Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.485.2025.1.ŻR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie:

- prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku realizacją zadania na budynku OSP w …, w tym montażem paneli fotowoltaicznych oraz bieżącym utrzymaniem instalacji,

- uznania nieodpłatnego użyczenia budynku na rzecz OSP za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

• nieprawidłowe w zakresie:

- uznania czynności dostarczania mediów (energia eklektyczna, woda, ścieki) na rzecz OSP za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

- sposobu udokumentowania ww. czynności.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku realizacją zadania na budynku OSP w …, w tym montażem paneli fotowoltaicznych oraz bieżącym utrzymaniem instalacji,
• uznania nieodpłatnego użyczenia budynku na rzecz OSP za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
• uznania czynności dostarczania mediów (energia eklektyczna, woda, ścieki) na rzecz OSP za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
• sposobu udokumentowania ww. czynności.

Uzupełnili go Państwo 11 czerwca 2025 r. (data wpływu) oraz 13 czerwca 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, 1572, 1907, 1940), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy należą m.in. zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury, kultury fizycznej, turystyki, sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej, czy też zaopatrzenia w energię elektryczną.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zamierza zrealizować zadanie pn. „…” w ramach zadania pn. „…” zgodnie z wnioskiem złożonym do WFOŚiGW polegające na:

• (...)

Natomiast w ramach zadania ujętego w budżecie zostanie dodatkowo wykonana kompleksowa termomodernizacja:

• (...)

Realizacja zadania podniesie komfort użytkowania budynku oraz przyczyni się do zwiększenia ilości osób korzystających z budynku w miejscowości …, przez co powinna pozytywnie stymulować integracje mieszkańców w miejscowości … . Realizacja zadania wpłynie również pozytywnie na ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza. Zdecydowanie zmniejszą się straty ciepła. Budynek będzie ogrzewany. Planowane do realizacji zadanie z pewnością obniży koszty utrzymania obiektu spełniającego rolę społeczno-kulturalną. Montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem jest niezbędny, aby zrównoważyć zużycie energii generowane przez pompę ciepła i zwyczajowe użytkowanie budynku. Budynek ten znajduje się w zarządzie Urzędu Gminy … . Budynek będzie użytkowany jako miejsce spotkań społeczności …, członków Ochotniczej Straży Pożarnej oraz miejsce spotkań mieszkańców ościennych miejscowości. Będzie służył jako miejsce, w którym będą zebrania sołeckie, jak również będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy … celem przeprowadzania zebrań, spotkań i konsultacji z mieszkańcami. Budynku OSP, na którym będzie realizowane zadanie, zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna, Gmina nie dokonuje i nie będzie dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w budynku. Budynek ma służyć do wypełniania funkcji społeczno-kulturalnych. Również panele fotowoltaiczne umieszczone na budynku nie będą wykorzystywane w taki sposób (nie będą one przedmiotem, np. dzierżawy, czy też najmu), w którym Gmina organizuje spotkania z mieszańcami w ramach swoich działań statutowych. Planowane jest nieodpłatne użyczeniu budynku na rzecz OSP w … (m.in. szkolenia, spotkania integracyjne) w czasie kiedy sala nie jest wykorzystywana na potrzeby Gminy.

Gmina zawiera umowy z dostawcami mediów energia eklektyczna, woda, ścieki. Gmina planuje obciążać OSP … kosztami z tytułu zużycia mediów (energia eklektyczna, woda, ścieki) opłatą zryczałtowaną w wysokości 30% poniesionych kosztów. OSP nie będzie miało możliwości zwierania umów z dostawcami mediów, ponieważ budynek jest własnością Gminy, która nieodpłatnie będzie użyczać pomieszczenia OSP. Kwestia obciążenia opłatami za media zostanie uregulowana w umowie o bezpłatne użyczenie. Planowany jest zapis, iż Gmina będzie obciążać OSP opłata zryczałtowaną w wysokości 30% poniesionych kosztów zużycia mediów za użyczenie pomieszczeń w budynku OSP.

Faktury dokumentujące zadanie pn. „…” w ramach zadania pn. „…” będą wystawione na Gminę … . Wykonawca wyłoniony w drodze postępowania zgodnie z ustawą PZP wystawi fakturę po wykonaniu zadania.

Ustalona dla Urzędu Gminy ostateczna wartość prewspółczynnika (tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) na rok 2024 wyniosła 5%. Urząd Gminy dokonał kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Z kolei, współczynnik (proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT) wyniósł dla Urzędu Gminy za rok 2024 - 100%.

