Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.508.2026.1.ŻR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania czynności wydania opinii przez komisję bioetyczną. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut … ul. …, … nr NIP … będący Wnioskodawcą (dalej „Wnioskodawca” lub „Instytut”), utworzony został na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia .... w sprawie utworzenia Instytutu … w … (Dz. U. Nr ....). Instytut jest państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym.

Instytut posiada osobowość prawną i działa na podstawie:

1)    ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. 2016 poz. 371);

2)    ustawy  z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668);

3)    ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.);

4)    ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.);

5)    ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646);

6)    ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. 2016 poz. 2259 z późn.zm.);

7)    statutu Instytutu.

Nadzór nad Instytutem sprawuje Minister Zdrowia. Przedmiotem działania Instytutu jest m.in.(…).

Instytut jest … . Do podstawowej działalności Instytutu należy:(…)

W związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut może:(…)

Instytut, poza wymienionymi wyżej zadaniami, może również prowadzić:(…)

Ponadto Instytut może prowadzić działalność taką jak:(…)

Ponadto Instytut jest podmiotem leczniczym, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991). Głównym obszarem działalności Instytutu jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia. Do podstawowych zadań Instytutu należy organizowanie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych, wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania osobom, których stan zdrowia tego wymaga.

Zakres udzielanych przez Instytut świadczeń zdrowotnych wynika ze statutu oraz wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Instytut świadczy profesjonalną pomoc medyczną zarówno mieszkańcom regionu, jak i pacjentom z całego kraju (ponad .... pacjentów pochodzi spoza …). W jednostce funkcjonuje … . Rocznie w Instytucie hospitalizowanych jest ponad …, udziela się także blisko … . Instytut udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń w oparciu o kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Instytut należy do sieci szpitali (kategoria: szpitale ogólnopolskie) i posiada kontrakt z NFZ m.in.: nr … z dnia … obowiązujący do … i ma zagwarantowane środki na działalność zarówno w formie ryczałtu szpitalnego, w ramach pakietu onkologicznego a także na świadczenia limitowane, np. świadczenia diagnostyki i leczenia onkologicznego poza pakietem onkologicznym.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „Podatek VAT”), o którym mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) (dalej „Ustawa VAT”). Świadczone przez Instytut usługi w zakresie opieki medycznej, stanowią podstawowy i dominujący zakres prowadzonej działalności. Usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Instytut świadczy również usługi kształcenia kadr medycznych, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt c) ustawy o VAT, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Poza działalnością podstawową w zakresie świadczeń zdrowotnych zwolnionych z podatku VAT, Instytut świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, w szczególności wynajmuje powierzchnię użytkową w niektórych należących do Instytutu budynkach na cele związane z działalnością gastronomiczną (bary), a także paczkomaty i automaty do wydawania napojów i przekąsek oraz wynajmuje basen i świadczy usługi parkingowe. Instytut świadczy również usługi w zakresie badań klinicznych oraz usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Instytut prowadzi także działalność badawczo-rozwojową w obszarze badań naukowych i prac rozwojowych, która nie spełnia przesłanek definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT oraz która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarządzeniem nr … z dnia … Dyrektora Instytutu (dalej „Zarządzenie”) powołana została Komisja Bioetyczna przy Instytucie … w … (dalej „Komisja bioetyczna”), której celem jest sprawowanie kontroli oraz wyrażanie opinii nad prowadzonymi badaniami klinicznymi. Komisja bioetyczna wyraża opinię o … w drodze uchwały przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 5.12.1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2026 roku, poz. 37 dalej „Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty”), eksperyment medyczny może być przeprowadzony wyłącznie po wyrażeniu pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Opinia ta nie stanowi decyzji administracyjnej. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, komisja bioetyczna wyraża opinię o projekcie eksperymentu medycznego, w drodze uchwały, przy uwzględnieniu warunków przeprowadzania eksperymentu i kryteriów etycznych odnoszących się do prowadzenia eksperymentów z udziałem człowieka oraz celowości i wykonalności projektu. Przepisy ustawowe regulują również sposób składania odwołania od uchwały komisji bioetycznej. Zasady funkcjonowania, finansowania oraz powoływania komisji bioetycznych reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26.01.2023 roku w sprawie komisji bioetycznej oraz Odwoławczej Komisji Bioetycznej (Dz. U z 2023 roku poz. 218 dalej „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, wniosek, o którym mowa w art. 29 ust. 22 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, tj. wniosek o wydanie opinii w sprawie eksperymentu medycznego wraz z dokumentacją zawierającą szczegółowy opis eksperymentu medycznego, tj. dokumentacją, o której mowa w art. 29 ust. 23 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, składa się do komisji bioetycznej przy instytucie badawczym nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia, tj. m.in. do Komisji bioetycznej działającej przy Instytucie.

