Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.443.2025.1.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- uznania odpłatnego udostępnienia Basenu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Projektu oraz wydatków bieżących na Basen.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na podstawie wskazanej ustawy. W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją obiektów sportowych.

W latach 2022-2024 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „....” (dalej: Projekt lub Basen) w ramach zadania: „....”. Majątek Projektu został oddany do użytkowania w czerwcu 2024 r. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego Projektu (tj. nie został objęty dofinansowaniem).

Projekt obejmował w szczególności: ....

Wydatki inwestycyjne związane z Projektem zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W ramach Projektu powstały środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN, stanowiące budynki/budowle, jak również urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.). Gmina będzie właścicielem majątku Projektu.

Od zakończenia realizacji Projektu majątkiem powstałym w jego efekcie zarządzał zakład budżetowy Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej z siedzibą w ... (dalej: ZGK). Z dniem 1 stycznia 2025 r. na podstawie uchwały Rady Gminy nr .... z dnia ..... zakład budżetowy uległ podziałowi na dwa odrębne zakłady budżetowe: (dalej: OSiR). ZGK i OSiR nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT (są objęte centralizacją VAT).

Gmina, za pośrednictwem OSiR (wcześniej ZGK), udostępnia Basen odpłatnie na rzecz zainteresowanych osób trzecich na podstawie wykupienia biletu wstępu. Gmina, za pośrednictwem OSiR (wcześniej ZGK), pobiera opłaty za wstęp na Basen.

Gmina podkreśla, iż udostępnia/będzie udostępniała przedmiotowy majątek wyłącznie za odpłatnością (na podstawie wykupienia biletu wstępu) na rzecz zainteresowanych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Majątek Projektu nie jest/nie będzie wykorzystywany do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne (jednostki budżetowe Gminy). Basen jest czynny sezonowo (w okresie wiosenno-letnim).

Basen stanowi obiekt w pełni komercyjny, a korzystanie z niego wymaga zakupienia przez zainteresowanych biletu wstępu. Wysokość opłat za wstęp została określona w cenniku i jest zróżnicowana w zależności od dnia i godziny wejścia na Basen. Ponadto, cennik obowiązujący w sezonie 2024 r. przewidywał niższe ceny biletów dla określonych grup osób, tj.: dzieci od lat 3, uczniów, studentów do ukończenia 26 r.ż., emerytów, rencistów od 60 r.ż., osób niepełnosprawnych. Dodatkowo, dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp na Basen, przy czym w tym przypadku ich wstęp na Basen możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Stawki określone w cenniku mogą ulegać zmianom. Tym niemniej, ustalone przez Gminę ceny wstępu na Basen mają/będą miały charakter porównywalny do cen wstępu na podobne obiekty znajdujące się na terenie województwa.

Ponadto, zgodnie z cennikiem obowiązującym w 2024 r. Gmina pobierała opłaty za wypożyczenie leżaków oraz za udostępnienie powierzchni reklamowej na terenie Basenu.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z założeniami udostępnianie Basenu dla dzieci poniżej 3 lat jest sporadyczną i marginalną działalnością oraz stanowi realizację norm prawa lokalnego, jak i realizację norm prawa krajowego, tj. zagwarantowanie konstytucyjnych praw tymże dzieciom – zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja): władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Innymi słowy, Basen wykorzystywany jest/będzie wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia dzieci do 3 lat są/będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne. Tym samym Basen służy/będzie służył działalności ściśle komercyjnej, a wejścia dzieci do 3 lat zawierają się w tej działalności komercyjnej.

Mianowicie – zwolniona z odpłatności grupa to specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 3), którzy nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za wstęp.

Gmina dokonując sprzedaży biletów (za pośrednictwem OSiR, wcześniej ZGK) na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Basen zawiera umowy cywilnoprawne. Zawierane umowy są/będą klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061; dalej: Kodeks cywilny), zawieranymi z korzystającymi poprzez przystąpienie. Zgodnie ze wskazanym przepisem, ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunku umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Umowa zawierana jest/będzie z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi/stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Basenu, a druga strona umowy (Gmina) otrzyma w zamian zapłatę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina (za pośrednictwem OSiR, wcześniej ZGK) sprzedaje korzystającym bilety wstępu na Basen i w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne. Również wstęp na Basen dzieci do lat 3, które są/będą zwolnione z opłat, jest/będzie realizowany w oparciu o umowę cywilnoprawną, gdyż w takim przypadku umowa zostanie zawarta przez osobę sprawującą opiekę nad dzieckiem.

