Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.566.2025.13.MSU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 maja 2025 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 345/25 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 lipca 2026 r.).

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 czerwca 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 1465). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.

W strukturze Gminy funkcjonuje również samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK). Do zadań ZGK, zgodnie ze statutem wprowadzonym w drodze Uchwały Rady Gminy z dnia 11 czerwca 2019 r. należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie:

1)    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w szczególności:

a)    zbiorowego zaopatrzenia w wodę,

b)    zbiorowego odprowadzania ścieków,

c)    wywozu nieczystości płynnych,

d)    utrzymania czystości i porządku na terenach gminnych,

2)    gospodarki mieszkaniowej,

3)    dróg, ulic, mostów i placów, w szczególności bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, chodników i placów, a w tym zimowego utrzymania dróg,

4)    zieleni gminnej i zadrzewień,

5)    kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

6)    cmentarzy komunalnych.

Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które ZGK pobiera w imieniu Gminy stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:

-        udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku zwłok na okres 20 lat w grobie ziemnym,

-        udostępnienia miejsc grzebalnych do pochówku zwłok w grobie murowanym,

-        udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku urny z prochami,

-        dochowania urny do istniejącego grobu ziemnego lub murowanego,

-        korzystania z wody, utrzymywania czystości i porządku, wywóz nieczystości stałych, obsługę administracyjną każdego pochówku,

-        korzystania z pomieszczeń Domu Pogrzebowego,

-        odnowienia udostępnionego miejsca na kolejne 20 lat,

-        dochowania do opłaconego grobu ziemnego lub pochowania w miejscu zarezerwowanym,

-        zmiany istniejącego grobu ziemnego pojedynczego na grób ziemny rodzinny głębinowy,

-        wjazdu na cmentarz (np. w celu dokonania ekshumacji, postawienia pomnika lub remontu nagrobka oraz przeprowadzenia prac przy grobie).

Powyższe usługi są/będą świadczone na rzecz zainteresowanych podmiotów, przy czym wjazd na cmentarz odbywa się na podstawie wniosku złożonego do ZGK, natomiast pozostałe usługi są/będą realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Pobierane opłaty za ww. usługi są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Zarządzenia Wójta z dnia 6 kwietnia 2023 r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych.

Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez ZGK i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. Obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem, mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa czy zakupu wiązanki (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzach komunalnych należących do Gminy).

Czynności te nie są/nie będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w  szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się następująco:

              X =  [0/ 0+N] x 100%

gdzie:

x – prewspółczynnik,

O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,

N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2024 r. wyniosła:

X = O/O + N = 53/ 54= 98,1481 tj. po  x 100%zaokrągleniu 99%.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła więc 99%.

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo:

Pytanie nr 1 Organu:

Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa poprzez ZGK w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane.

Pytanie nr 2 Organu:

Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym w liczbie wszystkich osób pochowanych w danym roku kalendarzowym najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa poprzez ZGK działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:

-        obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz

-        zapewnia/będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem ZGK działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

·         uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;

·         obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;

·         jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem ZGK. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy prowadzona za pośrednictwem ZGK, np. bieżące utrzymanie gminnych dróg, czy działalność z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZGK. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

·         jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZGK do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika prowadzonej za pośrednictwem zakładu budżetowego.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę za pośrednictwem ZGK w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytanie nr 3 Organu:

Od jakich wydatków inwestycyjnych zamierzają Państwo odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina informuje, że w ostatnich latach nie ponosiła wydatków inwestycyjnych w infrastrukturę cmentarną. Ponadto również w chwili obecnej takie inwestycje nie są prowadzone, jak i aktualnie brak jest zaplanowanych inwestycji w infrastrukturę cmentarną w przyszłości.

Niemniej jednak, Gmina nie wyklucza prowadzenia inwestycji w zakresie infrastruktury cmentarnej w przyszłości. Tytułem przykładu można jedynie wskazać, że Gmina nie wyklucza w przyszłości realizacji inwestycji polegających na przebudowie, rozbudowie, bądź modernizacji cmentarzy komunalnych np. dobudowy kolumbarium. W opinii Gminy, wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.

