Prawo do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych.
Gmina prowadzi cmentarze komunalne, świadcząc odpłatne usługi opodatkowane VAT oraz nieodpłatne pochówki osób bezdomnych wynikające z obowiązków ustawowych. Wydatki na utrzymanie cmentarzy są dokumentowane fakturami VAT, ale gmina…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2025 r. (data wpływu).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.
Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 1465). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
W strukturze Gminy funkcjonuje również samorządowy zakład budżetowy. Do zadań zakładu, zgodnie ze statutem wprowadzonym w drodze Uchwały należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie:
1) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w szczególności:
a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
b) zbiorowego odprowadzania ścieków,
c) wywozu nieczystości płynnych,
d) utrzymania czystości i porządku na terenach gminnych,
2) gospodarki mieszkaniowej,
3) dróg, ulic, mostów i placów, w szczególności bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, chodników i placów, a w tym zimowego utrzymania dróg,
4) zieleni gminnej i zadrzewień,
5) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6) cmentarzy komunalnych.
Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które ZAKŁAD pobiera w imieniu Gminy stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:
Powyższe usługi są/będą świadczone na rzecz zainteresowanych podmiotów, przy czym wjazd na cmentarz odbywa się na podstawie wniosku złożonego do ZAKŁAD, natomiast pozostałe usługi są/będą realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.
Pobierane opłaty za ww. usługi są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Zarządzenia nr ... Wójta Gminy z dnia ...r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych.
Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez ZAKŁAD i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. Obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem, mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa czy zakupu wiązanki (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzach komunalnych należących do Gminy).
Czynności te nie są/nie będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się następująco:
X = (0/ 0+N )x 100%
gdzie:
x – prewspółczynnik,
O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2024 r. wyniosła:
X= (0/ 0+N ) = (53/54) x100% = 98,1481 tj. po zaokrągleniu 99%.
Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła więc 99%.
Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo:
Pytanie nr 1 Organu:
Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa poprzez ZAKŁAD w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: ZAKŁAD) w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane.
Pytanie nr 2 Organu:
Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym w liczbie wszystkich osób pochowanych w danym roku kalendarzowym najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa poprzez ZAKŁAD działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem ZAKŁAD działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę za pośrednictwem ZAKŁAD w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Pytanie nr 3 Organu:
Od jakich wydatków inwestycyjnych zamierzają Państwo odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Gmina informuje, że w ostatnich latach nie ponosiła wydatków inwestycyjnych w infrastrukturę cmentarną. Ponadto również w chwili obecnej takie inwestycje nie są prowadzone, jak i aktualnie brak jest zaplanowanych inwestycji w infrastrukturę cmentarną w przyszłości.
Niemniej jednak, Gmina nie wyklucza prowadzenia inwestycji w zakresie infrastruktury cmentarnej w przyszłości. Tytułem przykładu można jedynie wskazać, że Gmina nie wyklucza w przyszłości realizacji inwestycji polegających na przebudowie, rozbudowie, bądź modernizacji cmentarzy komunalnych np. dobudowy kolumbarium. W opinii Gminy, wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.
Pytanie nr 4 Organu:
Czy poza opłatami wskazanymi we wniosku będą Państwo poprzez ZAKŁAD pobierali jeszcze inne opłaty dotyczące działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy pobierają Państwo jeszcze inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to jakie to są opłaty?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
W zakresie usług cmentarnych Gmina pobiera/będzie pobierać wyłącznie opłaty wskazane poniżej, wynikające z Zarządzenia Nr ...Wójta Gminy w sprawie: wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych. Na dzień dzisiejszy Gmina nie pobiera, ani nie planuje pobierać innych opłat związanych z pochówkiem danej osoby.
Do odpowiedzi na pytanie nr 4 załączyli Państwo Dziennik Urzędowy Województwa w którym zostało opublikowane Zarządzenie nr ....w sprawie wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych.
