Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.506.2026.2.JK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

• prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, z wyłączeniem wydatków na zakup Wodomierzy i Przepływomierzy, w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie"), oraz o współczynnik VAT z art. 90 ust. 3 UPTU skalkulowany dla Urzędu Gminy,
• prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, wyłącznie w części dotyczącej zakupu Wodomierzy, w pełnej wysokości,
• prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, wyłącznie w części dotyczącej zakupu Przepływomierzy za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU"), opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2026 r. (data wpływu 7 lipca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (dalej: „Gmina" lub „Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST"). Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: „USG"), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 USG do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. z zakresu:

·         ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, oraz;

·         wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach struktury Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne:

·         Urząd Miasta i Gminy w …;

·         Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …;

·         Gminny Zespół Żłobków w …;

·         Zespół Szkół i Placówek w …;

·         Szkoła Podstawowa im. … w ….

Gmina w 2025 r. zrealizowała inwestycję pn. „…" (dalej: „Projekt" lub „Inwestycja"). Głównym celem Projektu był rozwój społeczeństwa informacyjnego w Gminie poprzez zapewnienie mieszkańcom oraz przedsiębiorcom dostępu do nowoczesnych i bezpiecznych e-usług administracji lokalnej, w tym podniesienie jakości życia mieszkańców dzięki upowszechnieniu dostępu do usług cyfrowych oraz zwiększeniu poziomu bezpieczeństwa informatycznego. W celu realizacji Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach programu regionalnego „…". Dofinansowanie zostało przyznane w formule pomocy bezzwrotnej i obejmuje koszty Projektu w kwocie brutto, kwota podatku VAT stanowi koszt kwalifikowalny. Nabywcą oraz odbiorcą wskazanym na fakturach dotyczących zakupów wszystkich towarów i usług nabywanych w celu realizacji Inwestycji jest Wnioskodawca.

W ramach Inwestycji zrealizowane zostały następujące funkcjonalności:

• Platforma e-usług publicznych - portal Mieszkańca, na którym oferowane są usługi przeznaczone dla osób fizycznych oraz podmiotów prawnych realizujących procedury administracyjne na terenie urzędu. Platforma integruje wszystkie pozostałe elementy systemu (m.in. eWoda, GIS, odczyty jakości powietrza) i umożliwia korzystanie z e-usług udostępnianych przez urząd.
• E-woda - system zapewnia natychmiastowy dostęp do informacji o odbiorcach oraz parametrach rozliczania. Automatycznie obsługuje cały proces sprzedaży: od zawarcia umowy, poprzez wprowadzanie odczytów z liczników, wystawianie faktur zgodnie z taryfą, aż po umieszczanie ich w ... z możliwością zapłaty przez klienta.
• Cyberbezpieczeństwo - zadanie wdraża procesy proceduralne, sprzętowe i programowe, których celem jest ochrona danych i systemów dziedzinowych urzędu przed zagrożeniami, takimi jak cyberataki, wycieki lub utrata danych.
• Digitalizacja zasobów GIS - zadanie obejmuje digitalizację zasobów Gminy zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1024. Zasoby przetworzone są z formy analogowej do cyfrowej.
• Platforma sprzętowa - zadanie ma na celu zapewnienie sprawnej i niezawodnej komunikacji pomiędzy elementami zintegrowanego systemu informatycznego, co umożliwi świadczenie
  e-usług publicznych oraz podnosi poziom cyberbezpieczeństwa w urzędzie.
• Szkolenia TIK - zadanie objęło również szkolenia dla pracowników administracji z obsługi nowych lub ulepszonych e-usług oraz oprogramowania dziedzinowego. Szkolenia dotyczyły również obsługi pozyskanej infrastruktury teleinformatycznej, aby zapewnić ciągłość jej pracy i utrzymanie celów projektowych.

Grupę docelową Projektu stanowią gospodarstwa domowe oraz przedsiębiorcy. Realizacja projektu umożliwiła integrację świadczonych usług, wdrożenie nowych e-usług oraz połączenie infrastruktury informatycznej w jeden spójny system, pozwalający na sprawniejsze i bardziej efektywne załatwianie spraw administracyjnych. Zakupy towarów i usług realizowane w ramach Projektu, są wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności o charakterze mieszanym. Oznacza to, że nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnionych z opodatkowania, jak i czynności pozostających poza zakresem UPTU, a więc niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ze względu na charakter realizowanego Projektu oraz sposób jego wykorzystania, Gmina nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ani też do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, w odniesieniu do tych wydatków nie jest możliwe zastosowanie tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do konkretnych rodzajów czynności.