W związku z funkcjonowaniem Basenu Gmina, za pośrednictwem OSiR (wcześniej ZGK), ponosi/będzie ponosiła również wydatki na jego bieżące utrzymanie, takie jak np. zakup środków czystości, energia elektryczna, wydatki na utrzymanie czystości na terenie basenów, czyszczenie niecek basenowych, dostawa wody, odprowadzanie nieczystości płynnych. Przedmiotowe wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem.

Pytania

1) Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Basenu zainteresowanym podmiotom trzecim stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu oraz wydatków bieżących na Basen?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę Basenu zainteresowanym podmiotom trzecim stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu oraz wydatków bieżących na Basen.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

- wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

- jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Basenu dokonuje/będzie dokonywała szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada/posiadać będzie odpowiednie środki do wykonywania tej działalności. Gmina (za pośrednictwem OSiR, wcześniej ZGK) niewątpliwie działa/działać będzie w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzić będzie do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Basen.

Całość działalności w zakresie udostępniania Basenu jest/będzie wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a wejścia dzieci do lat 3 należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż są z nią bezpośrednio i nierozerwalnie związane. W szczególności potwierdza to minimalny zakres osób zwolnionych z opłat.

Przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak i dla korzystających ze zwolnienia z opłaty, a wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Basenu nie jest/nie będzie uzależnione od liczby sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść. Dodatkowo, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – Basen wykorzystywany jest/będzie wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia dzieci do 3 lat są/będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy związane są/będą z wejściami odpłatnymi opiekunów. Zwolniona z odpłatności grupa, to bowiem specyficzna kategoria korzystających, którzy nie mogą samodzielnie korzystać z basenu (dzieci do lat 3), a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet.

Charakter zakupów poniesionych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina w ramach Projektu dokonała zakupów mających charakter inwestycyjny. Gmina nie nabyła innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje działalność udostępniania Basenu bez względu na to, czy udostępnia Basen korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

- nie udostępnia Basenu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzysta z wejścia na Basen),

- udostępnia Basen wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,

- udostępnia Basen zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i dzieciom do lat 3,

- jednocześnie zważywszy na charakter osób objętych wejściami nieodpłatnymi należy podkreślić, że nie może wystąpić sytuacja udostępnienia Basenu wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść – dzieci do lat 3 nie mogą korzystać samodzielnie z Basenu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na terenie Basenu obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Basen, a także określający, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wprowadzone przez nią zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do lat 3, zdaniem Gminy, stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże dzieciom – zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, wypełnia ona obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa lokalnego oraz krajowego. Jednakże, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 3 roku życia samodzielnie skorzystało z Basenu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 3 lat mogą korzystać z Basenu wyłącznie w obecności opiekuna, który jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 3 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen dziecka poniżej 3 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 3 lat ma na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Basenem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Basenu z dziećmi.

Takie działania, podjęte w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej, są niewątpliwie wykonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88, na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie czynności w zakresie udostępniania Basenu, które są przez nią świadczone, związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje), przy zwolnieniu z tych opłat osób niepełnosprawnych oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż: „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne. Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami. W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi. (...) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej, jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego, jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT. Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat - wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż: „(...) należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT. (...) Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu”.

Również w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK, DKIS stwierdził, iż: „W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Obiektu następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego. Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Pływalni Miejskiej, związaną z usługami udostępniania Obiektu. Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa/będzie działała w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych – działa również na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż nieodpłatne wejścia dotyczą wyłącznie dzieci do lat 3, za które odpowiadają opiekunowie. Zatem, takie wejście jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (poprzez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Basenu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach, jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Umowa, która jest zawierana przez Gminę z korzystającymi jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Basenu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Zatem, Gmina sprzedając korzystającym bilety wstępu na Basen, w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne. Należy wskazać, że umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Basenu, a druga strona umowy (Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonej grupie osób, tj. dzieciom do lat 3). W tym przypadku Gmina zawiera umowę zobowiązaniową z opiekunem. Pomimo, że dzieci do lat 3 mogą korzystać z nieodpłatnych wejść na Basen, jest to jednak wstęp odpłatny – z uwagi na zawartą umowę cywilnoprawną z opiekunem, który wnosi opłatę za wstęp niejako za siebie i za dziecko do lat 3. Dodatkowo, dzieciom do lat 3 przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za pełną odpłatnością. W szczególności zostały one objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Basenu.