Gmina wskazuje, że celem instalacji paneli fotowoltaicznych jest obniżenie kosztów utrzymania budynku użyteczności publicznej, poprzez zmniejszenie kosztów energii elektrycznej. System fotowoltaiczny na budynku zostanie podłączony do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (dalej: „OSD”). W celu prowadzenia rozliczeń z prosumentem, zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1361z późn. zm.), dalej – „ustawa o OZE”, sprzedawca prowadzi dla niego konto (konto prosumenta), na którym ewidencjonuje ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez prosumenta oraz wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne. Nadwyżka energii elektrycznej zostanie wprowadzona do sieci lokalnej OSD. Gmina będzie zarówno jako odbiorca energii elektrycznej, jak i prosument energii elektrycznej. Gmina - jako prosument - w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej). W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Podkreślenia wymaga to, iż przedmiotowa instalacji fotowoltaicznej zainstalowana na budynku będzie instalacją typu „on grid”, która nie jest w stanie funkcjonować bez zewnętrznego źródła energii elektrycznej. Instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - system fotowoltaiczny na budynku zostanie podłączony do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (dalej: „OSD”). W celu prowadzenia rozliczeń z prosumentem, zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm.), dalej – „ustawa o OZE”, sprzedawca prowadzi dla niego konto (konto prosumenta), na którym ewidencjonuje ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez prosumenta oraz wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne. Nadwyżka energii elektrycznej zostanie wprowadzona do sieci lokalnej OSD. Gmina będzie zarówno jako odbiorca energii elektrycznej, jak i prosument energii elektrycznej. Gmina - jako prosument - w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej). W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie:

a) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Są to cele wymienione zgodnie z art 7 ust. 1 pkt 14, 15, 17 i 20 ustawy o samorządzie gminnym oraz sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez panele fotowoltaiczne, której odbiorcą będzie Operator System Dystrybucji zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm.).

W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie całkowitej możliwości bezpośredniego przypisania wszystkich ponoszonych wydatków do celów działalności gospodarczej, jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Jedyną możliwością jest zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dla Gminy … za 2024 r. wynosi 5%. Instalacja fotowoltaiczna nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT i podlegających opodatkowaniu.

Będzie możliwość wyodrębnienia wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną z całego projektu pn. „…” w ramach zadania pn. „…”. Mogą Państwo w umowie zawrzeć zapis, iż faktura za montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii musi być odrębnie zafakturowana.

Na pytanie: W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? wskazali Państwo: Nie będzie możliwości bezpośredniego przypisania wszystkich ponoszonych wydatków do celów działalności gospodarczej, jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Jedyną możliwością jest zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dla Gminy … za 2024 r. wynosi 5%.

Panele fotowoltaiczne na budynku OSP … będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu przepisów o odnawialnych źródłach energii. Będzie również zawarta umowa z dystrybutorem energii elektrycznej.

Pytania

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku realizacją zadania na budynku OSP w … w tym montażem paneli fotowoltaicznych oraz bieżące utrzymanie instalacji?

2. Czy nieodpłatne użyczenie budynku na rzecz OSP stanowi czynność opodatkowaną VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

3. Czy opłata ryczałtowa za zużyte media (woda, energia elektryczna, ścieki) należna Gminie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT?

4. W jaki sposób ww. czynność powinna być udokumentowana fakturą VAT czy notą księgową?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być co do zasady traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług z dostawy towarów, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Gminy:

• w przedmiotowej sprawie będzie ona występowała w roli podatnika VAT oraz

• wydatki związane z realizacją zadania „…” nie będą związane z działalnością opodatkowaną natomiast wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznej oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Instalacji, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, tj. wprowadzaniu do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji zamontowanej na budynku OSP w … .

Budynek OSP w … wykorzystywany jest/będzie częściowo do czynności niepodlegających opodatkowaniu (realizacja zadań własnych Gminy z zakresu utrzymania porządku publicznego, ochrony przeciwpożarowej, zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty), a częściowo do czynności opodatkowanych (wprowadzenie do sieci energetycznej prądu). Z tego względu, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od części wydatków poniesionych na realizację zadania „…”, które będą dotyczyć montażu instalacji fotowoltaicznej oraz na bieżące utrzymanie instalacji przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w tym celu powinna ona stosować prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 z późn. zm.). Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 lutego 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.36.2025.1.DS.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od części wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej w ramach realizowanego Projektu oraz bieżące utrzymanie Instalacji, przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że z tytułu pozostałych wydatków związanych z zadaniem „…”, poza instalacją fotowoltaiczną, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto należy wskazać, że w świetle art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że wyłączenie z grona podatników VAT dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w dwóch różnych rolach:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym ochrony przeciwpożarowej. W celu realizacji ww. zadania, Gmina ma zamiar użyczyć budynek OSP w … . Zdaniem Wnioskodawcy, istnienie OSP na obszarze Gminy leży w interesie lokalnej społeczności i w pełni koresponduje z zadaniem zawartym w cytowanym art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług („VAT”) z uwagi na fakt, iż Gmina nie występuje w tym zakresie w roli podatnika, tj. nieodpłatne użyczenie budynku OSP na rzecz OSP w … nie będzie rodziło obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Ad. 3 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę (art. 8 ust 2 ustawy o VAT). Zużycie wody, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków (określane jako media) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania tych mediów w oparciu o wskazania liczników. W takim przypadku muszą Państwo dokonywać refakturowania usług mediów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w przypadku kiedy najemca jest obciążony za media opłatą ryczałtową i media nie są rozliczane na podstawie wskazań liczników, wówczas czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