Pytanie nr 5. Organu:
Czy działalność cmentarna jest wydzielona z działalności świadczonej poprzez ZAKŁAD? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona i na czym polega to wydzielenie?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności ZAKŁAD, poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzami. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
Pytanie nr 6 Organu:
Czy Państwa dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają/będą pokrywały koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami? Jeśli nie, to należy wskazać, czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w chwili obecnej w całości pokrywają koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych i ich bieżącym utrzymaniem.
Natomiast w związku z rosnącymi kosztami funkcjonowania cmentarza, jak chociażby związanymi z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z wycinką drzew na cmentarzach nie wyklucza się w przyszłości konieczności wsparcia finansowania tej działalności chociażby z dotacji, które Gmina przekazywałaby na rzecz ZAKŁAD. W takim przypadku wydatki te będą częściowo finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
Natomiast jak już wcześniej wspomniano Gmina nie ponosiła w ostatnich latach wydatków inwestycyjnych w cmentarze komunalne ani nie ma aktualnie zaplanowanych inwestycji w tym zakresie do realizacji w przyszłości.
Pytanie nr 7 Organu:
Czy działalność cmentarna finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Państwa? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to są wartości w skali roku?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Działalność cmentarna dotychczas nie była i nie jest finansowana z dotacji lub subwencji. Natomiast jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, w związku z rosnącymi kosztami funkcjonowania cmentarza, jak chociażby związanymi z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z wycinką drzew na cmentarzach, nie wyklucza się w przyszłości konieczności wsparcia finansowania tej działalności chociażby z dotacji, które Gmina przekazywałaby na rzecz ZAKŁAD. Na chwilę obecną brak jest skonkretyzowanych planów, co do konkretnych kwot wsparcia tej działalności w przyszłości.
Pytanie nr 8 Organu:
W jaki sposób dotychczas dokonywali Państwo odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Gmina wskazuje, że do końca 2020 r. dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych w pełnej wysokości. Jako że w 2021 r. miał miejsce pochówek, którego koszt poniosła Gmina, stanowiący czynność niepodlegającą VAT, Gmina następnie skorygowała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na działalność cmentarną za ten rok do poziomu proporcji zakładu budżetowego – ZAKŁAD obliczonej na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie). Od tego czasu do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na działalność cmentarną Gmina stosuje prewspółczynnik zakładu budżetowego – ZAKŁAD obliczany na podstawie przepisów Rozporządzenia wskazanych powyżej.
Pytanie nr 9 Organu:
W przypadku, gdy stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. Z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników zamierzają Państwo stosować zaproponowany we wniosku klucz przedstawiony w opisie sprawy. Jaka była wartośc tej proporcji w poprzednich latach.
Odpowiedź Wnioskodawcy:
Ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych, Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony dla ZAKŁAD na podstawie przepisów Rozporządzenia.
Wartość tej proporcji w poprzednich latach wyniosła:
W 2024 r.: 58% (prewspółczynnik ostateczny za ten rok i wstępny na 2025 r.),
W 2023 r.: 64% (prewspółczynnik ostateczny),
W 2022 r.: 67% (prewspółczynnik ostateczny),
W 2021 r.: 68% (prewspółczynnik ostateczny).
Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji nie odzwierciedlał oraz nie odzwierciedla części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą (cmentarną), w związku z czym Gmina wystąpiła do Organu z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Pytanie nr 10 Organu:
Jakie opłaty pobiera ZAKŁAD w imieniu i na rzecz Gminy w związku z pochówkiem danej osoby?
Odpowiedź Wnioskodawcy:
W związku z pochówkiem danej osoby Gmina za pośrednictwem ZAKŁAD pobiera wyłącznie opłaty wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 przedmiotowego pisma.
Pytanie
Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
Państwa stanowisko w sprawie
Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej również jako: prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.
Nabycie towarów i usług przez podatnika
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.
Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.
Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie, Dz.U. z 2021, poz. 999), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób kalkulacji prewspółczynnika
Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”
Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (…)
Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi) potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla zakładu budżetowego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika.
Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:
W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na cmentarzach komunalnych.
Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie przychody ZAKŁAD miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.
Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (…). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi prewspółczynnik dla zakładu budżetowego określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.
W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem ZAKŁAD – prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla zakładu budżetowego.
Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
Racjonalność ustawodawcy
Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności.
W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (…) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.
W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.
W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
Zasada neutralności VAT
Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego.
Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.
Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej/pogrzebowej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
Ww. wzór prezentowałby się następująco:
X = (0/ 0+N ) x 100%
gdzie:
x – prewspółczynnik,
o – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
n – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych.
Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować alternatywny prewspółczynnik (inny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy.
Sąd zgodził się, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).
Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.”.
Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, bowiem w ostatnio wydanych wyrokach prezentuje on stanowisko, w którym proporcja odliczenia oparta na ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami – takie stanowisko NSA zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 8 listopada 2024 r. o sygn. I FSK 501/21, w którym wskazał, że: „Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).”, jak również w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. I FSK 1879/21 oraz w wyroku z dnia 3 marca 2025 r. sygn. I FSK 1618/21.
Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy.
Zgodnie z tym przepisem:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100 / P
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład przychodów wykonanych, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Zatem gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.
Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.
Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:
Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:
1) pozostały małżonek(ka);
2) krewni zstępni;
3) krewni wstępni;
4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia;
(…).
Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).
W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.
Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.) wynika, że:
Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.
Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.
Z ww. przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Państwa Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. W strukturze Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Do zadań ZAKŁAD, zgodnie ze statutem wprowadzonym w drodze Uchwały należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, gospodarki mieszkaniowej, dróg, ulic, mostów i placów, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu oraz cmentarzy komunalnych. Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które ZAKŁAD pobiera w imieniu Gminy stosowne opłaty.
Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez ZAKŁAD i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. Obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu.
Co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami w pierwszej kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Państwa Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Wskazali Państwo, że cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
Ww. wzór prezentowałby się następująco:
X = (0/ 0+N ) x 100%
W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: ZAKŁAD) w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane.
W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na Państwa działalność gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). W Państwa ocenie, wskazany przez Państwa Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
W Państwa ocenie, skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy prowadzona za pośrednictwem ZAKŁAD, np. bieżące utrzymanie gminnych dróg, czy działalność z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZAKŁAD. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na bieżącym utrzymaniu dróg gminnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy.
Ponadto podkreślili Państwo, że wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem ZAKŁAD do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika prowadzonej za pośrednictwem zakładu budżetowego.
Organ nie może zgodzić się Państwa argumentacją. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE (orzeczenia z 13 marca 2018 r. w sprawie C‑437/06 i z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
W opisie sprawy wskazali Państwo, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności ZAKŁAD, poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzami. Wskazali Państwo, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
Mają Państwo zatem prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena stosowności proponowanego przez Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
Mimo, że Państwa zdaniem proponowana przez Państwa metoda opiera się na precyzyjnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o liczbę osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.
Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda wskazuje wprawdzie liczbę osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej.
Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwa jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za bardziej reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków.
Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślenia wymaga, że większość wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej – ilu z nich miało charakter odpłatny.
Cmentarze służą realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych, które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.
Wskazać należy również, że zdaniem Organu fakt, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik budżetowy ZAKŁAD (tj. na podstawie rozporządzenia) wyniósł w 2024 r. 58%, w 2023 r. 64%, w 2022 r. 67%, w 2021 r. 68%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez Państwa według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) wynosi 99%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Państwa zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych - skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. w oparciu o proporcję liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Metoda wybrana przez Państwa nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Państwa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
W konsekwencji stwierdzenia wymaga, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Gminę, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, ww. wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych - z okoliczności wynika, że Gmina nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Państwa Gminie – co do zasady – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej, niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Państwa Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu, istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej, sposób zaproponowany przez Państwa Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.
Zatem, jak wskazano wyżej, Państwa Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Podsumowując stwierdzam, że Państwa Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
W związku z tym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych, dotyczących cmentarzy komunalnych powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo