Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.510.2025.2.WL

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 czerwca 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, swoim zakresem działania obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do podstawowych zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Może one również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, do zadań własnych Gminy należy edukacja publiczna.

Gmina (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT swoich jednostek budżetowych.

W latach 2025-2027 Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn.: „…” (dalej: Inwestycja). Planowany termin zakończenia Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku szkoły to czerwiec 2027 r. Celem Inwestycji jest podniesienie wydajności energetycznej budynku szkoły. Ekonomicznym skutkiem Inwestycji będzie zmniejszenie bieżących wydatków Gminy związanych z ogrzaniem ww. budynku przy ograniczeniu zużycia energii cieplnej i niskiej emisji gazów do atmosfery, co stanowi korzyść ekologiczną.

W ramach Inwestycji planowane jest wykonanie następujących prac:

1) ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem

2) ocieplenie stropodachu styropapą

3) wymiana okien zewnętrznych w szkole i w piwnicy

4) wymiana drzwi zewnętrznych

5) wymiana kilku pozostałych grzejników typu Faviera i rurowych gładkich

6) montaż pompy ciepła powietrze-woda wspomagającej kotłownię węglową w okresach przejściowych (jesień, wiosna)

7) montaż armatury towarzyszącej, bufora ciepła, izolacja armatury

8) montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 35 kWp.

Inwestycję tę Gmina zamierza zrealizować przy udziale dofinansowania w formie pożyczki i dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej: WFOŚiGW) w ramach programu „…”. Do wniosku o dofinansowanie w ramach WFOŚiGW Gmina zobowiązana jest załączyć interpretację indywidualną określającą zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania. Przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynku, który służy do wypełnienia zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Budynek jest własnością Gminy i został przekazany w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy tj. szkole.

W budynku termomodernizowanej szkoły są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu - usługi edukacyjne. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała z tytułu realizacji zadania, jak również z tytułu użytkowania dla potrzeb edukacji szkolnej budynku Publicznej Szkoły Podstawowej …. żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała opłat wstępu oraz żadne pomieszczenia w budynku nie będą przedmiotem najmu, w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu. Głównym celem termomodernizacji budynku szkoły jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności realizacja zadania w zakresie edukacji, a nie osiąganie dochodów z tytułu działalności gospodarczej. Efekty realizowanego projektu nie będą dotyczyły czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Celem ogólnym projektu jest poprawa czystości powietrza w Gminie poprzez redukcję zanieczyszczeń do atmosfery i zwiększenie efektywności energetycznej budynku Publicznej Szkoły Podstawowej …. W związku z wyżej wymienionym zadaniem, Gmina poniesie wydatki inwestycyjne. Wydatki te udokumentowane będą przez dostawców i wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W związku z brakiem wykorzystania przedmiotowego budynku (nawet częściowo) do czynności opodatkowanych VAT, Gmina nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z jego utrzymaniem i funkcjonowaniem.

Gmina nie przewiduje również zmiany sposobu użytkowania tego budynku w kolejnych latach, po zakończeniu Zadania. W szczególności Gmina nie zamierza dokonać sprzedaży czy wydzierżawienia tego budynku, jak również nie zamierza odpłatnie udostępniać znajdujących się w nim pomieszczeń. Budynek ten nadal będzie stanowił siedzibę szkoły i będzie służył wyłącznie działalności statutowej tej jednostki, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, wydatki poniesione przez nią na realizację Inwestycji będą związane wyłącznie z działalnością, którą Gmina traktuje jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT i nie będą służyły Gminie do wykonywania odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo odpowiednio:

1) Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „…", będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

„Tak, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach inwestycji pn. „…" (dalej: Inwestycja) Gmina - za pośrednictwem Publicznej Szkoły Podstawowej … (dalej: Szkoła) - będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: ustawa o OZE).”

2) Czy ww. instalacja będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

„Tak, ww. instalacja będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.”

3) Czy zamierzają Państwo zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) jakie zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

b) czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

„Tak, planowane jest zawarcie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym.