Pytanie nr 4 Organu:

Czy poza opłatami wskazanymi we wniosku będą Państwo poprzez ZGK pobierali jeszcze inne opłaty dotyczące działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy pobierają Państwo jeszcze inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to jakie to są opłaty?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W zakresie usług cmentarnych Gmina pobiera/będzie pobierać wyłącznie opłaty wskazane poniżej, wynikające z Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 29 stycznia 2025 r. w sprawie: wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych. Na dzień dzisiejszy Gmina nie pobiera, ani nie planuje pobierać innych opłat związanych z pochówkiem danej osoby.

Do odpowiedzi na pytanie nr 4 załączyli Państwo Dziennik Urzędowy Województwa z 17 lutego 2025 r., w którym zostało opublikowane Zarządzenie Wójta Gminy w sprawie wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych.

Pytanie nr 5. Organu:

Czy działalność cmentarna jest wydzielona z działalności świadczonej poprzez ZGK? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona i na czym polega to wydzielenie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności ZGK, poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzami. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.

Pytanie nr 6 Organu:

Czy Państwa dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają/będą pokrywały koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami? Jeśli nie, to należy wskazać, czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w chwili obecnej w całości pokrywają koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych i ich bieżącym utrzymaniem.

Natomiast w związku z rosnącymi kosztami funkcjonowania cmentarza, jak chociażby związanymi z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z wycinką drzew na cmentarzach nie wyklucza się w przyszłości konieczności wsparcia finansowania tej działalności chociażby z dotacji, które Gmina przekazywałaby na rzecz ZGK. W takim przypadku wydatki te będą częściowo finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Natomiast jak już wcześniej wspomniano Gmina nie ponosiła w ostatnich latach wydatków inwestycyjnych w cmentarze komunalne ani nie ma aktualnie zaplanowanych inwestycji w tym zakresie do realizacji w przyszłości.

Pytanie nr 7 Organu:

Czy działalność cmentarna finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Państwa? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to są wartości w skali roku?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Działalność cmentarna dotychczas nie była i nie jest finansowana z dotacji lub subwencji. Natomiast jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, w związku z rosnącymi kosztami funkcjonowania cmentarza, jak chociażby związanymi z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z wycinką drzew na cmentarzach, nie wyklucza się w przyszłości konieczności wsparcia finansowania tej działalności chociażby z dotacji, które Gmina przekazywałaby na rzecz ZGK. Na chwilę obecną brak jest skonkretyzowanych planów, co do konkretnych kwot wsparcia tej działalności w przyszłości.

Pytanie nr 8 Organu:

W jaki sposób dotychczas dokonywali Państwo odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina wskazuje, że do końca 2020 r. dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych w pełnej wysokości. Jako że w 2021 r. miał miejsce pochówek, którego koszt poniosła Gmina, stanowiący czynność niepodlegającą VAT, Gmina następnie skorygowała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na działalność cmentarną za ten rok do poziomu proporcji zakładu budżetowego – ZGK obliczonej na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie). Od tego czasu do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na działalność cmentarną Gmina stosuje prewspółczynnik zakładu budżetowego – ZGK obliczany na podstawie przepisów Rozporządzenia wskazanych powyżej.

Pytanie nr 9 Organu:

W przypadku, gdy stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. Z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników zamierzają Państwo stosować zaproponowany we wniosku klucz przedstawiony w opisie sprawy. Jaka była wartośc tej proporcji w poprzednich latach.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych, Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony dla ZGK na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Wartość tej proporcji w poprzednich latach wyniosła:

W 2024 r.: 58% (prewspółczynnik ostateczny za ten rok i wstępny na 2025 r.),

W 2023 r.: 64% (prewspółczynnik ostateczny),

W 2022 r.: 67% (prewspółczynnik ostateczny),

W 2021 r.: 68% (prewspółczynnik ostateczny).

Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji nie odzwierciedlał oraz nie odzwierciedla części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą (cmentarną), w związku z czym Gmina wystąpiła do Organu z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie nr 10 Organu:

Jakie opłaty pobiera ZGK w imieniu i na rzecz Gminy w związku z pochówkiem danej osoby?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W związku z pochówkiem danej osoby Gmina za pośrednictwem ZGK pobiera wyłącznie opłaty wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 przedmiotowego pisma.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej również jako: prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

a)    czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

b)    czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.

Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8  ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie, Dz.U. z 2021, poz. 999), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”

Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:

-        I FSK 425/18,

-        I FSK 715/18,

-        I FSK 795/18,

-        I FSK 794/18,

-        I FSK 1448/18,

-        I FSK 1532/18.

W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (…)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.

Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi) potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

·         z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku: „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie”, uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”

·         z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(…) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (…) Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;

·         z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”

·         z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (…) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;

·         z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (…) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (…) Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (…) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(…) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;

·         z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (…) podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.”

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla zakładu budżetowego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

-        dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

-        dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na cmentarzach komunalnych.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie przychody ZGK miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (…).Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi prewspółczynnik dla zakładu budżetowego określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem ZGK – prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla zakładu budżetowego.

Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności.

W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (…) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Zasada neutralności VAT

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego.

Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej/pogrzebowej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Ww. wzór prezentowałby się następująco:

           X = [0/0+N] x 100%

gdzie:

x – prewspółczynnik,

o – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,

n – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych.

Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.

Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować alternatywny prewspółczynnik (inny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy.

Sąd zgodził się, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).

Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.”.

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, bowiem w ostatnio wydanych wyrokach prezentuje on stanowisko, w którym proporcja odliczenia oparta na ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami – takie stanowisko NSA zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 8 listopada 2024 r. o sygn. I FSK 501/21, w którym wskazał, że: „Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).”, jak również w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. I FSK 1879/21 oraz w wyroku z dnia 3 marca 2025 r. sygn. I FSK 1618/21.

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).”

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 sierpnia 2025 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.566.2025.3.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 sierpnia 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 września 2025 r. za pośrednictwem systemu e-PUAP wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA

oraz

• zasądzenie od Dyrektora na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 345/25 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 12 stycznia 2026 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 12 maja 2026 r. wniosłem o wycofanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 25 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 159/26 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 345/25, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 6 lipca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku sygn. akt I SA/Go 345/25;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 345/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2026 r.).

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład przychodów wykonanych, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):

Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.) wynika, że:

W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Z ww. przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Państwa Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. W strukturze Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Do zadań ZGK, zgodnie ze statutem wprowadzonym w drodze Uchwały Rady Gminy z dnia 11 czerwca 2019 r. należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, gospodarki mieszkaniowej, dróg, ulic, mostów i placów, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu oraz cmentarzy komunalnych. Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które ZGK pobiera w imieniu Gminy stosowne opłaty.

Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez ZGK i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. Obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.

Co do zasady, Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.

Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami w pierwszej kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Państwa Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazania wymaga, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo, że cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Ww. wzór prezentowałby się następująco:

 X = 0/  0+N] x 100%

W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane.

W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na Państwa działalność gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). W Państwa ocenie, wskazany przez Państwa Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

W Państwa ocenie, skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy prowadzona za pośrednictwem ZGK, np. bieżące utrzymanie gminnych dróg, czy działalność z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZGK. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy.

Ponadto podkreślili Państwo, że wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZGK do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika prowadzonej za pośrednictwem zakładu budżetowego.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 345/25 wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Państwa Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Strona wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Wnioskodawca będzie w stanie dokładnie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. w szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy pochówek będzie dotyczył osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W takiej sytuacji wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku.

Sąd podkreślił, że ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej, poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

W ocenie Sądu, zaproponowana przez Państwa Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.

WSA w orzeczeniu powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i wskazał, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE z: 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy VAT. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Państwa Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług, została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.

Następnie WSA powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Gminy rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Gminy. Gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana.

Jak podkreślała Gmina, cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje zaproponowana metoda.

Zatem, wg WSA, wskazany przez Państwa Gminę sposób odliczenia obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pochówki dokonane na koszt Gminy stanowią około 2% pochówków ogółem, a zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).

WSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, zauważył również, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady, nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.

WSA podkreślił ponadto, że zagadnienie prewspółczynników dla działalności cmentarnej analizował również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1618/21 wskazał, że „Nie zostało podważone stanowiska Gminy, iż w świetle przedstawionych przez nią w złożonym wniosku interpretacyjnym okoliczności, wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych). Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany".

