Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.554.2025.1.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ prawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych,

‒ nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych za zajęcie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy,

‒ prawidłowe w zakresie dokumentowania ww. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych,

‒ nieprawidłowe w zakresie dokumentowania ww. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim innych nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy,

‒ dokumentowania ww. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320, ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych) na terenie Gminy znajdują się drogi gminne (publiczne) i wewnętrzne, których właścicielem jest Gmina.

Drogi gminne i wewnętrzne są co do zasady ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.

Uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia … 2015 r., zmieniona uchwałą nr … z dnia … 2019 r., określa stawki opłat pobieranych przez Gminę za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych na terenie Gminy (dalej: Uchwała), na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, dotyczące:

1) prowadzenia robót w pasie drogowym,

2) umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

3) umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,

4) zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Uchwała może być w przyszłości zmieniana w szczególności w zakresie wysokości obowiązujących stawek.

Stawka opłaty za zajęcie dróg gminnych na cele prowadzenia robót w pasie drogowym i inne cele niż wskazane w pkt 1-3 powyżej została ustalona w Uchwale za każdy dzień zajęcia 1 m² powierzchni, w zależności od zajętej powierzchni, tj.:

1) jezdni do 20% szerokości,

2) jezdni powyżej 20% do 50% szerokości,

3) jezdni powyżej 50% szerokości do całkowitego zajęcia jezdni,

4) chodników, placów, zatok postojowych i autobusowych, ścieżek rowerowych i ciągów pieszych,

5) innych elementów pasa drogowego,

6) pasa drogowego związanego z obiektami i urządzeniami infrastruktury telekomunikacyjnej, bez względu na rodzaj zajętego elementu drogi.

Stawka opłaty za umieszczenie w pasie drogowym drogi gminnej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z funkcjonowaniem drogi została ustalona w Uchwale jako stawka roczna za 1 m² powierzchni pasa drogowego zajętego przez rzut poziomy umieszczonego urządzenia, przy czym stawki są zróżnicowane w zależności od umiejscowienia i rodzaju urządzenia (poza obszarem zabudowanym, w obszarze zabudowanym, na drogowym obiekcie inżynierskim, dla urządzeń infrastruktury telekomunikacyjnej). Dla urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych stosuje się stawki obniżone.

Stawka opłaty za umieszczenie w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam została ustalona w Uchwale za każdy dzień zajęcia 1 m² ich powierzchni, przy czym stawki opłaty zostały zróżnicowane dla obiektów infrastruktury telekomunikacyjnej.

W celu zajęcia pasa drogi gminnej zainteresowany powinien wystąpić do Gminy z wnioskiem o wyrażenie zgody na zajęcie pasa drogi gminnej. Gmina wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej. W decyzji Gmina ustala również wysokość opłaty za zajęcie pasa drogi gminnej, zgodnie ze stawkami wynikającymi z Uchwały.

Burmistrz Gminy wydał … 2021 r. zarządzenie nr … (dalej: Zarządzenie) w sprawie ustalenia zasad zajmowania dróg wewnętrznych i nieruchomości stanowiących własność Gminy. Wskazane Zarządzenie Burmistrza Gminy może być w przyszłości zmieniane kolejnymi zarządzeniami, w szczególności w zakresie stawek za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Zarządzenie określa zasady zajęcia oraz umieszczania urządzeń i innych obiektów w drogach wewnętrznych, innych nieruchomościach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego pod drogi wewnętrzne, a także innych nieruchomościach stanowiących własność Gminy na cele związane z budową, przebudową, remontem lub utrzymaniem infrastruktury technicznej i innych obiektów budowlanych oraz reklam, a także ustala wysokość stawek opłat z tego tytułu.

Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości stanowiących własność Gminy następuje w drodze pisemnej umowy cywilnoprawnej. Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości Gminy odbywa się za odpłatnością na potrzeby:

1) prowadzenia robót w pasie drogowym dróg wewnętrznych, innych nieruchomości związanych z umieszczeniem urządzeń infrastruktury technicznej i obiektów budowlanych oraz reklam,

2) umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych, innych nieruchomości Gminy urządzeń infrastruktury technicznej,

3) umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych, innych nieruchomości Gminy obiektów budowlanych oraz reklam,

4) zajęcia pasa drogowego dróg wewnętrznych, innych nieruchomości Gminy na prawach wyłączności na cele inne niż wymienione w pkt 1-3.

Przed planowanym zajęciem drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości Gminy, w celu podpisania z Gminą umowy, należy złożyć wniosek o zajęcie drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości stanowiących własność Gminy ze wskazaniem w szczególności celu i planowanego okresu zajęcia.

Za zajęcie 1 m² powierzchni drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości Gminy oraz umieszczenie urządzeń stosuje się stawki określone w obowiązującej na dzień zawarcia umowy Uchwale.

Zajęcie drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości stanowiących własność Gminy o powierzchni mniejszej niż 1 m² oraz zajęcie powierzchni drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości stanowiących własność Gminy zajętej przez rzut poziomy urządzenia lub innego obiektu mniejszej niż 1 m² jest traktowane jak zajęcie 1 m². Zajęcie przez okres krótszy niż 24 godziny jest traktowane jak zajęcie przez jeden dzień.

