Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.55.2026.2.WL

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒     uznania, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach inwestycji pn. „...” nie będą stanowiły działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT,

‒     braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców,

‒     braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT Dofinansowania,

‒     braku prawa do odliczenia VAT w związki z realizacją ww. inwestycji.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lutego 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

W związku z planowanym naborem wniosków w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji I.10.10 Infrastruktura na obszarach wiejskich oraz wdrożenie koncepcji inteligentnych wsi – obszar A Inwestycje w zakresie systemów indywidualnego oczyszczania ścieków Gmina planuje pozyskać środki finansowe na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) na terenie Gminy.

Gmina planuje realizację projektu pn. „...”, w ramach którego planuje się budowę POŚ na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy), położonych na terenie ich gospodarstw domowych, dla których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacyjnej lub budowa takiej sieci jest ekonomicznie nieuzasadniona (dalej: Inwestycja). POŚ będą budowane na nieruchomościach Mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w projekcie i dokonają wpłaty wkładu własnego. Wysokość wkładu własnego Mieszkańców w stosunku do kosztów POŚ, które Gmina poniesie, będzie stanowić ok. 25% wartości robót projektowo-budowlanych na danej działce. Wpłata zostanie wniesiona na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami (dalej: Umowy). Poza tą wpłatą Gmina nie pobierze od Mieszkańców innych wpłat, w tym za przeniesienie prawa własności POŚ z Gminy na Mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu ani też za użytkowanie POŚ przez Mieszkańców.

POŚ budowane będą na zlecenie Gminy przez wykonawcę wybranego w trybie ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320, ze zm.).

Budowa POŚ zostanie dofinansowana w formie refundacji części kosztów kwalifikowalnych w wysokości do 75% wartości kosztów kwalifikowanych. Na kwotę pomocy składają się środki z Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 (dalej: Dofinansowanie). Wydatki Gminy na budowę POŚ, które nie zostaną sfinansowane z powyższych środków oraz wkładu własnego Mieszkańców zostaną sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Gmina będzie właścicielem wybudowanych POŚ od dnia ich wybudowania do dnia, w którym upłynie tzw. okres trwałości Inwestycji, tj. do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania Inwestycji środkami powyższej dotacji. Po tym dniu staną się one własnością Mieszkańców, na których terenie gospodarstw zostaną one wybudowane, przy czym przeniesienie prawa własności na tych Mieszkańców zostanie określone w Umowach zawartych pomiędzy Mieszkańcami i Gminą, o której mowa powyżej. Za przeniesienie prawa własności Gmina nie przewiduje pobrania od mieszkańca żadnej dodatkowej opłaty.

Mieszkańcy będą mieli prawo użytkować wybudowane na terenie ich gospodarstw oczyszczalnie od momentu ich wybudowania. Po wybudowaniu POŚ obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni będzie w całości należał do mieszkańców. Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni. Mieszkańcy będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości z oczyszczalni na własny koszt.

Wydatki poniesione na wybudowanie POŚ zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (ze wskazaniem Gminy jako nabywcy).

Budowa POŚ należy do zadań własnych Gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi zaś, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy - w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Dodatkowo zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Celem budowy POŚ nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności Gminy w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny. W przypadku braku uzyskania przez Gminę dofinansowania ze środków Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 Gmina nie będzie realizować Inwestycji.

Niniejsza Inwestycja nie jest ukierunkowana na zysk. Gmina nie będzie osiągać zysku z tytułu realizacji niniejszej Inwestycji, jak również po zakończeniu jej realizacji. Celem budowy POŚ nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności Gminy w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny.

Ponadto, w odpowiedzi na pytania Organu, wskazali Państwo odpowiednio:

1.      Czy wartość wpłat będzie taka sama dla wszystkich mieszkańców? Jeśli wartość wpłat będzie różna z czego wynikały różnice?

„Wartość wpłat będzie taka sama dla wszystkich mieszkańców Gminy uczestniczących w Inwestycji. Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość wkładu własnego poszczególnych mieszkańców będzie stanowiła ok. 25% wartości robót projektowo-budowlanych na danej nieruchomości.”

