Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.580.2025.2.ŻR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że otrzymywana rekompensata na podstawie umowy o świadczeniu usług transportu, w zakresie publicznego transportu zbiorowego (umowy wykonawczej), za straty wynikające ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 czerwca 2025 r. (data wpływu 2 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zakład Komunalny … sp. z o.o. powstała na mocy uchwały Rady Gminy … na podstawie art. 14 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 679). Spółka powołana została aktem notarialnym Rep. A Nr … pod firmą Zakład Komunalny „…” sp. z o.o. Począwszy od dnia 27.11.2000 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr … Spółka działa pod firmą Zakład Komunalny „…” sp. z o.o. Jest to spółka komunalna, w której całość udziałów posiada Gmina … . Spółka stanowi podmiot wewnętrzny Gminy … w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. z późn. zm. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu publicznego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L nr 315 z 03.12.2007).

W dniu 25.11.2022 r. Rada Gminy … podjęła Uchwałę Nr … w sprawie powierzenia spółce Zakład Komunalny ... spółka z o.o. z siedzibą w … zadań własnych Gminy … w zakresie publicznego transportu zbiorowego, co zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym uprawniało Gminę do bezpośredniego zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z podmiotem wewnętrznym, w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. z późn. zm., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu publicznego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L nr 315 z 03.12.2007).

Wskazana uchwała Rady Gminy … jest aktem powołującym do życia spółkę i określającym przedmiot jej działania oraz wyposażającym jednostkę w określony majątek samorządu, w celu wykonywania przez spółkę zadania własnego Gminy … . Wymieniona uchwała Rady Gminy … jest zatem aktem kreującym tę jednostkę w rozumieniu wyroku NSA z dnia 11.08.2005 r. oraz dwóch opinii Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych, odpowiednio pod tytułami „Wykonanie zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego a obowiązek stosowania ustawy - Prawo zamówień publicznych” oraz „Zlecanie przez gminy usług w zakresie zarządzania nieruchomościami komunalnymi spółkom prawa handlowego tworzonym przez te gminy - zamówienia in house” oraz opinii Regionalnej Izby Obrachunkowej w … z dnia 23.10.2013 r., znak …, a także odpowiedzi na interpelację nr … w sprawie zmian w zakresie udzielania tzw. zamówień in house, udzieloną w dniu … przez … podsekretarza stanu w Ministerstwie Rozwoju. Każda z tych opinii jednoznacznie stanowi, że podjęcie przez Radę Gminy … uchwały o powołaniu spółki jest równoznaczne z przekazaniem przez samorząd do realizacji spółce komunalnej zadań publicznych, które jako przedmiot działania spółki zostały wymienione w uchwale. Przekazanie zadań gminy nastąpiło na podstawie art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 9 ust. 1 zdanie 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania te zostały powierzone do realizacji, stąd podejmowanie przez spółkę czynności służących realizacji zadań publicznych nie wymaga zawierania umów cywilnoprawnych pomiędzy wspólnikiem i spółką.

Podobnie do przekazania zadań nie ma zastosowania ustawa Prawo zamówień publicznych, gdyż wykonywanie przez spółkę na rzecz wspólnika usług, robót budowlanych lub dostaw, czyli świadczeń, które w normalnej sytuacji powinny być przedmiotem zamówienia publicznego, stanowi realizację zobowiązania wynikającego z innego tytułu prawnego niż umowa, czyli z aktu kreującego powstanie spółki.

Należy zauważyć, że Spółka nie realizuje zadań, które nie zostały jej przekazane w akcie założycielskim. Tym samym skoro Spółka nie realizuje zadań nie wskazanych w akcie założycielskim i zmianach do niego, stąd nie ma potrzeby zawierania umowy wykonawczej, po przeprowadzeniu postępowania przetargowego, czy to w trybie zamówienia z wolnej ręki w ramach instytucji tzw. in house (jeżeli są spełnione warunki z art. 214 ust. 1 pkt 11 - 13 Pzp), czy też postępowania o udzielenie zamówienia klasycznego: o wartości równej lub przekraczającej progi unijne albo o wartości mniejszej niż progi unijne.