Jeśli Gmina nie rozlicza mediów na podstawie liczników z OSP … (podmiotem użyczającym) może wystawiać notę księgową dokumentującą, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

• prawidłowe w zakresie:

- prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku realizacją zadania na budynku OSP w …, w tym montażem paneli fotowoltaicznych oraz bieżącym utrzymaniem instalacji,

- uznania nieodpłatnego użyczenia budynku na rzecz OSP za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

• nieprawidłowe w zakresie:

- uznania czynności dostarczania mediów (energia eklektyczna, woda, ścieki) na rzecz OSP za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

- sposobu udokumentowania ww. czynności.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Jednocześnie w świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi, w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 14, 15, 17 i 20 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Zauważenia wymaga, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają Państwo zrealizować zadanie pn. „…” w ramach zadania pn. „…” polegające na:

• (...)

Dodatkowo zostanie wykonana kompleksowa termomodernizacja:

• (...)

W budynku OSP, na którym będzie realizowane zadanie, zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna, nie dokonują Państwo i nie będą dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w budynku. Budynek ma służyć do wypełniania funkcji społeczno-kulturalnych. Planowane jest nieodpłatne użyczeniu budynku na rzecz OSP w (m.in. szkolenia, spotkania integracyjne) w czasie kiedy sala nie jest wykorzystywana na potrzeby Gminy. Budynek będzie użytkowany jako miejsce spotkań społeczności Gminy, członków Ochotniczej Straży Pożarnej oraz miejsce spotkań mieszkańców ościennych miejscowości. Będzie służył jako miejsce, w którym będą zebrania sołeckie, jak również będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy celem przeprowadzania zebrań, spotkań i konsultacji z mieszkańcami. Celem instalacji paneli fotowoltaicznych jest obniżenie kosztów utrzymania budynku użyteczności publicznej, poprzez zmniejszenie kosztów energii elektrycznej. System fotowoltaiczny na budynku zostanie podłączony do sieci lokalnego Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W celu prowadzenia rozliczeń z prosumentem, zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca prowadzi dla niego konto (konto prosumenta), na którym ewidencjonuje ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez prosumenta oraz wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne. Nadwyżka energii elektrycznej zostanie wprowadzona do sieci lokalnej OSD. Gmina będzie zarówno jako odbiorca energii elektrycznej, jak i prosument energii elektrycznej. Gmina - jako prosument - w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej). W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Panele fotowoltaiczne na budynku OSP będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu przepisów o odnawialnych źródłach energii. Będzie również zawarta umowa z dystrybutorem energii elektrycznej.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej – umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Jak Państwo wskazali, wytworzona w instalacji fotowoltaicznej i wprowadzona do sieci energia elektryczna, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie JST.

Z przepisów ustawy OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zostanie zawarta umowa, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku OSP w ramach zadania pn. „…” realizowanego w ramach zadania pn. „…”, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1, tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku realizacją zadania na budynku OSP w …, w tym montażem paneli fotowoltaicznych oraz bieżącym utrzymaniem instalacji, wskazuję, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. zadania do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że będą mieli Państwo możliwość wyodrębnienia wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną z całego projektu.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach realizowanego zadania na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, zauważam, że instalacja ta będzie służyła do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazuję, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – w budynku OSP, na którym będzie realizowane zadanie, zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna, nie dokonują Państwo i nie będą dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w budynku. Budynek ma służyć do wypełniania funkcji społeczno-kulturalnych. Planowane jest nieodpłatne użyczeniu budynku na rzecz OSP (m.in. szkolenia, spotkania integracyjne) w czasie kiedy sala nie jest wykorzystywana na potrzeby Gminy. Budynek będzie użytkowany jako miejsce spotkań społeczności Gminy, członków Ochotniczej Straży Pożarnej oraz miejsce spotkań mieszkańców ościennych miejscowości. Będzie służył jako miejsce, w którym będą zebrania sołeckie, jak również będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy celem przeprowadzania zebrań, spotkań i konsultacji z mieszkańcami.