2.      W jaki sposób będą wyłonieni mieszkańcy do udziału w inwestycji?

„Gmina ogłosiła na swojej stronie internetowej oraz na tablicach ogłoszeń ogłoszenie o naborze wniosków o udział mieszkańców Gminy w Inwestycji, określające warunki, miejsce i termin ich składania. Gmina przyjęła również regulamin naboru wniosków. Mieszkańcy zainteresowaniu udziałem w Inwestycji złożyli stosowne wnioski wraz z załącznikami. Zainteresowani mieszkańcy muszą posiadać tytuł prawny do nieruchomości (własność, współwłasność).”

3.      Czy nigdy wkład (wpłaty) mieszkańca nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, tj. nie będzie stanowił nigdy faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia?

„Wkład mieszkańców nie będzie pokrywał całości ani znacznej części kosztów budowy POŚ, tj. nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu otrzymanego świadczenia. Jak Gmina wskazała, wkład mieszkańców stanowi ok. 25% wartości robót projektowo-budowlanych na danej nieruchomości.”

4.      Czy w celu zrealizowania ww. inwestycji będą Państwo zatrudniać pracowników?

„Gmina nie będzie zatrudniała pracowników w celu realizacji Inwestycji. Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Inwestycja zostanie zrealizowana przez wykonawcę wyłonionego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320, ze zm.).”

5.      Czy Państwa Gmina zamierza regularnie świadczyć ww. usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?

„Gmina nie zamierza regularnie świadczyć czynności związanych z budową POŚ. Jednakże Gmina nie wyklucza, że przyszłości – w przypadku, gdy będzie to uzasadnione potrzebami mieszkańców – będzie realizowała podobne inwestycje.”

Pytania

1.    Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji będą stanowić działalność gospodarczą oraz będą podlegać opodatkowaniu VAT?

2.    Czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców?

3.    Czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania VAT środków z Dofinansowania na realizację Inwestycji?

4.    Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Inwestycji nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

2.    Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców.

3.    Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT środków z Dofinansowania na realizację Inwestycji.

4.    Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1-3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie gminy.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C-612/21 (gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: Wyrok TSUE), w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę w związku z organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców (przypadek analogiczny do sprawy Gminy) uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE wskazuje na następujące okoliczności: „(...) po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (...)

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. (...)

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W przedmiotowej sprawie podstawą współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcami są Umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jak wynika ze wskazanej na wstępie relacji art. 15 ust. 6 do art. 15 ust. 1 i 2, w przypadku, w którym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy nie można wyłączyć z grona podatników VAT, należy powrócić do zasad ogólnych i zweryfikować, czy działania podejmowane przez Gminę w określonej sytuacji stanowią przejaw wykonywania działalności gospodarczej czy też władztwa publicznego.

Tym samym, w ocenie Gminy, niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Inwestycji będą stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, działań, które Gmina będzie realizowała w ramach realizacji Inwestycji – w kontekście Wyroku TSUE – nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodzić się należy co prawda, że budowa POŚ na rzecz Mieszkańców stanowiła będzie przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie będzie się odbywało na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Jednakże, Gmina realizując Inwestycję dąży wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci poprawy jakości życia mieszkańców na terenie Gminy w obszarze środowiska naturalnego poprzez montaż POŚ, z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę jakichkolwiek dochodów czy zysków z tego tytułu.

W konsekwencji, w świetle Wyroku TSUE, realizowaną przez Gminę Inwestycję należy porównać do innych czynności realizowanych przez nią w ramach wykonywania zadań własnych, np. prace porządkowe, remonty dróg itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

Zagadnienie to stanowiło przedmiot orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m.in. wyroku z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1490/20, wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, wyroku z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1868/18 czy wyroku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1707/19. W przytoczonych wyrokach NSA, w stanach faktycznych analogicznych do sytuacji Gminy, wskazywał, że realizowana przez Gminę działalność nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, a w konsekwencji - nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy również wskazać na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2024 r., znak sprawy: PT1.8101.1.2023 (dalej: Interpretacja ogólna), która została wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w przedmiotowej materii. W Interpretacji ogólnej potwierdzone zostało stanowisko wyrażone w Wyroku TSUE, jak również w ww. wyrokach NSA.

Zgodnie z artykułem 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazuje artykuł 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania.

Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Jak wykazano powyżej, realizując Inwestycję Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy jej działania w związku z budową POŚ na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców, będą wynikać z zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych na budowę POŚ i będą stanowić wkład własny Mieszkańca. Zatem wpłaty Mieszkańców nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu VAT jako element ceny.

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Inwestycji nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT otrzymywanych od Mieszkańców wpłat, jak również środków z Dofinansowania na realizację Inwestycji.