Jednocześnie, Gmina pragnie również wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Basenu nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie (a de facto odpłatnie, z uwagi na opłatę wstępu uiszczaną przez opiekuna), Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług w zakresie wstępu na Basen stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności, powyższe nie podlegają/nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisy wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze, iż cała działalność wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywana będzie przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt, jak również wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Basenu.

Przede wszystkim, poniesienie przez Gminę wydatków na Projekt umożliwia Gminie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie rekreacji (wstęp na Basen). Również wydatki bieżące na Basen są/będą niezbędne, aby zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie i związane są/będą w pełni z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, z uwagi na brak występowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i zwolnionych z opodatkowania – związek wymienionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT jest całkowity.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Na prawo Gminy do odliczenia w pełnej wysokości VAT od wydatków na Projekt oraz na bieżące funkcjonowanie Basenu nie wpływa okoliczność, iż zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp na Basen są/będą dzieci do lat 3. W takich bowiem przypadkach wstęp na Basen możliwy jest/będzie wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które zobowiązane są/będą do wniesienia opłaty za wstęp. Zatem usługa umożliwienia wstępu na Basen dzieciom do lat 3 jest/będzie świadczona przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługa ta jest/będzie świadczona w oparciu o umowę cywilnoprawną, zawieraną z osobą dorosłą, sprawująca opiekę nad dzieckiem. W ocenie Gminy, uzasadnione jest twierdzenie, że opłata za wstęp dla dziecka do lat 3 będzie zatem w praktyce mieścić się w opłacie za wstęp ponoszonej przez osobę sprawującą nad nim opiekę.

Zwrócenia uwagi wymaga również okoliczność, że zwolnienie od wniesienia opłaty za wstęp dla dzieci do lat 3 stanowi realizację normy konstytucyjnej przewidzianej w art. 68 pkt 3 Konstytucji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są/będą spełnione, ponieważ wydatki zrealizowane w ramach Projektu Gmina ponosi/będzie ponosić w związku z odpłatnym udostępnianiem Basenu.

Stanowisko Gminy w kontekście przysługującego jej prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na Projekt znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.111.2024.1.DK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą Państwo usługi wstępu na Obiekt wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, nie planują Państwo udostępniania powierzchni Obiektu nieodpłatnie, w celach publicznych (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych). W związku z powyższym, nie są Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu dla dzieci do lat 3 oraz chętnych osób w dniu otwarcia Obiektu. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.”

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej DKIS potwierdził również, że na przeszkodzie do pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków na inwestycję nie stoi zwolnienie z opłat za wstęp dzieci do lat 3 stwierdzając, że: „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dzieciom do lat 3 oraz chętnym osobom w dniu otwarcia Obiektu świadczone są przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla dzieci do lat 3 oraz chętnych osób w dniu otwarcia Obiektu na usługi spoza systemu VAT. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie obiektu - odpłatnie jak i nieodpłatnie - następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z Obiektu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny. Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje na podstawie stosownego cennika opłat, wprowadzonego Zarządzeniem Wójta Gminy, ustalającego wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określającego, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.”

Tożsame stanowisko DKIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK.