Powyższe okoliczności wskazują, że efekty zrealizowanego zadania będą pozostawały również w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc część zadania w tym część dotycząca wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych, a zatem będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wykonywanymi poza działalnością gospodarczą).

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją wytworzenia instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. zadania będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Natomiast pozostałe wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania, tj. oprócz wydatków na instalację fotowoltaiczną – jak wynika z przedstawionych okoliczności – będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku z ponoszeniem nakładów na wykonanie instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. zadania polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku OSP, w sytuacji, gdy – jak wynika z wniosku - nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. zadania w całości do działalności gospodarczej, to będzie przysługiwało Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia. Tak obliczony podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu w całości, ponieważ z opisu sprawy wynika, że ponoszone wydatki związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

Zauważenia przy tym wymaga, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego będą mogli Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków – oprócz poniesionych wydatków na instalacje fotowoltaiczną – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, bowiem ww. pozostałe wydatki nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do ww. pozostałych wydatków poniesionych w ramach zadania (poza wydatkami na instalacje fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia, będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. zadania pn. „…” realizowanego w ramach zadania pn. „…”, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. zadania (poza wydatkami na instalacje fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 710 k.c.:

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy tj. oddanie rzeczy do używania w pewnym czasie i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Treść wyżej powołanych przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Natomiast dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo realizować zadanie pn. „…”. Budynek ten znajduje się w zarządzie Urzędu Gminy. Budynek będzie użytkowany jako miejsce spotkań społeczności, członków Ochotniczej Straży Pożarnej oraz miejsce spotkań mieszkańców ościennych miejscowości. Będzie służył jako miejsce, w którym będą zebrania sołeckie, jak również będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy celem przeprowadzania zebrań, spotkań i konsultacji z mieszkańcami. Gmina nie dokonuje i nie będzie dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w budynku. Planowane jest nieodpłatne użyczenie budynku na rzecz OSP w … (m.in. szkolenia, spotkania integracyjne) w czasie kiedy sala nie jest wykorzystywana na potrzeby Gminy. Nie dokonują Państwo i nie będą dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w budynku. Budynek ma służyć do wypełniania funkcji społeczno-kulturalnych.

Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika zatem, że użyczenie na rzecz OSP ww. budynku w … będzie odbywało się w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług wykorzystywanie przez Państwa ww. budynku do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. oddanie w nieodpłatne użyczenie (wykorzystanie na cele publiczne w ramach zadań własnych), nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania ww. przepis ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy prawa, w kontekście niniejszej sprawy stwierdzenia wymaga, że nieodpłatne użyczenie ww. budynku w miejscowości … na rzecz OSP będzie pozostawało poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo użyczając budynek nie będą występowali w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie przez Państwa ww. budynku na rzecz OSP nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie ww. budynku będzie odbywało się w związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie ww. budynku na rzecz OSP nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Jak wyżej wskazałem, czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że za daną czynność, przewidziano odpłatność.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność(dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

W przedmiotowej sprawie za korzystanie przez OSP z ww. mediów (energia eklektyczna, woda, ścieki) pobierają Państwo zryczałtowaną opłatę w wysokości 30% poniesionych kosztów. Państwo zawierają umowy z dostawcami mediów energia eklektyczna, woda, ścieki. OSP nie będzie miało możliwości zawierania umów z dostawcami mediów. Kwestia obciążenia opłatami za media zostanie uregulowana w umowie o bezpłatne użyczenie. Planowany jest zapis, iż Gmina będzie obciążać OSP opłatą zryczałtowaną w wysokości 30% poniesionych kosztów zużycia mediów za użyczenie pomieszczeń w budynku OSP.

Zatem pobierana przez Państwa odpłatność dotyczy niewątpliwie zapłaty za ww. media na podstawie zawartej umowy między Państwem a OSP. Przy czym to Państwo będą stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów, a zatem zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, to Państwo będą podmiotem świadczącym usługi dostarczania ww. mediów na rzecz OSP.

Wobec powyższego, dokonywana przez Państwa usługa dostarczania ww. mediów (energia eklektyczna, woda, ścieki) na rzecz OSP stanowić będzie czynność, która będzie podlegała opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy, w Rozdziale 1 – Faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważenia jeszcze raz wymaga, że konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W związku z powyższymi okolicznościami będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury na rzecz OSP z tytułu dostawy mediów do ww. budynku. W analizowanym przypadku nie ma podstaw dla dokumentowania opisanego świadczenia notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Podsumowując, będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury VAT dokumentującej czynność dostawy mediów (energia eklektyczna, woda, ścieki) do budynku OSP.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika, proporcji.

Zaznaczam ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.