W ramach realizacji Projektu wyodrębniono również zakup i montaż urządzeń pomiarowych wraz z modułami radiowymi pozwalającymi na zdalny odczyt danych (dalej: „Wodomierze") oraz przepływomierzy elektromagnetycznych (dalej: „Przepływomierze"), które stanowią element infrastruktury niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania systemu e-Woda.

Wszystkie zakupione i zamontowane w ramach Projektu Wodomierze zostały zainstalowane w nieruchomościach osób fizycznych (mieszkańców Gminy). Urządzenia te są wykorzystywane przez Gminę bezpośrednio i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

Z kolei Przepływomierze pełnią funkcję kontrolno-pomiarową w skali całej sieci wodociągowej. Służą one do monitorowania ilości wody tłoczonej do sieci oraz przepływającej przez jej poszczególne odcinki. Dane z przepływomierzy pozwalają na bilansowanie wody w systemie, wykrywanie awarii oraz niekontrolowanych wycieków. W tym zakresie przepływomierze służą do pomiaru wody dostarczanej zarówno do odbiorców prywatnych (w ramach czynności opodatkowanych VAT), jak i do różnych obiektów użyteczności publicznej, w których woda jest zużywana na potrzeby własne Gminy w ramach realizacji zadań publicznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1.    Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa zakupione przepływomierze, objęte pytaniem nr 3:

a)    do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

b)    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Przepływomierze objęte pytaniem nr 3 będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU"), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wynika to z faktu, że urządzenia te służą do pomiaru wody dostarczanej do odbiorców prywatnych, tj. mieszkańców gminy w ramach opodatkowanych VAT czynności dostawy wody. Jednocześnie urządzenia te służą do pomiaru wody dostarczanej do różnych budynków użyteczności publicznej, gdzie woda zużywana jest na potrzeby własne Gminy w ramach zadań publicznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

2.    W sytuacji, gdy zakupione przepływomierze, objęte pytaniem nr 3, są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

W odniesieniu do zakupionych przepływomierzy Gmina nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

3.    Czy wydatki związane z zakupem przepływomierzy, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastruktur wodno-kanalizacyjną?

Tak, wydatki związane z zakupem przepływomierzy stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Przepływomierze stanowią integralny element sieci wodociągowej, a ich funkcją jest monitorowanie ilości wody tłoczonej do sieci, bilansowanie systemu oraz wykrywanie awarii.

4.    Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego zamierzają Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem przepływomierzy oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który Państwo zamierzają w przedmiotowej sprawie zastosować.

Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Obliczenie proporcji zostanie dokonane według poniższego wzoru:

X= Wzew+Kzew Wall+Kall  x 100%

gdzie:

·      X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

·      Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

5.    Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków związanych z zakupem przepływomierzy, przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanej przez Gminę będzie odzwierciedlał część wydatków związanych z zakupem przepływomierzy, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogłoby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli Wnioskodawca dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to Organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.; dalej: „OP") dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników - jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc wymagać od podatnika, żeby wskazywał czy czynności, które on dokonuje stanowią lub nie spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków związanych z zakupem przepływomierzy, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.

6.    Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem przepływomierzy, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadająca na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanej w złożonym wniosku o wydanie interpretacji będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem przepływomierzy, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane Wnioskodawcy nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli Wnioskodawca dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to Organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników - jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc wymagać od podatnika, żeby wskazywał czy czynności, które on dokonuje stanowią lub nie spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz część przypadającą na cele inne niż działalność gospodarcza.

7.    Należy wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?

Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wody i ścieków kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

• dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
• obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Gminę jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności, jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

Co więcej, wydatki Gminy związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólnoadministracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.

Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.

8.    Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Państwa?

Podobnie jak przy odpowiedziach dotyczących pytań 5 i 6, tak i w tym przypadku Organ próbuje uzyskać od podatnika ocenę danego zagadnienia prawnego odnoszącego się do reprezentatywności wyliczeń, a nie wskazanie elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które byłoby niezbędne do zinterpretowania przedstawionego zagadnienia.