Pomimo, że zadania własne Gminy … zostały powierzone Spółce w akcie założycielskim, to i tak rada Gminy … zadania te powierzyła Spółce w drodze odrębnej uchwały podjętej w dniu 25.11.2022 r. Dodatkowo w wykonaniu uchwały Gmina … podpisała w dniu 30 listopada 2023 roku ze Spółką umowę wykonawczą - umowę nr … o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która określiła zakres uprawnień i obowiązków spółki oraz sposób finansowania realizacji zadań powierzonych, poprzez przekazywanie przez j.s.t. na rzecz spółki rekompensaty, o której mowa w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. z późn. zm., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu publicznego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (E WG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L nr 315 z 03.12.2007) do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Umowa o świadczeniu usług transportu w zakresie publicznego transportu zbiorowego określiła m.in. sposób naliczania rekompensaty, zasady jej wypłaty oraz zasady monitorowania i kontroli realizacji zadania publicznego. W celu zapewnienia zgodności rozliczeń pomiędzy Gminą a Spółką z regulacjami w zakresie pomocy państwa w umowie wykonawczej uwzględnione zostały wymogi Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. z późn. zm., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu publicznego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) ar 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L nr 315 z 03.12.2007).

Na poczet rekompensaty Gmina … uiszcza na rzecz Spółki płatności miesięczne, które są dokonywane z góry za dany miesiąc kalendarzowy obowiązywania umowy w terminie 14 dni od dnia dostarczenia faktury. Wysokość płatności miesięcznych w danym roku rozliczeniowym stanowi 1/12 wartości rekompensaty określonej w ramach kalkulacji prognozowanej rekompensaty zatwierdzonej przez Gminę i obowiązującej od 1 stycznia roku rozliczeniowego, stanowiącego dzień udzielenia pomocy publicznej na dany rok rozliczeniowy.

Umowa zawarta pomiędzy stronami określa warunki rekompensaty, której podstawę stanowi ujemny wynik finansowy wynikający z działalności Spółki w zakresie publicznego transportu oraz wskazuje maksymalną kwotę rekompensaty za dany okres, która w razie potrzeby może podlegać modyfikacji.

Pomimo, iż rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę, Spółka na zasadzie ostrożności wystawia na rzecz Gminy … faktury tytułem rekompensaty, do których dolicza podatek od towarów i usług, w stawce 8 %.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano:

Otrzymywana przez Zakład Komunalny „…” spółka z o.o. rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Spółka otrzymuje na innej podstawie prawnej (innej umowie wykonawczej) rekompensatę z tytułu świadczenia innych usług z zakresu zadań publicznych Gminy, ale nie jest to przedmiotem zapytania - wniosku o interpretację podatkową.

Rekompensata otrzymana z tytułu świadczenia usług transportu osób nie może być wykorzystywana przez Spółkę na inny cel, gdyż jej rozliczenie jest przedmiotem audytu ze strony Gminy - Wspólnika Spółki, która finansuje ww. zadanie publiczne za pośrednictwem ww. Umowy. W przypadku nadwyżki wypłaconej zaliczki ww. kwoty rekompensaty w trackie trwania roku obrotowego - nadwyżka ulega zwrotowi i nie może być przeznaczona przez podatnika na inny cel.

Wysokość rekompensaty jest kalkulowana w oparciu o rzeczywiste koszty świadczonych usług pasażerskiego transportu publicznego przez Spółkę. Wysokość rekompensaty wynosi - suma kosztów świadczonych usług pasażerskiego transportu publicznego minus przychody ze sprzedaży biletów jakie uzyska operator ww. usług. Koszty usług pasażerskiego transportu publicznego są oparte na stawce za tak zwany jeden wozokilometr.

Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nie jest w stanie świadczyć usług pasażerskiego transportu publicznego bez rekompensaty, która pokrywa koszty świadczenia ww. usług na poziomie 97,22 % - za rok 2023; 98,61 % za rok 2024.

Spółka nie świadczyłaby ww. usług, gdyby nie otrzymywała rekompensaty ze strony jedynego Wspólnika - Gminę … .

Z uwagi na fakt, że mieszkańcy Gminy … płacą za przejazd na trasach realizowanych przez Operatora kwotę stałą w oparciu o Uchwałę nr … Rady Gminy … z dnia 31 stycznia 2006 roku w kwocie 1,50 zł za przejazd na terenie Gminy … oraz 4,00 zł na trasie … - … - …, rekompensata nie ma wpływu na koszt biletu pasażerskiego transportu publicznego – jaki uiszczają osoby, które korzystają ze środków ww. transportu publicznego. W treści uchwały Rady Gminy znajdują się informacje o zwolnieniach od opłat za przejazd dla poszczególnych grup społecznych np. (dzieci do lat 4, osoby, które ukończyły 70 lat, niepełnosprawni, kombatanci, bezrobotni, młodzież szkolna do 18 roku życia). Wskazać należy, że stawka opłat nie zmieniła się od 2006 roku (przez ostatnie 19 lat) zaś wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji publicznej nie pokrywają nawet kosztów dystrybucji ww. biletów, np. utrzymania kas płatniczych, przeglądów ww. urządzeń, kosztów dystrybucji ww. biletów).