Komisja bioetyczna przy Instytucie powołana została na podstawie art. 29 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 5.12.1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zgodnie z którym do składu komisji bioetycznej powołuje się osoby posiadające wysoki autorytet moralny, wysokie kwalifikacje specjalistyczne oraz znaczące doświadczenie w sprawach z zakresu eksperymentów medycznych, a członków komisji bioetycznej powołuje m.in. dyrektor instytutu badawczego nadzorowanego przez ministra właściwego do spraw zdrowia oraz na podstawie przepisów Rozporządzenia.

W myśl art. 29 ust. 11 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, komisja bioetyczna działa zgodnie z regulaminem określonym przez podmiot powołujący. W przypadku Komisji bioetycznej powołanej przez Wnioskodawcę regulamin jest określony w treści wskazanego wyżej Zarządzenia.

Komisja bioetyczna jest wewnętrzną jednostką Wnioskodawcy. Nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie może zaciągać praw i obowiązków w rozumieniu prawa cywilnego. Zgodnie z postanowieniami Zarządzenia zakres działania Komisji bioetycznej obejmuje … . Komisja podejmuje działania na wniosek osoby uprawnionej do złożenia do niej wniosku. Wniosek taki może złożyć np. sponsor (lub jego umocowany przedstawiciel), niezależny badacz (np. lekarz, biolog, fizjoterapeuta, pielęgniarka), czy też jeszcze inny podmiot. Podstawą przystąpienia przez Komisję bioetyczną do prac związanych z wydaniem opinii stanowi wniosek złożony przez podmiot występujący o wydanie opinii. Instytut nie zawiera z podmiotem występującym o wydanie opinii umowy cywilnoprawnej. Komisja działa wyłącznie na podstawie wniosku, a opinię wydaje przed otrzymaniem zapłaty. Zgodnie z § 13 Zarządzenia działalność Komisji bioetycznej finansowana jest z opłat wnoszonych przez podmioty zamierzające przeprowadzić eksperyment medyczny lub podmiot sponsorujący badania. Uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczone są na pokrycie kosztów działalności Komisji bioetycznej w proporcji 60% koszty bezpośrednie i 40% koszty pośrednie.

Zakresem pytania wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są objęte działania Komisji bioetycznej, za które Wnioskodawca pobiera opłatę.