Ad 4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Gmina realizując Inwestycję nie będzie wykonywała działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu.

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.274.2023.1.DP w której organ stwierdził, że: „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa inwestycji polegającej na budowie sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) nie będzie stanowiło dla Państwa stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt nieuiszczania opłat przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taki projekt będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. (...) Zatem nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej budowy sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.53.2023.3.JJ w której Organ wskazał, że: „Jak już wcześniej wskazano, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(...)” nie działają/nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz mieszkańców nie jest/nie będzie opodatkowana tym podatkiem. W związku z tym nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji ww. zadania ma/nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie występuje/nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy nabycie towarów i usług w związku z budową POŚ nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem w przedstawionym przypadku nie zostanie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na budowę POŚ nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego, nabywane przez Gminę w ramach Inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zamierzają Państwo zrealizować inwestycję pn. „...”. Wysokość wkładu własnego Mieszkańców w stosunku do kosztów POŚ, które Państwa Gmina poniesie, będzie stanowić ok. 25% wartości robót projektowo-budowlanych na danej działce. Wpłata zostanie wniesiona na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Państwa Gminą a Mieszkańcami. Poza tą wpłatą Gmina nie pobierze od Mieszkańców innych wpłat, w tym za przeniesienie prawa własności POŚ na Mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu ani też za użytkowanie POŚ przez Mieszkańców. Budowa POŚ zostanie dofinansowana w formie refundacji części kosztów kwalifikowalnych w wysokości do 75% wartości kosztów kwalifikowanych. Na kwotę pomocy składają się środki z Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027. Wydatki na budowę POŚ, które nie zostaną sfinansowane z powyższych środków oraz wkładu własnego Mieszkańców zostaną sfinansowane ze środków własnych Państwa Gminy. POŚ będą budowane na nieruchomościach Mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w projekcie i dokonają wpłaty wkładu własnego. Państwa Gmina będzie właścicielem wybudowanych POŚ od dnia ich wybudowania do dnia, w którym upłynie tzw. okres trwałości Inwestycji, tj. do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania przez Państwa Gminę ostatniej transzy dofinansowania Inwestycji środkami powyższej dotacji. Wydatki poniesione na wybudowanie POŚ zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa Gminę. Państwa Gmina nie będzie zatrudniała pracowników w celu realizacji Inwestycji. Inwestycja zostanie zrealizowana przez wykonawcę wyłonionego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa inwestycji pn. „...”, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…), aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że:

(...) artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

‒     Gmina nie będzie zatrudniała pracowników w celu realizacji Inwestycji,

‒     Inwestycja zostanie zrealizowana przez wykonawcę wyłonionego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,

‒     Inwestycja nie jest ukierunkowana na zysk. Gmina nie będzie osiągać zysku z tytułu realizacji niniejszej Inwestycji, jak również po zakończeniu jej realizacji. Celem budowy POŚ nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności Gminy w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny,

‒     Gmina nie zamierza regularnie świadczyć czynności związanych z budową POŚ,

‒     Wkład mieszkańców nie będzie pokrywał całości ani znacznej części kosztów budowy POŚ, tj. nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu otrzymanego świadczenia,

‒     Gmina zamierza pozyskać środki zewnętrzne z Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w zakresie realizacji na rzecz Mieszkańców zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykonywali Państwo działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy.

Realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców nie będą działali Państwo w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, celem ww. inwestycji będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Będą Państwo działali bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od wyłonionego przez Państwa wykonawcy.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. inwestycję nie będą wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanej inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące opodatkowania wpłat Mieszkańców i Dofinansowania, które Państwa Gmina otrzyma na realizację Inwestycji (pytania nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania.

Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Jak wykazano powyżej, realizując Inwestycję nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wpłaty, które otrzymają Państwo od Mieszkańców, będą wynikać z zawieranych przez Państwa umów cywilnoprawnych na budowę POŚ i będą stanowiły wkład własny Mieszkańca.

Zatem wpłaty Mieszkańców nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako element ceny.

Analogicznie, skoro wykonywane przez Państwa czynności w ramach Inwestycji, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również środki z Dofinansowania, które Gmina otrzyma na realizację Inwestycji, nie mogą podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

‒     odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,

‒     towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

‒     spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

‒     nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Treść art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Nie będą Państwo realizowali Inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą Państwo świadczyli odpłatnych usług ani odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach zainteresowanych Mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „...”.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.