Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.576.2025.1.WL

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

• czy czynności, w ramach których wykorzystują Państwo majątek powstały w ramach Inwestycji, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy;
• czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, tj. jednostka oświatowa i jednostki związana z pomocą społeczną.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Ponadto, na terenie Gminy funkcjonują samorządowe instytucje kultury, tj. Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w …, których rozliczenia nie podlegają centralizacji VAT z Gminą.

Jednocześnie, na terenie JST funkcjonuje spółka prawa handlowego – Zakład … sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka realizuje m.in. zadania z zakresu dostarczania wody na terenie JST.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zadanie w zakresie dostawy wody na terenie Gminy jest realizowane za pośrednictwem Spółki. Gmina zawarła ze Spółką umowę sprzedaży wody uzdatnionej z dnia 1 października 2017 r., na podstawie której Gmina świadczy odpłatne usługi produkcji i dostawy wody na rzecz Spółki, która to następnie jest odpowiedzialna za dostarczanie wody na terenie Gminy.

W ramach ww. zadań własnych, Gmina realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: „Zadanie”), która została podzielona na dwa etapy:

• etap I dotyczący budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) na rzecz mieszkańców Gminy (dalej; „Mieszkańcy”) oraz odcinka sieci wodociągowej w obrębie … (dalej: „Wodociąg”) (dalej również łącznie jako: „Inwestycja”);
• etap II polegający na rozbudowie zbiorczej sieci kanalizacyjnej w miejscowości ...

Realizacja etapu I Zadania miała miejsce w latach 2023-2024, natomiast planowana data zakończenia realizacji etapu II Zadania przypada na koniec maja 2025 r.

Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie etapu I Zadania, tj. budowy POŚ oraz Wodociągu (tj. nie dotyczy realizacji Zadania w zakresie etapu II – rozbudowy zbiorczej sieci kanalizacyjnej). Na potrzeby niniejszego wniosku, definicja „Infrastruktura” będzie wykorzystywana łącznie w odniesieniu do POŚ oraz Wodociągu.

Celem realizacji przedmiotowej Inwestycji był rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniosła wydatki, w szczególności na:

• opracowanie dokumentów obejmujących projekty budowlane, dokumentację wykonawczą, instalacje rozruchowe, dokumentację powykonawczą;
• budowę 26 sztuk POŚ;
• budowę Wodociągu wraz z hydrantem.

Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki były dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców / usługodawców fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina zrealizowała przedmiotowe Zadanie zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych - na jego realizację Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „Dofinansowanie”).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Gmina w związku z budową POŚ oraz Wodociągu nie otrzymała od Mieszkańców żadnych środków, tj. realizacja Inwestycji została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy, jak i z Dofinansowania.

Gmina pragnie wskazać, iż Wodociąg powstały w ramach Inwestycji stanowi jej własność. Na moment przygotowania przedmiotowego wniosku Gmina za pośrednictwem Wodociągu nie świadczy odpłatnych usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji z terenu Gminy oraz na rzecz własnych Jednostek organizacyjnych. Gmina nieodpłatnie udostępniła Wodociąg na rzecz Spółki na podstawie umowy o administrowaniu (dalej: „Umowa”). W konsekwencji, Wodociąg nie jest wykorzystywany przez Gminę do jakichkolwiek czynności odpłatnych.

Natomiast, w z związku z faktem, iż to Spółka świadczy na terenie Gminy odpłatne usługi dostarczania wody, obecnie Wodociąg jest wykorzystywany do odpłatnej dostawy wody przez Spółkę na rzecz jednego odbiorcy. Zgodnie z uzyskanymi przez Gminę informacjami, docelowo Spółka planuje w przyszłości przyłączać do Wodociągu kolejnych odbiorów. Tym niemniej, z perspektywy Wnioskodawcy Wodociąg jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności nieodpłatnych.

Gmina pragnie również wskazać, iż w ramach Inwestycji w zakresie Wodociągu został również zamontowany hydrant pełniący funkcję odpowietrzania sieci wodociągowej oraz źródła wody dla celów przeciwpożarowych. W konsekwencji, Gmina, za pośrednictwem Wodociągu, wykonuje również zadania własne z zakresu ochrony przeciwpożarowej (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura w zakresie POŚ jest przeznaczona do użytku niekomercyjnego.

W związku z powyższym, Gmina nie osiąga jakichkolwiek dochodów z tytułu wykorzystania efektów zrealizowanej Inwestycji. Gmina nie planuje przy tym w przyszłości zmiany charakteru korzystania z POŚ i Wodociągu, w tym ich udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze, ani nie zamierza za jej pomocą świadczyć usług dostawy wody/odbioru ścieków.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym majątek będący przedmiotem Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W opisanym stanie faktycznym majątek będący przedmiotem Inwestycji nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT.

2. Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2

Zważywszy na fakt, że majątek będący przedmiotem Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do użytku niekomercyjnego, w ocenie Gminy, nie jest on wykorzystywany w ramach jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. Gmina wykorzystuje POŚ oraz Wodociąg w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Dzięki POŚ wybudowanym w ramach Inwestycji, Gmina bezpłatnie zapewnia Mieszkańcom oczyszczanie ścieków. Ponadto, Gmina bezpłatnie udostępniła Wodociąg Spółce na podstawie Umowy. Umowa stanowi zatem umowę nieodpłatną, która nie przenosi własności rzeczy. Dodatkowo, Wodociąg jest również wykorzystywany przez Gminę do zapewnienia ochrony przeciwpożarowej. Tym samym nie dochodzi tu do odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług, a Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy (czynności o charakterze publicznym, niepodlegających VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które Gmina poniosła na realizację Inwestycji, a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, realizacja Inwestycji nie jest związana z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.317.2024.1.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(...) Realizują Państwo Projekt, którego przedmiotem jest budowa i rozbudowa w Gminie sieci wodociągowej i przydomowych oczyszczalni ścieków. Wydatki związane z realizacją zadania są dokumentowane przez wykonawców, wystawionymi na Państwa fakturami VAT. Realizacja ww. zadania inwestycyjnego należy do Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. (…) Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostaną spełnione. Jak bowiem wynika z wniosku, realizacja zadania inwestycyjnego należy do Państwa zadań własnych, a ponadto, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji nie mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

• majątek będący przedmiotem Inwestycji (tj. Infrastruktura) nie jest wykorzystywany przez Gminę do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
• nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako Gmina realizują Państwo Inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na rzecz mieszkańców gminy oraz odcinka sieci wodociągowej wraz z hydrantem. Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki były dokumentowane wystawianymi na Państwa Gminę przez dostawców / usługodawców fakturami VAT. Zrealizowali Państwo przedmiotowe Zadanie zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych - dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W związku z budową POŚ oraz Wodociągu nie otrzymali Państwo od Mieszkańców żadnych środków, tj. realizacja Inwestycji została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych, jak i z dofinansowania. Wodociąg powstały w ramach Inwestycji stanowi jej własność.

Państwa Gmina nieodpłatnie udostępniła Wodociąg na rzecz Spółki (Zakład …. sp. z o.o., której Gmina jest jedynym udziałowcem) na podstawie umowy o administrowaniu. W z związku z faktem, iż to Spółka świadczy na terenie Gminy odpłatne usługi dostarczania wody, obecnie Wodociąg jest wykorzystywany do odpłatnej dostawy wody przez Spółkę na rzecz jednego odbiorcy. Zgodnie z uzyskanymi przez Państwa Gminę informacjami, docelowo Spółka planuje w przyszłości przyłączać do Wodociągu kolejnych odbiorów. W ramach Inwestycji w zakresie Wodociągu został również zamontowany hydrant pełniący funkcję odpowietrzania sieci wodociągowej oraz źródła wody dla celów przeciwpożarowych. W konsekwencji, Państwa Gmina, za pośrednictwem Wodociągu, wykonuje również zadania własne z zakresu ochrony przeciwpożarowej (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym). Zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura w zakresie POŚ jest przeznaczona do użytku niekomercyjnego. W związku z powyższym, Państwa Gmina nie osiąga jakichkolwiek dochodów z tytułu wykorzystania efektów zrealizowanej Inwestycji. Państw Gmina nie planuje przy tym w przyszłości zmiany charakteru korzystania z POŚ i Wodociągu, w tym ich udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze, ani nie zamierza za jej pomocą świadczyć usług dostawy wody/odbioru ścieków.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy budowa przez Państwa w ramach ww. projektu przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo czynności w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
• nie osiągają Państwo jakichkolwiek dochodów z tytułu wykorzystania efektów zrealizowanej Inwestycji;
• realizacja Inwestycji została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy, jak i z dofinansowania w ramach PROW;
• faktury w ramach Inwestycji wystawiane są na Państwa.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że na strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania zgodnie z wnioskiem o płatność końcową składają się: dotacja, środki własne Gminy. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy – w związku z realizacją inwestycji otrzymali Państwo faktury od dostawców/usługodawców. Realizują Państwo wskazaną inwestycję jako organ władzy publicznej w ramach zadań własnych, a nie w celu osiągnięcia zysku. Zatem celem Państwa nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Tym samym, działali Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotu prywatnego.

W konsekwencji, działania Państwa polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach inwestycji nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując inwestycję w ww. zakresie nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, inwestycja dotyczyła również budowy Wodociągu wraz z hydrantem. Z opisu sprawy wynika, że nieodpłatnie udostępnili Państwo Wodociąg na rzecz Spółki na podstawie umowy o administrowaniu, natomiast hydrant pełni funkcję odpowietrzania sieci wodociągowej oraz źródła wody dla celów przeciwpożarowych. Tym samym, nie wykorzystują Państwo efektów realizacji inwestycji w części dotyczącej budowy Wodociągu wraz z hydrantem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto wskazali Państwo, że celem realizacji przedmiotowej Inwestycji był rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Zatem realizacja przedmiotowej inwestycji była prowadzona w zakresie wykonywania zadań publicznych nałożonych na Państwa Gminę ustawą o samorządzie gminnym. Przekazując nieodpłatnie Wodociąg Spółce nie działają Państwo w charakterze podatnika, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując stwierdzam, że czynności, w ramach których Państwa Gmina będzie wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wcześniej wskazano realizacja inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonywali Państwo w tym zakresie dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wystąpił związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dalej, analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w części dotyczącej budowy Wodociągu wraz z hydrantem, należy wskazać, że - jak wyżej stwierdzono - przekazując nieodpłatnie ww. majątek Spółce nie działają Państwo w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją tego jest brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Zatem, nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” etap I, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. Inwestycji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Od wniosku wnieśli Państwo opłatę w wysokości 120 zł. W związku z tym, że postawione przez Państwo pytania dotyczą dwóch stanów faktycznych, to należna opłata wynosi 80 zł. Zatem kwota 40 zł, zgodnie z Państwa dyspozycją, zostanie zwrócona na rachunek bankowy Gminy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.