Pytanie

Czy czynność wydawania opisanych w stanie faktycznym wniosku opinii przez Komisję bioetyczną Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie opisanych w stanie faktycznym wniosku opinii przez Komisję bioetyczną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynności dokonywane przez Komisję bioetyczną nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 roku poz. 775, dalej „Ustawa VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „Podatek VAT”) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W art. 15 ust 1 ustawy o VAT stwierdza się, iż podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi jest świadczenie tej usługi przez podatnika podatku VAT, tj. podmiot świadczący usługę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Instytut, w ramach prac Komisji bioetycznej dokonuje pewnych czynności, których efektem jest wydanie, na wniosek zainteresowanego podmiotu (np. sponsora lub innego podmiotu), opinii w zakresie planowanego przeprowadzenia eksperymentu medycznego. Za wskazaną czynność, tj. wydanie opinii, Instytut pobiera opłatę. Należy zwrócić uwagę, iż wydanie opinii jest wymogiem ustawowym. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, eksperyment medyczny może być przeprowadzony wyłącznie po wyrażeniu pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję bioetyczną. Oznacza to, że wydanie pozytywnej opinii przez Komisję bioetyczną jest warunkiem przeprowadzenia eksperymentu medycznego. Należy więc stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Komisję bioetyczną są realizacją powierzonych przez państwo, ściśle określonych przepisami, zadań o charakterze publicznym. Komisja działająca przy jednostkach badawczych takich jak Instytut wykonuje jedynie działalność opiniodawczą, a samo wydawanie opinii jest zadaniem nałożonym przez ustawodawcę. Działalność Komisji bioetycznej nie ma charakteru komercyjnego, nie mogą jej wykonywać dowolne podmioty i ma charakter opiniodawczy. Czynności te nie są wykonywane w celach zarobkowych, ponieważ pobierana opłata jest określona regulaminem i dotyczy zwrotu kosztów bezpośrednio związanych z działalnością komisji. Przywołany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE wyłączenie z pojęcia podatnika podatku VAT odnosi się nie tylko do organów władzy publicznej, ale również do innych podmiotów prawa publicznego. Na przykład takich jak instytuty badawcze. Przy czym, aby czynności takiego podmiotu nie były uznawane jako wykonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej, to musi on działać jak organ władzy publicznej (podobnie do organu władzy publicznej, czy też w wykonaniu obowiązków władzy publicznej). Inaczej musi on realizować zadania o charakterze publicznym (w sferze tzw. dominium administracyjnego). Należy wskazać, że komisja bioetyczna Wnioskodawcy, przy wydawaniu wskazanych w stanie faktycznym opinii, realizuje obowiązki nałożone przepisami prawa – przede wszystkim ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Regulacje ustawowe ściśle określają tryb działania komisji, jej skład i kompetencje. Opinia komisji bioetycznej stanowi element procedury dopuszczającej przeprowadzenie danego badania klinicznego. Aby możliwe było wydanie pozwolenia na przeprowadzenie badania klinicznego, niezbędne jest uzyskanie pozytywnej opinii komisji bioetycznej. Instytut w tym zakresie wykonuje więc czynności związane z realizacją zadań powierzonych przez państwo, a więc zadań o charakterze publicznym. Jednocześnie wykluczenie Wnioskodawcy z kategorii podatnika nie prowadzi w tym przypadku do zakłóceń konkurencji.

Komisje bioetyczne mogą bowiem powoływać wyłącznie podmioty określone w art. 29 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Żaden inny podmiot, w szczególności podmioty gospodarcze, nie mogą powoływać tego typu komisji. Podmioty gospodarcze nie mogą też w ogóle wydawać tego rodzaju opinii. A zatem uznanie, że wykonywanie tego typu czynności znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (gdyż wykonuje je podmiot niedziałający w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług) nie wywołuje zakłóceń konkurencji. W obrocie gospodarczym nie występują bowiem analogiczne usługi wykonywane przez przedsiębiorców. Argumenty przemawiające za brakiem zakłóceń konkurencji w tym przypadku można odnaleźć również w tezach wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07. Trybunał analizował w nim co oznacza sformułowanie, iż wykluczenie z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Trybunał uznał, że uwzględnić należy nie tylko aktualną konkurencję, ale także konkurencję potencjalną, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna. Jak wskazano wyżej, żaden prywatny przedsiębiorca nie może świadczyć usług w zakresie wydawania tego rodzaju opinii. Tym samym możliwość realizacji ww. czynności w warunkach rynkowej konkurencji jest nie tylko nierealna, ale nie jest również hipotetycznie możliwa. Z cytowanego wyżej art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wyłączenie uregulowane tym przepisem znajduje zastosowanie, jeżeli podmiot prawa publicznego działa „jak organ władzy publicznej” (inaczej – podobnie do, o cechach mających cechy działań sfery dominium administracyjnych). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r (sygn. akt SK 18/00) wskazał, że: „pojęcie «władzy publicznej» w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu «władzy publicznej» mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Wykonywanie takich funkcji łączy się z reguły, chociaż nie zawsze, z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki”. Dalej Trybunał wyjaśnił, że „w zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia”. Z orzeczenia tego wynika zatem, że przez władzę publiczną rozumiemy również instytucje inne niż państwowe lub samorządowe. Będzie tak, jeżeli instytucje te wykonują funkcje władzy publicznej, np. w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Na mocy regulacji ustawowych Instytut wykonuje czynności z tzw. sfery dominium (władztwa).

