Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.393.2020.14.MSU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 750/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 21 października 2025 r.)

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie braku opodatkowania rekompensaty jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania rekompensaty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lipca 2020r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostką samorządu terytorialnego, tj. Powiatem, z którym zawarta jest umowa o świadczenie usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego (2 linie komunikacyjne). Zatem nie jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość, opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada Numer Identyfikacji Podatkowej.

W dniu 25 września 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Powiatem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, przedmiotem której było świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie Powiatu na dwóch liniach komunikacyjnych (umowa na czas określony od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.). Zgodnie z umową, wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy, są należne Wnioskodawcy i nie są przekazywane do Powiatu (§ 3 ust. 1 umowy). Wpływy te Wnioskodawca rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z tego tytułu Wnioskodawca nalicza należny podatek VAT i wykazuje go w składanych comiesięcznych deklaracjach VAT-7. Co więcej, Wnioskodawca zobowiązuje się do ewidencjonowania przychodów z powyższych opłat, w sposób umożliwiający wyliczenie tych przychodów oraz przekazywania organizatorowi publicznego transportu zbiorowego informacji o wpływach z wyżej wymienionych opłat.

Zgodnie z § 6 ust. 4 umowy z dnia 25 września 2019 r., podstawą dokonania płatności na rzecz Wnioskodawcy za dany miesiąc będzie:

• nota obciążeniowa obejmująca rozliczenie dofinansowania z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty 1 zł do 1 wozokilometra - rekompensata,
• faktura wystawiona po zakończeniu każdego miesiąca w podziale na każdą linię komunikacyjną, obejmującą pozostałą wartość deficytowej usługi.

Jednocześnie strony przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania umowy w określonej stawce.

Dodatkowo umowa określa, że do obowiązków Wnioskodawcy należy też organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, bieżąca kontrola stanu technicznego przystanków poprzez stałe ich monitorowanie.

Jak wskazano wyżej (§ 6 ust. 4 lit. a), Powiat wypłaca Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Co ważne, rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Wnioskodawcę, na mocy uchwały Zarządu S. A. Tym samym, jedynym podmiotem, który miał wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów) był sam Wnioskodawca.

Następnie na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca byłby w stanie świadczyć przedmiotowe usługi transportu, gdyby nie otrzymywana rekompensata?” Wnioskodawca wskazał, iż „Tak, bowiem z punktu widzenia S.A. nie ma znaczenia, jakie jest źródło finansowania wynagrodzenia uiszczanego przez organizatora publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata jest bowiem przekazywana w związku z zawarciem przez jednostkę samorządu terytorialnego z wojewodą umowy na dofinansowanie linii komunikacyjnych (gdyby nie dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Połączeń Autobusowych, wynagrodzenie w pełnej wysokości musiałby ponieść samorząd będący organizatorem transportu).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy rekompensata na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej na terenie Powiatu w okresie od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., którą na mocy umowy otrzymywał Wnioskodawca od Powiatu podlegała, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego, jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Klasycznym przykładem dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczoną usługi jest taka jej forma, która wiąże się w sposób widoczny, jednoznaczny policzalny ze zmniejszeniem ceny tejże usługi, w sposób proporcjonalny. Charakter taki ma niewątpliwie refundacja kosztów stosowania chociażby ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną. W tym bowiem wypadku kwota konkretnej dopłaty wyliczana jest w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu, z zastosowaniem wielkości, odpowiadającej rodzajowi stosowanej ulgi, a także ilości wyświadczonych w ten sposób usług.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja na utrzymanie połączeń, na terenie powiatu, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie faktycznym otrzymywana rekompensata od powiatu, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów w tej części, w jakiej koszty funkcjonowania ponosi Wnioskodawca. W tym miejscu podkreślić należy, że koszty te obejmują szerszy katalog wydatków, niż tylko wydatki na przewozy sensu stricto. Zauważyć bowiem należy, że wydatki te obejmują również koszty administracyjne, jakie wiążą się z działalnością Wnioskodawcy. Poza tym głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/ refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilość kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług - tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-184/00, w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazał sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Nie można więc poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że dzięki ich przyznaniu dana usługa może być świadczona po cenie niższej od pierwotnie założonej.

Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania jednostki, jaką jest Wnioskodawca, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi.

To wszystko sprawia, że choć refundacja nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów organizowanych, i odniesieniu do elementów z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności Wnioskodawcy w zakresie, jaki objęty jest zawartą umową.

Tak więc przyznawana Wnioskodawcy refundacja (rekompensata), w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą z operatorem (Powiatem), nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym, jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów określonej, choć szerokiej działalności Wnioskodawcy, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są również regulacje zawarte w ustawie z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. W myśl przepisów tej ustawy, środki zgromadzone w Funduszu będą przeznaczane na dofinansowanie zadań zapewniających funkcjonowanie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, z wyłączeniem komunikacji miejskiej. Dofinansowanie będzie przyznawane w formie dopłaty do kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (art. 4). Mając na uwadze cel Funduszu, należy w konsekwencji uznać, że przekazywana przez organizatora publicznego transportu drogowego o charakterze użyteczności publicznej rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu).