Niemniej jednak, podobnie jak wcześniej, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie") jest w niniejszej sprawie mniej reprezentatywny od metody zaproponowanej we wniosku, ponieważ opiera się na danych odnoszących się do całokształtu działalności Gminy, podczas gdy wydatki objęte wnioskiem pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Przepływomierze, których dotyczy wniosek, stanowią element infrastruktury wodociągowej i służą monitorowaniu ilości wody przepływającej przez sieć, bilansowaniu systemu oraz wykrywaniu awarii. Ich wykorzystanie jest zatem ściśle związane z eksploatacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a nie z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę. Z tego względu najbardziej miarodajnym kryterium określenia zakresu wykorzystania tych urządzeń do działalności gospodarczej pozostaje udział ilości wody i ścieków związanych z czynnościami opodatkowanymi w całkowitym wolumenie dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną dopuszczalne jest stosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia, jeżeli metoda ta w większym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT. Zaproponowany przez Wnioskodawcę prewspółczynnik oparty na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków spełnia te warunki, gdyż opiera się na danych obiektywnych, weryfikowalnych i pozostających w bezpośrednim związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji przewidziany w Rozporządzeniu nie odzwierciedla w wystarczającym stopniu rzeczywistego zakresu wykorzystania przepływomierzy do wykonywania działalności gospodarczej, natomiast metoda zaproponowana we wniosku zapewnia znacznie bardziej precyzyjne i obiektywne ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

9.    Czy otrzymane przez Państwa faktury związane z realizacją projektu odrębnie dokumentują wydatki objęte zakresem postawionych we wniosku pytań nr 1-3?

Tak, otrzymane przez Wnioskodawcę faktury związane z realizacją obiektu odrębnie dokumentują wydatki objęte zakresem postawionych we wniosku pytań. W ramach realizacji Inwestycji i ponoszonych w związku z nią kosztów w Gminie wyodrębniono odrębnie zakup i montaż urządzeń pomiarowych, w tym konkretnie wodomierzy oraz przepływomierzy.

Pytania

1.    Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, z wyłączeniem wydatków na zakup Wodomierzy i Przepływomierzy, w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie"), oraz o współczynnik VAT z art. 90 ust. 3 UPTU skalkulowany dla Urzędu Gminy?

2.    Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, wyłącznie w części dotyczącej zakupu Wodomierzy, w pełnej wysokości?

3.    Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, wyłącznie w części dotyczącej zakupu Przepływomierzy za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU"), opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując projekt pn.: „…", Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Projektu, z wyłączeniem wydatków poniesionych w celu zakupu i montażu Wodomierzy i Przepływomierzy, w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz o współczynnik VAT z art. 90 ust. 3 UPTU skalkulowany dla Urzędu Gminy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 USG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU: „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi".

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU: „w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy".

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU: „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników" w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·         podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz;

·         podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Przepisy UPTU nie definiują, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W świetle przepisów art. 86 ust. 2a UPTU, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Jak stanowi art. 86 ust. 22 UPTU: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego".

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)    dokonywanych przez podatników:

-        odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-        odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-        eksportu towarów,

-        wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)    odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)    dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)    zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)    dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)    środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)    wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)     kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)    odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 UPTU. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 UPTU.

Na mocy art. 90 ust. 2 UPTU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 UPTU, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 UPTU stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 UPTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 UPTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

a)    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

b)    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykorzystywać będzie efekty realizowanej Inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać tzw. bezpośredniej alokacji, czyli ustalić, czy dany wydatek można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku, gdy taka alokacja jest możliwa, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych. Wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z VAT nie dają prawa do odliczenia. Jeżeli jednak przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a służą one jednocześnie do celów działalności gospodarczej i pozagospodarczej, podatnik zobowiązany jest do zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Dodatkowo, jeżeli w ramach działalności gospodarczej podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, a nie jest możliwe odrębne określenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zobowiązany jest również zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i następnych UPTU.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży, pod warunkiem braku przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 UPTU.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulanych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS" lub „Organ"). Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 sierpnia 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.727.2025.1.MJ, Organ uznał, że: „Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zakupy towarów i usług w ramach Projektu będą wykorzystywane przez Państwa do działalności mieszanej, tj. niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków tylko do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT lub tylko do działalności niepodlegającej VAT bądź zwolnionej z VAT. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. Projektu są wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w  celu obliczenia kwoty podatku do odliczenia od tych wydatków są/będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia, skalkulowanej dla Urzędu Gminy. Ponadto z uwagi na to, że wydatki związane z realizacją Projektu służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy."