Z tych samych powodów zasadne jest stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od pozostałych wydatków opisanych we wniosku, czego wyrazem jest chociażby interpretacja indywidualna DKIS z 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM, w której wskazano: „Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie modernizacji Kąpieliska, jak również od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Kąpieliska. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na realizację projektu oraz wydatki bieżące mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zatem gmina, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2022-2024 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „….” w ramach zadania: „.....”. Majątek Projektu został oddany do użytkowania w czerwcu 2024 r. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego Projektu. Wydatki inwestycyjne związane z Projektem zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina, za pośrednictwem OSiR (wcześniej ZGK), udostępnia Basen odpłatnie na rzecz zainteresowanych osób trzecich na podstawie wykupienia biletu wstępu. Gmina, za pośrednictwem OSiR (wcześniej ZGK), pobiera opłaty za wstęp na Basen. Gmina podkreśla, iż udostępnia/będzie udostępniała przedmiotowy majątek wyłącznie za odpłatnością (na podstawie wykupienia biletu wstępu) na rzecz zainteresowanych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Majątek Projektu nie jest/nie będzie wykorzystywany do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne (jednostki budżetowe Gminy). Basen jest czynny sezonowo (w okresie wiosenno-letnim). Zgodnie z założeniami, udostępnianie Basenu dla dzieci poniżej 3 lat jest sporadyczną i marginalną działalnością oraz stanowi realizację norm prawa lokalnego, jak i realizację norm prawa krajowego, tj. zagwarantowanie konstytucyjnych praw tymże dzieciom – zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.: władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom. Basen wykorzystywany jest/będzie wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia dzieci do 3 lat są/będą dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne. Tym samym Basen służy/będzie służył działalności ściśle komercyjnej, a wejścia dzieci do 3 lat zawierają się w tej działalności komercyjnej. Mianowicie – zwolniona z odpłatności grupa, to specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 3), którzy nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za wstęp.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania odpłatnego udostępnienia Basenu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Państwa Gmina (za pośrednictwem OSiR, wcześniej ZGK) dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z Basenu robi to w ramach umowy cywilnoprawnej.

Dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, że korzystającym odpłatnie oraz nieodpłatnie z Basenu przysługują analogiczne prawa i obowiązki, w szczególności, osoby takie objęte są takim samym regulaminem i zasadami korzystania z Basenu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na Basen dla dzieci do 3 roku życia, są/będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Basen dla dzieci do 3 roku życia na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, udostępnienie Basenu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Wskazali Państwo, że Gmina (za pośrednictwem OSiR, wcześniej ZGK) sprzedaje korzystającym bilety wstępu na Basen i w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne. Również wstęp na Basen dzieci do lat 3, które są/będą zwolnione z opłat, jest/będzie realizowany w oparciu o umowę cywilnoprawną, gdyż w takim przypadku umowa zostanie zawarta przez osobę sprawującą opiekę nad dzieckiem. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu na Basen w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i miałaby charakter sztuczny.

W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Basenu następuje/będzie następowało w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wstęp na Basen dla ww. osób nie jest regulowany przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które obligowałyby jednostkę samorządu terytorialnego do nieodpłatnego świadczenia tego typu usług na ich rzecz. Na terenie Basenu obowiązuje cennik, zgodnie z którym dzieci poniżej 3 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, jednak zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen dziecka poniżej 3 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Zatem usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na Basen dzieciom do lat 3, pomimo że są realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, nie są/nie będą niezbędne dla celu tej działalności – nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności. Ponadto nie można przyjąć, że korzyść osoby uprawnionej do nieodpłatnego wstępu na Basen ma/będzie miała charakter uboczny w stosunku do korzyści jaką z tytułu ich świadczenia odnoszą/będą odnosili Państwo. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje/będzie następowało do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Basenu dla dzieci do 3 roku życia wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem OSiR, wcześniej ZGK, związaną z usługami udostępniania Basenu.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy świadczą Państwo/będą Państwo świadczyli usługi udostępniania Basenu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Basen), a korzystającymi z Basenu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu na Basen.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Basenu należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują/będą wykonywali (za pośrednictwem OSiR, wcześniej ZGK) w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo występują/będą występowali w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane są/będą według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Gminę Basenu zainteresowanym podmiotom trzecim stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Projektu oraz wydatków bieżących na Basen, wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Według cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy Basen nie jest/nie będzie wykorzystywany do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne (jednostki budżetowe Gminy).

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą/będą Państwo świadczyli usługi udostępniania Basenu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu oraz wydatkami bieżącymi na Basen, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Basenu na rzecz dzieci do 3 roku życia.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Projektu oraz wydatków bieżących na Basen. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w zakresie udostępniania Basenu. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa Gminę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.