Ad. a)

Energia wytworzona w instalacji fotowoltaicznej będzie rozliczana w ramach metody „net-billing”:

· energia wyprodukowana i niewykorzystana na bieżąco będzie wprowadzana do sieci;

· operator sieci będzie zapisywał wartość energii wprowadzonej na tzw. depozyt prosumencki;

· wartość energii będzie kalkulowana na podstawie ceny rynkowej;

· depozyt prosumencki będzie rozliczany zgodnie z przepisami ustawy o OZE - przedmiotowe środki będzie możne wykorzystać przez 12 miesięcy.

Ad. b)

Tak, ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej, która nie zostanie wykorzystana na bieżąco i zostanie wprowadzona do sieci.”

4) Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

„Nie, w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, Gmina nie będzie korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o OZE.”

5) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

„Nie dotyczy.”

6) Czy w przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

„Tak, w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, Gmina będzie korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.”

7) Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie się mieściła w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

„Nie, ww. instalacja fotowoltaiczna nie będzie się mieściła w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE.”

8) Do jakich czynności będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanego ww. zadania, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to czynności),

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to czynności),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to czynności)?

„Instalacja fotowoltaiczna, która powstanie w ramach realizowanej Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - głównie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Dodatkowo, Gmina - za pośrednictwem Szkoły - będzie wykorzystywać instalację fotowoltaiczną w marginalnym stopniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej nie wykorzystanej na bieżąco i wprowadzonej do sieci.

Gmina - za pośrednictwem Szkoły - nie będzie wykorzystywać instalacji fotowoltaicznej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem do towarów i usług.”

9) Czy ww. instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie przez Państwa:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

„Ww. instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”

10) W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

„Zdaniem Gminy, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków, które będzie ponosiła Gmina w trakcie realizacji Inwestycji na instalację fotowoltaiczną w całość do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”

11) Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

„Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8, instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz marginalnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast, Gmina - za pośrednictwem Szkoły - nie będzie wykorzystywać instalacji fotowoltaicznej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem do towarów i usług.”

12) W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

„Nie dotyczy.”

13) Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a) będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać, w jakim terminie?

b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

„Energia elektryczna wyprodukowana i niewykorzystana na bieżąco będzie wprowadzana do sieci. Operator sieci będzie zapisywał wartość energii wprowadzonej na tzw. depozyt prosumencki (wartość energii kalkulowana będzie na podstawie ceny rynkowej). Środki z depozytu prosumenckiego będzie można wykorzystać na opłacenie energii pobieranej z sieci.

Natomiast, jeżeli Gmina - za pośrednictwem Szkoły - nie wykorzysta w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w tym miesiącu, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana przez przedsiębiorstwo energetyczne, w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Pozostała część niewykorzystanej nadpłaty przepada.”

14) Czy będą Państwo w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…" wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe wydatki?

„Tak, Gmina będzie w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe wydatki.”

15) Do jakich czynności będą wykorzystywali Państwo pozostałe efekty przeprowadzanych robót termomodernizacyjnych (oprócz instalacji fotowoltaicznej), które powstaną w ramach realizowanego zadania pn. „…", tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

„Pozostałe efekty przeprowadzonych robót termomodernizacyjnych (oprócz instalacji fotowoltaicznych), które powstaną w ramach Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.”

16) Czy pozostałe efekty powstałe w ramach ww. zadania (oprócz instalacji fotowoltaicznej) będą wykorzystywane przez Państwa:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

„Pozostałe efekty przeprowadzonych robót termomodernizacyjnych (oprócz instalacji fotowoltaicznych), będą wykorzystywana przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”

17) W sytuacji, gdy pozostałe efekty realizowanego zadania (oprócz instalacji fotowoltaicznej) będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

„Nie dotyczy.”

18) Czy pozostałe efekty powstałe w ramach ww. zadania (oprócz instalacji fotowoltaicznej) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

„Pozostałe efekty przeprowadzonych robót termomodernizacyjnych (oprócz instalacji fotowoltaicznej) nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.”