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 kwietnia 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.122.2025.1.AM: „Projekt przewiduje stworzenie zintegrowanego systemu umożliwiającego mieszkańcom MOF sprawne załatwianie spraw urzędowych w formie elektronicznej. Usługi zostaną udostępnione na dedykowanym portalu, dostosowanym do potrzeb użytkowników, w tym osób z niepełnosprawnościami, co zapewni ich szeroką dostępność. Zakupiony system Elektronicznego (...) oraz sprzęt komputerowy zostaną umieszczone w Urzędzie, co umożliwi sprawne zarządzanie dokumentacją i cyfrową komunikację wewnętrzną oraz zewnętrzną. Projekt stanowi istotny krok w kierunku cyfryzacji usług administracyjnych, poprawiając ich efektywność, dostępność oraz jakość obsługi dla mieszkańców i przedsiębiorców MOF. Grupą docelową są przede wszystkim mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz instytucje z terenu MOF (...). Z okoliczności sprawy wynika, że zakupy towarów i usług w ramach Projektu będą wykorzystywane przez Państwa do działalności mieszanej, tj. niepodlegającej opodatkowaniu, podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej od podatku VAT. Nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków tylko do działalności opodatkowanej, tylko do działalności niepodlegającej lub zwolnionej od podatku VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego. W pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Gminy. Następnie, skoro wydatki będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i zwolnionych od podatku VAT, są Państwo zobowiązani dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2-3 i następne ustawy."

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, gdy towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·         zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz;

·         pozostają w bezspornym związku z wykonywaniem przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody będą stanowiły na gruncie przepisów prawa umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody z wykorzystaniem części Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Gmina będzie miała więc możliwość odliczenia podatku VAT w 100 % z faktur związanych z zakupem i montażem Wodomierzy, gdyż wpłaty odbiorców zewnętrznych za świadczone usługi dostawy wody podlegają opodatkowaniu w całości.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 maja 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.442.2025.1.JS, w której, zdaniem organu: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz - jak Państwo wskazali - gminna infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Do wybudowanej sieci przyłączone będą wyłącznie domy osób fizycznych, na rzecz których będą Państwo świadczyć usługi dostawy wody opodatkowane VAT. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej świadczą Państwo wyłącznie odpłatne usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. W związku z powyższym będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego Projektu. Wobec powyższego, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej do świadczenia wyłącznie odpłatnych usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków ponoszonych przy realizowaniu projektu pn. „...". Prawo to będzie przysługiwać Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy."

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również treść interpretacji DKIS z dnia 30 kwietnia 2025 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.148.2025.2.AK, w której organ stwierdził że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a w odniesieniu do miejscowości z wykazu nr 1 inwestycja jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Jak Państwo wskazali - inwestycja realizowana dla miejscowości z wykazu nr 1 będzie wykorzystywana do świadczenia przez ZGK odpłatnych usług dostarczania wody dla odbiorców zewnętrznych (...). Wobec powyższego stwierdzam, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje i będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego (100 %) odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację zadania oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem inwestycji polegającej na zakupie i montażu wodomierzy w miejscowościach (...). Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy."

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 sierpnia 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.727.2025.1.MJ: „Jak wynika z opisu sprawy, wodomierze zakupione w celu realizacji Projektu, a następnie przekazane do ZUK, zamontowane zostaną przez Zakład wyłącznie u osób fizycznych, przy czym pozostaną one własnością Gminy. Gmina nie przewiduje montażu Wodomierzy u przedsiębiorców oraz w jednostkach organizacyjnych Gminy. W związku z tym będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów odpłatnych dostaw wody oraz odbioru ścieków od gospodarstw domowych, a więc jedynie czynności opodatkowanych VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wodomierzy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, nabyte wodomierze są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo dokonać odliczenia pełnych kwot podatku VAT, przy realizacji części Projektu polegającego na zakupie i montażu Wodomierzy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu w części dotyczącej zakupu Przepływomierzy, za pomocą sposobu  określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h UPTU, opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabyte w ramach Projektu Przepływomierze stanowią element infrastruktury niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania systemu e-Woda. Pełnią one funkcję kontrolno-pomiarową w skali całej sieci wodociągowej, służąc do monitorowania ilości tłoczonej wody, bilansowania systemu oraz wykrywania awarii. Z uwagi na ten fakt, Przepływomierze służą do pomiaru wody dostarczanej zarówno do odbiorców prywatnych (co wpisuje się w ramy czynności opodatkowanych VAT), jak i do obiektów użyteczności publicznej, gdzie woda jest zużywana na potrzeby własne Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Wobec braku obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania tych wydatków wyłącznie do jednego rodzaju działalności, konieczne jest zastosowanie proporcji.

Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do zastosowania innego sposobu ustalenia proporcji niż ten wskazany w Rozporządzeniu, ponieważ metoda z Rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności w zakresie gospodarki wodnej. Uprawnienie to wynika wprost z art. 86 ust. 2h UPTU, który pozwala podatnikowi na zastosowanie innej, bardziej reprezentatywnej proporcji, jeśli metoda narzucona rozporządzeniem nie odzwierciedla w pełni specyfiki jego działalności i dokonywanych nabyć.

Zasady określania proporcji wskazane w Rozporządzeniu, oparte na udziale rocznego obrotu w dochodach urzędu, są adekwatne w przypadku wydatków ogólnoadministracyjnych, które służą całokształtowi funkcjonowania jednostki (np. wydatki na rozwój e-usług publicznych). Wydatki na zakup i montaż Przepływomierzy mają jednak zupełnie odmienny charakter, są ściśle i bezpośrednio związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną i precyzyjną metodą określenia proporcji dla wydatków na Przepływomierze jest metoda oparta na danych ilościowych, czyli proporcja wyliczona w oparciu o ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Obliczenie proporcji zostanie dokonane w oparciu o poniższy wzór:

X= Wzew+KzewWall+Kall   x 100%

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania wskazanego powyżej, indywidualnego prewspółczynnika ilościowego dla wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną została już potwierdzona przez Organ w interpretacji indywidualnej wydanej bezpośrednio dla Wnioskodawcy w dniu 11 września 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.345.2025.2.DM. W powołanej interpretacji DKIS stwierdził, że: „Mogą/będą Państwo mogli odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Ponadto, przysługuje/będzie Państwu również przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy."

Skoro zakupione w ramach Projektu Przepływomierze stanowią integralny element sieci wodociągowej, służąc do pomiarów i bilansowania przesyłanej nią wody, nie ulega wątpliwości, że wydatek ten wpisuje się w zakres działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w stosunku do wydatków poniesionych na zakup Przepływomierzy w ramach Projektu, z uwagi na ich ścisły związek z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gmina uprawniona jest do zastosowania indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, rezygnując z metody wskazanej w Rozporządzenia, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2h UPTU.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT".

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów [art. 86 UPTU - adnotacja autora] dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze."

Analogiczne stanowisko potwierdza również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r. o sygn. I FSK 701/18, w którym Sąd orzekł, iż: „W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny (...). o ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji."

Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż „W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach."

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18 w którym sąd uznał, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane."

Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika przez Gminę w odniesieniu do infrastruktury wodnej wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA m.in. w wyrokach o sygnaturach akt:

·         I FSK 654/19 z dnia 3 października 2019 r.;

·         I FSK 347/18 z dnia 14 czerwca 2019 r.;

·         I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.;

·         I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.;

·         I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.;

·         I FSK 23/18 z dnia 16 lipca 2020 r.;

·         I FSK 165/20 z dnia 27 lipca 2020 r.;

·         I FSK 636/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.;

·         I FSK 1183/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.;

·         I FSK 727/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.;

·         I FSK 1206/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.;

·         I FSK 959/18 z dnia 27 sierpnia 2020 r.;

·         I FSK 1417/18 z dnia 17 września 2020 r.;

·         I FSK 1611/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.;

·         I FSK 1388/18 z dnia 31 sierpnia 2021 r.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.:

·         z dnia 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4O12.245.2019.1.DM;

·         z dnia 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;

·         z dnia 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;

·         z dnia 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;

·         z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM;

·         z dnia 30 czerwca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.560.2023.1.AAR;

·         z dnia 18 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.358.2024.2.KT;

·         z dnia 25 lutego 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2024.2.WL;

·         z dnia 21 stycznia 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.3.2025.1.OS.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż Przepływomierzy w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania indywidualnej metodologii ustalania prewspółczynnika opartej na kryterium ilościowym (tj. ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków), odstępując tym samym od metody wskazanej w Rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zauważenia wymaga, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
W 2025 zrealizowali Państwo inwestycję pn. „…". Wskazali Państwo, że zakupy towarów i usług realizowane w ramach Projektu są wykorzystywane przez Państwa do celów prowadzonej działalności o charakterze mieszanym. Nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnionych z opodatkowania, jak i czynności pozostających poza zakresem UPTU, a więc niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ze względu na charakter realizowanego Projektu oraz sposób jego wykorzystania, nie mają Państwo obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ani też do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, w odniesieniu do tych wydatków nie jest możliwe zastosowanie tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do konkretnych rodzajów czynności.