Komisja bioetyczna Wnioskodawcy wydaje bowiem opinie, które są elementem procedury pozwalającej na przeprowadzenie badań klinicznych oraz eksperymentów medycznych. Dyrektor Instytutu upoważniony jest do powołania komisji bioetycznej, która ma prawnie (z góry prawem narzucone) określone ramy działania. W przepisach ustawowych i wykonawczych określono wąski krąg podmiotów, które są uprawnione do powołania komisji bioetycznej, sytuacje kiedy można wystąpić do komisji z wnioskiem o wydanie opinii, tryb postępowania komisji (z czego musi składać się wniosek, w jaki sposób wydawana jest opinia, zasady składania odwołania) oraz finansowanie działalności komisji bioetycznej. Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r., (sygn. PT1.8101.3.2019), „wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym”. Dalej wyjaśniając, że wyłączenie to ma zastosowanie do podmiotów wykonujących „czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publicznoprawnym)”. Instytut wykonuje czynności ze sfery władztwa publicznego. Oznacza to, że w tym zakresie Wnioskodawca działa jak organ publiczny, a tym samym do jego czynności znajduje zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (i tym samym również w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi implementację tego przepisu). Wynagrodzenie, jakie wskazane w stanie faktycznym sprawy podmioty uiszczają za wydanie opinii Komisji bioetycznej, nie jest ustalane w sposób, jaki robią to podatnicy prowadzący działalność gospodarczą. Środki finansowe przeznaczone na finansowanie działalności Komisji bioetycznej pochodzą z opłat wnoszonych przez podmioty zamierzające przeprowadzić eksperyment medyczny. Wysokość opłaty ustalana jest jednak w oparciu o regulacje prawne i zależy od poziomu kosztów działania komisji bioetycznej. Nie jest to zatem działalność typowo gospodarcza (nastawiona na zysk).

Wnioskodawca nie może tych opłat kształtować dowolnie, określając koszty działania oraz tzw. narzuty i marżę. Jest to jedynie tzw. pokrycie kosztów funkcjonowania komisji. Fakt pobierania przez Instytut opłaty za opinię nie może prowadzić do uznania, że czynności te są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazano bowiem w treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/ WE, wyłączenie znajduje zastosowanie, nawet jeśli dany podmiot pobiera za wykonanie danych czynności należności, opłaty, składki lub płatności. W konsekwencji należy uznać, że wydanie przez Komisję bioetyczną opinii, za które pobierana jest opłata nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Na przykład w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) o sygn. 0112-KDIL3.4012.341.2021.1.AK z dnia 26.11.2021 roku stwierdzono, że „Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, są one realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których komisja została powołana, ponadto wysokość opłat jest określona w przepisach prawa.” Dalej organ przesądził, iż „Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wydawania opinii przez Komisję Bioetyczną (...). W konsekwencji, czynności wydawania opinii przez Komisję Bioetyczną nie podlegają opodatkowaniu VAT.” Z kolei w interpretacji Dyrektora KIS o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.597.2021.1.MGO z dnia 02.11.2021 roku podkreślono, że „Narzucone ustawami zadania (odpłatne bądź nie) takie jak wydawanie ww. opinii przez komisję bioetyczną nie stanowią usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Samo zaś wydawanie przedmiotowych opinii jest zadaniem nałożonym przez ustawodawcę.” Stanowisko potwierdzające, iż działalność Komisji bioetycznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zajęły również organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora KIS dnia 18.07.2018 roku, sygn. 0114-KDIP4.4012.342.2018.1.EK, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 11.06.2015 r., sygn. IPPP1/4512-292/15-2/AS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 13.01.2014 r., sygn. IPTPP1/443-813/13-4/MW.