19) W sytuacji, gdy pozostałe efekty realizowanego zadania (oprócz instalacji fotowoltaicznej) będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

„Nie dotyczy.”

20) Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla urzędu obsługującego Państwa Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

„Prewspółczynnik VAT ustalony dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na podstawie danych za 2024 r. wynosi 6%.

Jednakże, efekty powstałe w ramach Inwestycji (zarówno instalacja fotowoltaiczna oraz pozostałe) będą wykorzystywane przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - tym samym, dla wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT należy zastosować prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły.

Prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły na podstawie danych za 2024 r. zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 0%.

Dodatkowo, Gmina przewiduje, iż również w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%)”

21) W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi on 0%?

„Tak, Gmina uznaje, iż w przypadku jeżeli prewspółczynnik VAT nie przekracza 2% to wynosi on 0%.”

22) Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług?

„Proporcja ustalona dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy o VAT na podstawie danymi za 2024 r. wynosi 97%.

Natomiast, proporcja ustalona dla Szkoły, zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy o VAT na podstawie danych za 2024 r. wynosi 100%.”

23) W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uzna, iż wynosi ona 0%?

„Nie dotyczy.”

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w odniesieniu do planowanej inwestycji pn. „…”, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. czy Gmina będzie miała możliwość obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki - w trakcie realizacji ww. Inwestycji - tj. (a) niezwiązane z instalacją fotowoltaiczną oraz (b) dotyczące instalacji fotowoltaicznej?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej Inwestycji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki - w trakcie realizacji ww. Inwestycji - tj. (a) niezwiązane z instalacją fotowoltaiczną oraz (b) dotyczące instalacji fotowoltaicznej.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

(a) Wydatki niezwiązane z instalacją fotowoltaiczną

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

(i) Gmina jako podatnik VAT w związku z realizacją Inwestycji

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególność czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika VAT, jeżeli wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary / usługi celem realizacji Inwestycji - inne niż instalacje fotowoltaiczne - nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała - dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki na Inwestycję (inne niż dotyczące instalacji fotowoltaicznej) będą bowiem ponoszone w związku z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej.

Wydatki na Inwestycję inne niż dotyczące instalacji fotowoltaicznych będą zatem ponoszone przez Gminę do realizacji zadań własnych - poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie, z którą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ma podatnik VAT ponoszący wydatki w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

(ii) Związek wydatków poniesionych w ramach Inwestycji z działalnością opodatkowaną VAT Gminy

Natomiast, drugą przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, powyżej wskazana regulacja odnosi się do nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika VAT.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina - za pośrednictwem Szkoły - wykonując zadania własne dotyczące edukacji publicznej, nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie zadania własne.

Zatem, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - nie będzie istniał związek pomiędzy wydatkami Gminy poniesionymi w ramach Inwestycji niezwiązanymi z instalacją fotowoltaiczną z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT przez Gminę. W konsekwencji, druga przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została spełniona.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków niezwiązanych z instalacją fotowoltaiczną poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji.

(b) Wydatki dotyczące instalacji fotowoltaicznej

Na wstępnie należy wskazać - iż zdaniem Wnioskodawcy - w świetle zacytowanych wyżej regulacji ustawy o VAT sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, w opinii, Gminy, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gminę uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w omawianym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - bowiem, Gmina będzie dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować prewspółczynnik VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - ma również zastosowanie do prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe - zdaniem Gminy - oznacza, iż podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o wyliczony prewspółczynnik VAT (który nie przekroczył 2%), czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku VAT naliczonego.

Odnosząc się do wydatków związanych z realizacją Inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły, należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć jednocześnie do: (i) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz (ii) czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej nie zużytej na bieżąco i wprowadzonej do sieci.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków, które będzie ponosiła Gmina na instalację fotowoltaiczną w całość do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem - w opinii Gminy - w celu odliczenia podatku VAT naliczonego do wskazanych wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej należy zastosować prewspółczynik VAT kalkulowany dla Szkoły (jednostka organizacyjna Gminy, która będzie wykorzystywać instalację fotowoltaiczną).

