaiczna została wykonana i wykorzystywana jest w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej (a zatem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), natomiast – jak również wskazano we wniosku, Gmina (a tym samym Zespół szkolno-Przedszkolny) jest prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361), a zamontowana instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 tej ustawy.

W przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej przez zamontowaną instalację, nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez Przedsiębiorstwo energetyczne. Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana jest zatem:

a)  do czynności opodatkowanych: w zakresie rozliczenia nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej, ponadto w budynku Szkoły w ... realizowane są wynajmy sal lekcyjnych (przy czym nie mają one charakteru stałego) w związku z prowadzonymi zajęciami pozalekcyjnymi dla uczniów. Łącznie sprzedaż opodatkowana w tej jednostce wyniosła: … zł netto w roku 2023, … zł netto w roku 2024 oraz … zł w roku 2025;

b)  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie edukacji publicznej (działalność szkoły podstawowej oraz przedszkola samorządowego).

W jednostce nie występowała i nie występuje sprzedaż zwolniona.

Przedmiotowa dachowa instalacja fotowoltaiczna nie jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem nie ma charakteru zarobkowego i ciągłego – zasady rozliczania nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej uregulowane zostały ustawowo, poza tym w przedmiotowym przypadku miały one charakter incydentalny. Podobnie wynajmy sal lekcyjnych – realizowane były w wybranych miesiącach roku szkolnego, bez założenia, iż będą mieć charakter ciągły (ich występowanie uzależnione jest od zainteresowania uczniów dodatkowymi zajęciami pozalekcyjnymi). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, budynek Szkoły Podstawowej w ... jest zaliczany do obiektów użyteczności publicznej i jest wykorzystywany do realizacji zadań o charakterze publicznym w zakresie edukacji a jego użytkownikami są uczniowie, nauczyciele oraz pozostały personel szkoły.

Uznają Państwo, iż przedmiotowa instalacja dachowa nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w przypadku odrębnego stanowiska organu podatkowego informują Państwo, że nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna jest wykorzystywana do realizacji zadań publicznych Gminy w zakresie edukacji publicznej, czynności zwolnione nie występują w tej jednostce, natomiast czynności opodatkowane – jak wskazano wyżej, mają charakter marginalny.

Uznają Państwo, iż przedmiotowa instalacja dachowa nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w przypadku odrębnego stanowiska organu podatkowego informują Państwo, że nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, czynności zwolnione w jednostce nie występują.

Są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki związane z zakupem i montażem dachowej instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków projektu, na podstawie dokumentacji księgowej, w tym posiadanych faktur oraz dokumentacji powykonawczej.

Faktury częściowo dokumentowały wydatki dotyczące wyłącznie instalacji fotowoltaicznej, a częściowo całość robót objętych projektem.

W okresie realizacji inwestycji w zakresie zakupu i montażu dachowej instalacji fotowoltaicznej, prewspółczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej w ..., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy wynosił 0,03%.

Potwierdzają Państwo, iż uznali, iż prewspółczynnik wynosi 0%.

Ustalona proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy o VAT dla Szkoły Podstawowej w ... (w okresie realizacji inwestycji Zespół Szkolno-Przedszkolny nie istniał) wynosiła 100%.

Pytania

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy Gmina ... jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt termomodernizacyjny obejmujący instalację fotowoltaiczną na budynku użyteczności publicznej (szkoła), który nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, a rozliczanie energii odbywa się w systemie net-billingu, z możliwością występowania nadwyżek energii, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji?

2.  W przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego skorzystała z uprawnienia określonego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uznała prewspółczynnik VAT dla danej jednostki organizacyjnej za 0%, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy Gmina ... jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt termomodernizacyjny obejmujący instalację fotowoltaiczną na budynku użyteczności publicznej (szkoła), który jest marginalnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, a rozliczanie energii odbywa się w systemie net-billingu, z możliwością występowania nadwyżek energii, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu dotyczącego głębokiej modernizacji energetycznej budynku edukacji przeznaczonego na funkcjonowanie Szkoły Podstawowej w .... Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji służy wyłącznie zapewnieniu energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania budynku szkoły.

Budynek, którego dotyczy inwestycja, jest wykorzystywany do realizacji zadań publicznych w zakresie edukacji.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizacja przedmiotowej inwestycji następuje w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań własnych o charakterze publicznym, związanych z zapewnieniem funkcjonowania infrastruktury edukacyjnej. W tym zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania publiczne, a nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wydatki ponoszone na realizację inwestycji nie pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Brak jest zatem spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał jednoznacznie, że Gmina będzie realizowała zadanie w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Tym samym chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odsprzedaży wygenerowanej nadwyżki energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej o dostawę energii elektrycznej stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji ww. zadania. Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie infrastruktury na cele komercyjne - nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Podobne tezy zostały zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 listopada 2017 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR, gdzie wskazano: „Należy także zaznaczyć, że w przypadku gdyby w budynku realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne to Gmina także realizowałaby ten projekt. Nie można więc przyjąć, że w chwili podpisywania umowy związanej z inwestycją inwestor zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji jest zbyt mały w porównaniu do wyraźnego jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny”.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Ad. 2

W sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego skorzystała z uprawnienia określonego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uznała prewspółczynnik VAT dla danej jednostki organizacyjnej za 0%, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opisywaną inwestycją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2a - 2h tej ustawy, w przypadku gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest zobowiązany do określenia zakresu prawa do odliczenia przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.