Umowa w sprawie ustalenia warunków udostępnienia nieruchomości gminnej może zostać zawarta na czas określony lub nieokreślony.

Pytanie

1. Czy pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gmina powinna dokumentować fakturą VAT opisane we wniosku odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy

1. Pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

2. Gmina nie powinna dokumentować fakturą VAT opisanego we wniosku odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników VAT – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1) jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

2) odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyłączone z opodatkowania VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zdaniem Gminy, udostępnianie ogólnodostępnych dróg gminnych, dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy za odpłatnością należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej. Gmina działa/będzie działała w tym zakresie jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT. Co więcej w przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności nałożone na nią na podstawie przepisów prawa – ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o drogach publicznych. Pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi gminnej, zajęcie drogi wewnętrznej czy innej nieruchomości w celu prowadzenia robót w pasie drogowym, za umieszczanie urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz za umieszczanie obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, Gmina wykonuje/będzie wykonywała działania mieszczące się w zakresie swoich zadań własnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane przez Gminę opłaty nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w zakresie realizacji przedmiotowych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, Gmina korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi gminnej, zajęcie drogi wewnętrznej i innych nieruchomości w celach wskazanych w opisie sprawy nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 26 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.153.2023.2.MD, w której organ wskazał, że: „(…) w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Tak samo DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 10 października 2023 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.608.2023.1.KW, w której uznał, że: „Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. (…) Tym samym ww. opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez Państwa nie podlega/nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Tożsame stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.319.2024.1.MJ oraz z 8 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.87.2025.1.AKR.

Ad 2.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie danej transakcji, która podlega przepisom ustawy o VAT. W przepisach ustawy o VAT ustawodawca określił w jakich przypadkach podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT. Regulacja ta odnosi się zatem wyłącznie do czynności objętych zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina nie powinna wystawiać faktury dokumentującej czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT – w analizowanym przypadku udostępnianie pasa drogowego drogi gminnej, udostępnianie drogi wewnętrznej i innych nieruchomości Gminy podmiotom trzecim.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 17 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.900.2022.3.IK, w której organ stwierdził, że: „(…) faktura dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną jest informowanie kierowców – członków Stowarzyszenia o zleceniach. Natomiast pobierana składka członkowska, jak Państwo wskazują, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego zobowiązani Państwo będą do wystawienia faktury wyłącznie dokumentującej odpłatne świadczenie usług, czyli informowanie kierowców o zleceniach”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

‒ prawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych,

‒ nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych za zajęcie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy,

‒ prawidłowe w zakresie dokumentowania ww. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych,

‒ nieprawidłowe w zakresie dokumentowania ww. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim innych nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi, że:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

‒ jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

‒ odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają/będą spełniali Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są/będą Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest/będzie czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy zauważenia wymaga, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi, że:

Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

W art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych, ustawodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do art. 40 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych jest działaniem mieszczącym się w zakresie Państwa zadań własnych, a więc daniną o charakterze publicznym, która nie stanowi/nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Zatem, w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są/będą Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych, które Państwo pobierają nie podlegają/nie będą podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do opłat pobieranych za zajęcie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy, wskazać należy, że jak wyżej wyjaśniłem, organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jak wynika z opisu sprawy zajęcie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy następuje w drodze pisemnej umowy cywilnoprawnej. Zajęcie to odbywa się za odpłatnością. Umowa w sprawie ustalenia warunków udostępnienia nieruchomości gminnej może zostać zawarta na czas określony lub nieokreślony. Przed planowanym zajęciem innych nieruchomości stanowiących własność Gminy, w celu podpisania z Gminą umowy, należy złożyć wniosek o zajęcie nieruchomości stanowiących własność Gminy ze wskazaniem w szczególności celu i planowanego okresu zajęcia. Zajęcie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy może nastąpić m.in. na potrzeby związane z umieszczeniem urządzeń infrastruktury technicznej i obiektów budowlanych oraz reklam.

Tym samym, odpłatne udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych nie jest działaniem mieszczącym się w zakresie zadań własnych Gminy. W związku z tym ww. czynności odpłatnego udostępniania innych nieruchomości stanowiących własność Gminy nie mają charakteru publicznoprawnego, a Państwa Gmina nie wykonuje ich w ramach władztwa publicznoprawnego.

Zatem, w zakresie odpłatnego udostępniania innych nieruchomości stanowiących własność Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych są/będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec tego, opłaty pobierane przez Państwa za udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy nie są/nie będą daniną o charakterze publicznym. Tym samym ww. opłaty za udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy stanowią/będą stanowiły zapłatę za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dokumentowania ww. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych oraz innych nieruchomości stanowiących własność Gminy wskazuję, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że odpłatne udostępnianie przez Państwa innych nieruchomości stanowiących własność Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych - jak już wyżej stwierdziłem – stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Tym samym są/będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących ww. odpłatne udostępnianie innych nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Natomiast pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych - jak już wyżej stwierdziłem - pozostają/będą pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie ma/nie będzie podstaw do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i zajęcie dróg wewnętrznych nie powinny być dokumentowane fakturą, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Zaznaczam, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Należy zatem wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem, usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu innych nieruchomości stanowiących własność Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina powinna dokumentować fakturą. Natomiast odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych nie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.