Jak zostało wskazane w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na podstawie danych za 2024 r. wynosi 0%.

Dodatkowo, Gmina przewiduje, iż również w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%).

Natomiast, Gmina uznaje, iż w przypadku jeżeli prewspółczynnik VAT nie przekroczy 2% to wynosi on 0%.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - co do zasady - przysługuje Gminie prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT będą stanowiły w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej (Szkoły), której dotyczy ww. Inwestycja i wyliczony dla niej prewspółczynnik VAT wynosi 0%. Ponadto, zdaniem Gminy, w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik VAT będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji.

Reasumując, w odniesieniu do planowanej Inwestycji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki - w trakcie realizacji ww. Inwestycji - tj. (i) niezwiązane z instalacją fotowoltaiczną oraz (ii) dotyczące instalacji fotowoltaicznej.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją zadania będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo zrealizować inwestycję pn. „…”. Inwestycję tę Gmina zamierza zrealizować przy udziale dofinansowania w formie pożyczki i dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … w ramach programu „…”. W ramach Inwestycji planowane jest wykonanie następujących prac:

1) ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem

2) ocieplenie stropodachu styropapą

3) wymiana okien zewnętrznych w szkole i w piwnicy

4) wymiana drzwi zewnętrznych

5) wymiana kilku pozostałych grzejników typu Faviera i rurowych gładkich

6) montaż pompy ciepła powietrze-woda wspomagającej kotłownię węglową w okresach przejściowych (jesień, wiosna)

7) montaż armatury towarzyszącej, bufora ciepła, izolacja armatury

8) montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 35 kWp.

Należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej w związku z wykonaniem instalacją fotowoltaiczną na budynku Szkoły Podstawowej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zostanie zawarta umowa, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanych na budynku Szkoły Podstawowej wytworzonej w ramach inwestycji pn. „…”, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji wskazuję, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust 2g ustawy:

Według art. 90 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe, będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Należy zauważyć, że - jak Państwo wskazali - Gmina będzie w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe wydatki.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach inwestycji na wykonanie instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej, zauważam, że instalacja ta będzie służyła do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazuję, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – w budynku Szkoły Podstawowej realizowane zadania własne Państwa Gminy w zakresie edukacji publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc część inwestycji dotycząca wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie miała związek z działaniami Państwa Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Natomiast pozostałe wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji, tj. oprócz wydatków na instalację fotowoltaiczną – jak Państwo wskazali – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku z ponoszeniem nakładów na wykonanie instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej, w sytuacji, gdy – jak wynika z okoliczności sprawy – nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na wykonanie instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej w całości do działalności gospodarczej, będzie przysługiwać Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

Zauważenia jednak wymaga, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

We wniosku wskazali Państwo, że efekty powstałe w ramach Inwestycji (zarówno instalacja fotowoltaiczna oraz pozostałe) będą wykorzystywane przez Gminę - za pośrednictwem Szkoły - tym samym, dla wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, należy zastosować prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły. Prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły na podstawie danych za 2024 r. zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 0%. Również w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik VAT kalkulowany dla Szkoły będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%). Dodatkowo uznają Państwo, iż w przypadku jeżeli prewspółczynnik VAT nie przekracza 2% to wynosi on 0%.

Wobec powyższego, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej w ramach inwestycji pn. „…”, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że jeśli w analizowanym przypadku proporcja wyliczona dla Państwa jednostki (Szkoły) nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że wynosi 0% to nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. inwestycji.

W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. inwestycji pn. „…” – oprócz wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostaną spełnione, bowiem ww. pozostałe wydatki nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do ww. pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji (poza wydatkami na instalację fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.