W analizowanej sprawie infrastruktura powstała w ramach projektu, w tym instalacja fotowoltaiczna, jest wykorzystywana przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, a więc do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie jednak, jak wynika z przedstawionych danych, dochodzi do sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej do sieci i wynajmu sal lekcyjnych, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym wydatki poniesione na realizację projektu mają charakter mieszany – są związane marginalnie z działalnością gospodarczą (sprzedaż energii, wynajem sali), jak i przede wszystkim z działalnością inną niż gospodarcza (realizacja zadań oświatowych).

W ocenie Gminy, właściwym sposobem określenia zakresu prawa do odliczenia jest zastosowanie prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej infrastrukturę, tj. Szkoły Podstawowej w .... To bowiem ta jednostka bezpośrednio wykorzystuje budynek oraz instalację fotowoltaiczną zarówno do działalności niegospodarczej (edukacyjnej), jak i w marginalnym zakresie do czynności opodatkowanych (sprzedaż nadwyżek energii, wynajmu sali).

Takie podejście znajduje uzasadnienie w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w szczególności w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia proporcji, które dopuszcza ustalanie prewspółczynnika odrębnie dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli bardziej odpowiada to specyfice wykonywanej przez nie działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zastosowanie prewspółczynnika na poziomie urzędu gminy nie odzwierciedlałoby w sposób obiektywny rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług, gdyż to nie urząd, lecz jednostka oświatowa faktycznie korzysta z efektów inwestycji. W konsekwencji mogłoby to prowadzić do zniekształcenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja odliczenia nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Przepis ten, na mocy art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, ma odpowiednie zastosowanie do prewspółczynnika VAT stosowanego przez jednostki samorządu terytorialnego.

Skorzystanie z tego uprawnienia jest dobrowolne, jednak jeżeli jednostka podejmie decyzję o uznaniu prewspółczynnika za 0%, skutkuje to całkowitym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących tej jednostki organizacyjnej.

Celem wprowadzenia instytucji prewspółczynnika dla JST było uproszczenie rozliczeń VAT w sytuacji, gdy jednostki te prowadzą zarówno działalność opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu. Mechanizm zerowego prewspółczynnika (art. 90 ust. 10 pkt 2) stanowi rozwiązanie szczególne dla sytuacji, w których udział działalności opodatkowanej jest marginalny (poniżej 2%). Gdyby przyjąć, że mimo zerowego prewspółczynnika przysługuje prawo do odliczenia (choćby w minimalnym zakresie), prowadziłoby to do obejścia celu tego przepisu i naruszenia zasady neutralności podatkowej VAT.

W tożsamym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał w dniu 05.10.2023 roku interpretację indywidualną, sygn.: 0114-KDIP4-1.4012.417.2023.2.RMA, w której stwierdził: „Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego w opisanym przypadku z tytułu wydatków poniesionych przez Urząd Gminy na poczet termomodernizacji SP1. Jak Państwo wskazali, realizują Państwo projekt dotyczący poprawy efektywności energetycznej budynków SP1, obejmujący wymianę stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, wymianę pokrycia dachu, ocieplenie stropów, modernizację instalacji centralnego ogrzewania. W budynku hali sportowej wymieniany jest również system wentylacji mechanicznej z rekuperacją (odzyskiem ciepła). Żadne z wydatków dotyczących termomodernizacji budynków SP1 nie mogą zostać przypisane wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej w tych budynkach, tj. nie mają Państwo możliwości wydzielenia, jaka część wydatków w zakresie termomodernizacji budynków SP1 związana z jest z działalnością opodatkowaną VAT, a jaka z działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w przypadku skorzystania z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT w … w 2023 r. wynosi 0%, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Urząd Gminy w 2023 r. na poczet termomodernizacji … (w tym z wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z ww. uprawnienia)”.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że przyjęcie zerowego prewspółczynnika VAT dla danej jednostki organizacyjnej wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich wydatków dotyczących tej jednostki, niezależnie od podmiotu, który faktycznie poniósł te wydatki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

‒    nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej (szkoła),

‒    prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego skorzystała z uprawnienia określonego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uznała prewspółczynnik VAT dla danej jednostki organizacyjnej za 0%.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwom zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała projekt pn. „...”. Zakres rzeczowy projektu obejmował w szczególności zakup oraz montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej w .... Budynek stanowi własność Gminy. Obiekt ten wykorzystywany jest do realizacji zadań o charakterze publicznym w zakresie edukacji oraz marginalnie do działań opodatkowanych (wynajem sali na potrzeby komercyjnych zajęć pozalekcyjnych).

W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która jest wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina jest prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, a zamontowana instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie jest odprowadzana do sieci i jest rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia. W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalację umieszczoną na wskazanym obiekcie nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej w danym budynku, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez Przedsiębiorstwo energetyczne.

Wniosek dotyczy inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej.

Są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki związane z zakupem i montażem dachowej instalacji fotowoltaicznej od pozostałych wydatków projektu, na podstawie dokumentacji księgowej, w tym posiadanych faktur oraz dokumentacji powykonawczej.

Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna jest wykorzystywana do realizacji zadań publicznych Gminy w zakresie edukacji publicznej, czynności zwolnione nie występują w tej jednostce, natomiast czynności opodatkowane mają charakter marginalny.

Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana jest:

‒    do czynności opodatkowanych: w zakresie rozliczenia nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej, ponadto w budynku Szkoły w ... realizowane są wynajmy sal lekcyjnych (przy czym nie mają one charakteru stałego) w związku z prowadzonymi zajęciami pozalekcyjnymi dla uczniów,

‒    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie edukacji publicznej.

W jednostce nie występowała i nie występuje sprzedaż zwolniona.

Uznają Państwo, iż przedmiotowa instalacja dachowa nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w przypadku odrębnego stanowiska organu podatkowego informują Państwo, że nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa - w związku z tą dostawą - uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem dokonują Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która została zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym.

Zatem, w odniesieniu do wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonują Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwo wynagrodzenie.

W konsekwencji Państwa Gmina, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, dokonuje na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym została zawarta umowa, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, z tytułu której należne jest Państwu wynagrodzenie.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który został wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku użyteczności publicznej (szkoły), w ramach realizacji zadania polegającego na poprawie efektywności tego budynku, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu oraz montażu dachowej instalacji fotowoltaicznej nabytej w ramach projektu pn. „...”, wskazuję, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, było przypisanie konkretnych wydatków poniesionych na zakup i montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te były związane. Zatem mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności był związany podatek wynikający z faktur dokumentujących wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej. Jeśli takie wyodrębnienie było możliwe, to przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak był natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Państwa w ramach realizowanego projektu na zakup oraz montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej, zauważam, że instalacja ta służy do produkcji prądu, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazuję, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – budynek szkoły, na którym została zamontowana dachowa instalacja fotowoltaiczna wykorzystywany jest do realizacji zadań o charakterze publicznym w zakresie edukacji oraz marginalnie do działań opodatkowanych (wynajem sali na potrzeby komercyjnych zajęć pozalekcyjnych).

Powyższe okoliczności wskazują, że dachowa instalacja fotowoltaiczna pozostaje również w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc dachowa instalacja fotowoltaiczna ma związek z Państwa działaniami, które pozostają w sferze imperium, czyli zadaniami własnymi, a zatem ma związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wykonywanymi poza działalnością gospodarczą).

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją wytworzenia dachowej instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na zakup oraz montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. projektu mają związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem w związku z ponoszeniem wydatków na zakup oraz montaż dachowej instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „...”, w sytuacji, gdy nie mieli Państwo możliwości przypisania tych wydatków na wytworzenie ww. instalacji fotowoltaicznej w całości do działalności gospodarczej, to przysługiwało Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

Zauważenia przy tym wymaga, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego będą mogli Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Gmina ... jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt termomodernizacyjny obejmujący instalację fotowoltaiczną na budynku użyteczności publicznej (szkoła), który jest marginalnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, a rozliczanie energii odbywa się w systemie net-billingu, z możliwością występowania nadwyżek energii, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji, pomimo iż wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, jednakże dokonali Państwo tego na podstawie odmiennej argumentacji, uznałem je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości odnoszą się również do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego skorzystała z uprawnienia określonego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i uznała prewspółczynnik VAT dla danej jednostki organizacyjnej za 0%.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Wskazali Państwo, że w okresie realizacji inwestycji w zakresie zakupu i montażu dachowej instalacji fotowoltaicznej, prewspółczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej w ..., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy wynosił 0,03%. Uznali Państwo, iż prewspółczynnik wynosi 0%.

Zgodnie z ww. art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik, który nie przekroczy 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W sytuacji takiej bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokonuje odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odlicza podatku naliczonego.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, skoro wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy dla Szkoły Podstawowej w ... wyniosła w okresie realizacji inwestycji poniżej 2% i uznali Państwo, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g, iż wynosi on 0%, to nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących zakupu oraz montażu dachowej instalacji fotowoltaicznej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.