Zaprezentowaną argumentację potwierdza również orzecznictwo sądowe - wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r. (sygn. akt: I FSK 1673/16, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1692/16), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 304/19) oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt: I SA/Op 473/17). Analogiczne wnioski płyną również z pisma Ministerstwa Infrastruktury z dnia 11 września 2019 r.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, rekompensata otrzymywana od Powiatu nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów, a tylko i wyłącznie od wozokilometrów. Tym samym nie podlega ona podatkowi od towaru i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 13 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.393.2020.3.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 10 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2. na podstawie art. 200 p.p.s.a., o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 750/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 31 grudnia 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7 lipca 2025 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 750/20.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 17 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 180/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 750/20, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 21 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w ww. wyroku;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białystoku z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 750/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały wymienione w klasyfikacjach, o których mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazania wymaga, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu:

Natomiast art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt I SA/Bk 750/20 wskazał, że podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 11.12.2006, poz. 347, str. 1 ze zm.):

W ocenie Sądu, z przywołanych regulacji krajowych i unijnych wynika niewątpliwie, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zresztą przywołał organ w wydanej interpretacji. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W głosie aprobującej do tego wyroku W zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008). Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 29a).

W odniesieniu do powyższego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym zawarła umowę z Powiatem, przedmiotem której było świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie Powiatu na dwóch liniach komunikacyjnych. Zgodnie z umową wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy, są należne Wnioskodawcy i nie są przekazywane do Powiatu. Wpływy te Wnioskodawca rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Strony przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania umowy w określonej stawce. Dodatkowo umowa określa, że do obowiązków Wnioskodawcy należy też organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, bieżąca kontrola stanu technicznego przystanków poprzez stałe ich monitorowanie. Powiat wypłaca Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Wnioskodawcę. Spółka byłaby w stanie świadczyć przedmiotowe usługi transportu, nawet gdyby nie otrzymywana rekompensata. Spółka wskazała, że rekompensata jest przekazywana w związku z zawarciem przez jednostkę samorządu terytorialnego z wojewodą umowy na dofinansowanie linii komunikacyjnych (gdyby nie dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Połączeń Autobusowych, wynagrodzenie w pełnej wysokości musiałby ponieść samorząd będący organizatorem transportu).

WSA w Białymstoku w ww. orzeczeniu wskazał, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podobnych rekompensat było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Sąd ten wyraził pogląd, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania w zakresie w jakim operator świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika zdaniem Sądu, aby relacja między rekompensatą a ceną biletu miała charakter bezpośredni. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Powiat wypłaca Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Oceny braku bezpośredniego związku między rekompensatą i ceną nie zmienia przy tym okoliczność, że ceny biletów zostały ustalone przez Wnioskodawcę. Rekompensata, o której mowa we wniosku nie jest przyznawana na koszty związane z konkretną usługą. Trudno jest przy tym zidentyfikować, że refundacja ta jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.

WSA w Białymstoku podkreślił, że zgodnie z art. 4 ustawy z 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz.  1123):

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 tej ustawy:

W dalszej kolejności WSA w Białymstoku wskazał, że cena usługi została zdefiniowana w tej ustawie jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra (art. 2 pkt 1). Użyte w przepisach tej ustawy określenie kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oznacza natomiast - stosownie do art. 2 pkt 2 - ujemny wynik finansowy netto wyliczony dla tej linii nieuwzględniający rozsądnego zysku, o których mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 03.12.2007, str. 1, z późn. zm.).

W preambule rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. wskazano, że rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych okazać się mogą niezbędne w sektorze pasażerskiego transportu lądowego, aby przedsiębiorstwa odpowiedzialne za usługi publiczne działały w oparciu o zasady i na warunkach, które pozwolą im na realizację swoich zadań. Pod pewnymi warunkami takie rekompensaty mogą być zgodne z Traktatem stosownie do art. 73. Po pierwsze, muszą one być przyznane po to, by zapewnić świadczenie usług stanowiących usługi użyteczności publicznej w rozumieniu Traktatu. Po drugie, aby uniknąć nieuzasadnionego zakłócenia konkurencji, nie mogą przekroczyć poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto poniesionych przy realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych; należy przy tym uwzględnić przychody uzyskane dzięki nim oraz rozsądny zysk (pkt 34).

Zgodnie z załącznikiem do tego aktu unijnego pt. „Zasady mające zastosowanie do przyznawania rekompensaty w przypadkach, o których mowa w art. 6 ust. 1”, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/właściwe organy i zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego(-ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk, równa się wynik finansowy netto (pkt 1 i 2). Wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych może mieć wpływ na ewentualną działalność transportową podmiotu, która nie jest związana z danym zobowiązaniem lub zobowiązaniami z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby uniknąć nadmiernych rekompensat lub ich braku, przy obliczaniu wyniku finansowego netto bierze się pod uwagę wyrażone ilościowo wyniki finansowe dla danych sieci obsługiwanych przez podmiot (pkt 3). Koszty i przychody należy obliczać zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi (pkt 4). Przez "rozsądny zysk" należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne (pkt 6).

W świetle powyższego WSA w Białymstoku w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu wskazał, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Celem rekompensat przyznawanych w oparciu o ustawę o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z  16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).

W ocenie Sądu, choć wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd).

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 750/20, stwierdzenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie rekompensata na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej na terenie Powiatu w okresie od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., którą na mocy umowy otrzymywali Państwo od Powiatu, nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy, tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.