Jednocześnie wskazali Państwo, że w ramach realizacji Projektu wyodrębniono zakup i montaż urządzeń pomiarowych wraz z modułami radiowymi pozwalającymi na zdalny odczyt danych (oraz przepływomierzy elektromagnetycznych, które stanowią element infrastruktury niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania systemu e-Woda.

Wszystkie zakupione i zamontowane w ramach Projektu Wodomierze zostały zainstalowane w nieruchomościach osób fizycznych (mieszkańców Gminy). Urządzenia te są wykorzystywane przez Gminę bezpośrednio i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

Z kolei Przepływomierze pełnią funkcję kontrolno-pomiarową w skali całej sieci wodociągowej. Służą one do monitorowania ilości wody tłoczonej do sieci oraz przepływającej przez jej poszczególne odcinki. Dane z przepływomierzy pozwalają na bilansowanie wody w systemie, wykrywanie awarii oraz niekontrolowanych wycieków. W tym zakresie przepływomierze służą do pomiaru wody dostarczanej zarówno do odbiorców prywatnych (w ramach czynności opodatkowanych VAT), jak i do różnych obiektów użyteczności publicznej, w których woda jest zużywana na potrzeby własne Gminy w ramach realizacji zadań publicznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Otrzymane przez Państwa faktury odrębnie dokumentują wydatki objęte zakresem postawionych we wniosku pytań. W ramach realizacji Inwestycji i ponoszonych w związku z nią kosztów w Gminie wyodrębniono odrębnie zakup i montaż urządzeń pomiarowych, w tym konkretnie wodomierzy oraz przepływomierzy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazałem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zakupy towarów i usług w ramach Projektu (z wyjątkiem zakupy wodomierzy i przepływomierzy) będą wykorzystywane przez Państwa do działalności mieszanej, tj. niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków tylko do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT lub tylko do działalności niepodlegającej VAT bądź zwolnionej z VAT.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. Projektu są wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku do odliczenia od tych wydatków są/będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia, skalkulowanej dla Urzędu Gminy.

Ponadto z uwagi na to, że wydatki związane z realizacją Projektu służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W konsekwencji przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…” - z wyłączeniem wydatków poniesionych na zakup wodomierzy oraz przepływomierzy - w części, w jakiej ww. wydatki są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, § 3 ust. 2  ww. rozporządzenia, a także przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją Projektu, wyłącznie w części dotyczącej zakupu Wodomierzy – jak już wyżej wskazałem - rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że wszystkie zakupione i zamontowane w ramach Projektu Wodomierze zostały zainstalowane w nieruchomościach osób fizycznych (mieszkańców Gminy). Urządzenia te są wykorzystywane przez Państwa bezpośrednio i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wodomierzy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy Gminie w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem Przepływomierzy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h, opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Wskazali Państwo, że przepływomierze elektromagnetyczne stanowią element infrastruktury niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania systemu e-Woda, pełnią funkcję kontrolno-pomiarową w skali całej sieci wodociągowej. Służą one do monitorowania ilości wody tłoczonej do sieci oraz przepływającej przez jej poszczególne odcinki. Wydatki związane z zakupem przepływomierzy stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Przepływomierze stanowią integralny element sieci wodociągowej, a ich funkcją jest monitorowanie ilości wody tłoczonej do sieci, bilansowanie systemu oraz wykrywanie awarii. Przepływomierze będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatku o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wynika to z faktu, że urządzenia te służą do pomiaru wody dostarczanej do odbiorców prywatnych tj. mieszkańców gminy w ramach opodatkowanych VAT czynności dostawy wody. Jednocześnie urządzenia te służą do pomiaru wody dostarczanej do różnych budynków użyteczności publicznej, gdzie woda zużywana jest na potrzeby własne Gminy w ramach zadań publicznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). W odniesieniu do zakupionych przepływomierzy Gmina nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem przepływomierzy, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazałem, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, jak wskazałem wyżej, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego –– sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa ocenie, sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków związanych z zakupem przepływomierzy, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.

Według Państwa, przyjęty sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz część przypadającą na cele inne niż działalność gospodarcza.

W Państwa ocenie, zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

• dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
• obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Według Państwa, zaproponowany prewspółczynnik oparty na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków spełnia te warunki, gdyż opiera się na danych obiektywnych, weryfikowalnych i pozostających w bezpośrednim związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z zakupem Przepływomierzy należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Podsumowując, mogą/będą Państwo mogli odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z zakupem Przepływomierzy za pomocą opisanego we wniosku sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.