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał również, iż w podobny sposób NSA wypowiedział się w wyrokach z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2042/22 oraz z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1025/22, z 17 kwietnia 2025r., I FSK 1879/21; z 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; z 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21; z 29 stycznia 2025 r., I FSK 2607/21; z 8 stycznia 2025 r., I FSK 774/21; z 8 listopada 2024r., I FSK 501/21.

Następnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, w którym między innymi wskazano, iż "Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt gminy". Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat. Ponadto, argument autora skargi kasacyjnej (a wcześniej organu wyrażony w interpretacji indywidualnej), że metoda proponowana przez gminę nie uwzględnia, iż wymienione przez stronę opłaty mogą być wyższe, niż te "standardowe" ponoszone przez gminę w przypadku pochówku organizowanego jako zadanie własne gminy świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności stanowiska gminy. Uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika oznaczałaby bowiem jeszcze większą dysproporcję pomiędzy współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia i drugiego - na podstawie metody zaproponowanej przez gminę)".

W dalszej kolejności WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21. Wskazano w nim, że "Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wytknął, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymieniła wiele odpłatnych usług związanych z działalnością cmentarną, a nie tylko stricte z danym pochówkiem, natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika odliczeń wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) zamierzała uwzględnić jedynie liczbę pochówków z rozróżnieniem na odpłatne i nieodpłatne. Przy takim ujęciu akurat przyjąć byłoby można, że organ - czyniąc uwagę tego rodzaju - poniekąd dopuszczał wyodrębnienie konkretnego rodzaju działalności (w tym przypadku cmentarnej) jako podstawy do obliczenia zindywidualizowanego w tej mierze prewspółczynnika, ale w szerszym znaczeniu niż widziała to Gmina, bo z uwzględnieniem również pozostałych cmentarnych czynności odpłatnych. Na tym polu za nieistotną należało jednak postrzegać argumentację skargi kasacyjnej, że nie wszystkie opłaty pobierane za opodatkowane usługi cmentarne (jak np. opłata rezerwacyjna i opłata odnowieniowa) dają się w danym roku powiązać z konkretnymi pochówkami. Stan taki, czyli generowanie podatku należnego nie tylko z pochówków w danym roku, lecz również innych czynności cmentarnych nie zmieniał tego, że również te ostatnie pozostawały w związku z odpłatnymi pochówkami, a nie innymi czynnościami świadczonymi przez ZUK. Innymi słowy, odpłatne usługi cmentarne dotyczyły tej części pochówków/przyszłych pochówków, które są/będą usługami odpłatnymi, a nie nieobjętych podatkiem VAT pochówków dzieci martwo urodzonych. Jako takie winny więc skutkować prawem do odliczenia. Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawił się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił. Po drugie, powyższej oceny nie mogło wzruszyć twierdzenie skargi kasacyjnej, że opłaty za pochówek mogą mieć różną wysokość. Istotą jest wszak sama odpłatność pochówków, która tworząc w ten sposób usługę opodatkowaną wywołuje podatek należny, co jest akurat efektem niezależnym od wysokości kwoty uiszczanej za poszczególne pochówki. W każdym razie ani art. 86 ust. 1, ani art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie odwołują się do kryterium kwotowego "odpłatności"; przy prawie do odliczenia liczy się bowiem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika VAT. Zasadniczo należałoby zresztą uznać, że uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika odliczeń prowadziłoby do jeszcze większej dysproporcji między współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń i drugiego - na podstawie metody zaproponowanej przez Gminę), co tym bardziej "ekonomicznie" przemawiałoby za stanowiskiem Gminy".

Końcowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że bez znaczenia prawnego pozostaje, że działalność w zakresie prowadzenia cmentarzy jest zadaniem publicznym Gminy. Również okoliczność, że inwestycje przekraczające zwykłe utrzymanie cmentarzy nie mogą zostać sfinansowane z pobieranych za pochówek opłat i konieczne środki pochodzą z budżetu Gminy, nie może świadczyć o błędnym stanowisku Gminy w zakresie zaproponowanego sposobu określenia prewspółczynnika.

W tej sytuacji, z uwagi na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 345/25, Państwa Gmina może/ będzie mogła odliczyć podatek naliczony od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Podsumowując stwierdzam, że Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 26 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.566.2025.3.MSU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.