Reasumując, uwzględniając wskazane wyżej argumenty oraz prezentowane przez organy podatkowe stanowisko należy przyjąć, iż wydanie przez Komisję bioetyczną Wnioskodawcy odpłatnych opinii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi implementację art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-430/04 TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00:

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

• podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
• czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniona norma nakazuje zatem uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Instytut jest państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zarządzeniem Dyrektora przy Instytucie powołana została Komisja Bioetyczna, której celem jest sprawowanie kontroli oraz wyrażanie opinii nad prowadzonymi badaniami klinicznymi. Komisja bioetyczna wyraża opinię o  … . Komisja bioetyczna przy Instytucie powołana została na podstawie art. 29 ust. 4 pkt 3 ustawy z 5.12.1996 r. o  zawodach lekarza i lekarza dentysty i jest wewnętrzną jednostką Instytutu. Nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie może zaciągać praw i obowiązków w rozumieniu prawa cywilnego. Zakres działania Komisji bioetycznej obejmuje … . Komisja podejmuje działania na wniosek osoby uprawnionej do złożenia do niej wniosku. Wniosek taki może złożyć np. sponsor (lub jego umocowany przedstawiciel), niezależny badacz (np. lekarz, biolog, fizjoterapeuta, pielęgniarka), czy też jeszcze inny podmiot. Podstawą przystąpienia przez Komisję bioetyczną do prac związanych z wydaniem opinii stanowi wniosek złożony przez podmiot występujący o wydanie opinii. Instytut nie zawiera z podmiotem występującym o wydanie opinii umowy cywilnoprawnej. Działalność Komisji bioetycznej finansowana jest z opłat wnoszonych przez podmioty zamierzające przeprowadzić eksperyment medyczny lub podmiot sponsorujący badania. Uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczone są na pokrycie kosztów działalności Komisji bioetycznej w proporcji 60% koszty bezpośrednie i 40% koszty pośrednie.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku wskazania wymaga, że zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 ze zm.):

Jak stanowi art. 29 ust. 3 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty:

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 29 ust. 11 ww. ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty:

Ponadto w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26 stycznia 2023 r. w sprawie w sprawie komisji bioetycznej oraz Odwoławczej Komisji Bioetycznej (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1699):

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 12 ww. rozporządzenia:

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jednym z ustawowych zadań powierzonych dyrektorowi instytutu badawczego nadzorowanego przez ministra właściwego do spraw zdrowia jest powołanie członków komisji bioetycznej, której celem jest wyrażanie opinii o projektach eksperymentów medycznych. Opinie wyrażane są w drodze uchwał, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu.

Jak wyżej wskazałem, na podstawie art. 15 ust. 6 wyłącza się z kategorii podatników podatku od towarów i usług podmioty, które spełniają przesłanki: podmiot dokonujący czynności jest organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym ten organ oraz czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powyższego zauważenia wymaga, że czynności wykonywane przez komisję bioetyczną są realizacją powierzonych przez państwo, ściśle określonych przepisami, zadań o charakterze publicznym. Komisja działająca przy uczelniach, bądź jednostkach badawczych wykonuje jedynie działalność opiniodawczą. Samo zaś wydawanie opinii jest zadaniem nałożonym przez ustawodawcę.

Zatem w zakresie, w jakim realizują Państwo zadania objęte zakresem wniosku nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj. wydawanie opinii …, są Państwo objęci regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, są one realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których komisja została powołana, ponadto wysokość opłat jest określona w przepisach prawa.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wydawania opinii przez komisję bioetyczną, powołaną na mocy art. 29 ust. 4 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz z § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie komisji bioetycznej oraz Odwoławczej Komisji Bioetycznej. W konsekwencji czynności wydawania opinii opisanych we wniosku przez komisję bioetyczną Instytutu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku tj. nie zmienią się okoliczności planowanej transakcji.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.