Gdyby Spółka nie otrzymała rekompensaty - Spółka nie świadczyłaby ww. usług.

Wysokość rekompensaty jest uzależniona od ilości kilometrów (wozokilometrów) jakie wykona Spółka świadcząc usługi pasażerskiego transportu publicznego w danym roku obrotowym. Znaczenie zatem ma ilość wykonanych kursów w ramach pasażerskiego transportu zbiorowego. Na wysokość rekompensaty nie ma wpływu ilość osób, które korzystają z pasażerskiego transportu publicznego.

Pytanie

Czy rekompensata, którą Zakład Komunalny … sp. z o.o. otrzymuje od Gminy … na podstawie umowy o świadczeniu usług transportu, w zakresie publicznego transportu zbiorowego (umowy wykonawczej), za straty wynikające ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi świadczenie wzajemne za świadczenia tychże usług w rozumieniu art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1) - dyrektywy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa rekompensata nie stanowi obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, lecz stanowi dofinansowanie ogólnych kosztów planowanej działalności oraz nie stanowi świadczenia wzajemnego za świadczenia tychże usług w rozumieniu art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1) - dyrektywy VAT.

Z odwołaniem się m.in. do regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ustawy o VAT i słownikowego znaczenia rekompensaty, jako „zrównoważenia, wyrównania braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowania strat lub doznanych krzywd”, Spółka podnosi, że skoro przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na ceny usług, a jedynie stanowi dofinansowanie ogólnych kosztów planowanej działalności oraz jest przeznaczana na cele powierzone Spółce stanowiące zadanie własne gminy, polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej, a więc na finansowaniu działalności Spółki w zakresie tego zadania, stąd rekompensata w żadnym razie nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług określonych w umowie. Rekompensata służy natomiast pokryciu deficytu, tj. ujemnego wyniku finansowego z działalności Spółki w zakresie transportu zbiorowego. Celem rekompensaty jest zatem dofinansowanie działalności dotyczącej świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego. Ponadto brak jest podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie względem Gminy … a Spółką. Należy dodać, że rekompensata, która jest wypłacana spółce nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, a stanowi jedynie dozwoloną pomoc publiczną. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Zauważenia wymaga, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma utrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowe do implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: „dyrektywa 112”), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług „obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Na wstępie należy zauważyć, że bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73. Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo].

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się go, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo]. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo]. W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje roIne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo].

W niniejszej sprawie usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, a Wnioskodawcą, działającym w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca Wnioskodawcy zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację.

Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12).

Niemniej jednak dotacje związane bezpośrednio z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu stanowią tylko jedną z sytuacji, o których mowa w art. 73 dyrektywy VAT, a podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi w każdym razie wszystko, co składa się na świadczenie wzajemne (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des ProduitsWallons ASBL v. BelgianState, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle WarmLtd v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji). Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda. Z kolei w piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.).

W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: „VI Dyrektywa VAT, Komentarz”, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nawet jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425). W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji (czy innego dofinansowania) za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17.

Z ww. wyroków wynika, że kryterium uznania dotacji (dofinansowania) za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretną usługę lub za konkretną dostawę. W orzecznictwie, z uwagi na ww. okoliczność, rozróżniane są dotacje o charakterze sprzedażowym (dopłata kosztowa) i zakupowym (dopłata zakupowa). Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 21/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 724/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19).

Wyżej prezentowane stanowisko zostało w ostatnim czasie potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2025 r. sprawa C-615/23, gdzie Trybunał wskazał, że „zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji (tu rekompensaty) na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego rekompensatę (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16 - orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Jeżeli nie uda się wykazać, że wypłacona rekompensata ma wpływ na wysokość ceny za usługę świadczoną przez spółkę realizującą zadanie publiczne, to rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W podobnym tonie wypowiedziały się sądy administracyjne, które uznały, że rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13.06.2016 r., sygn. akt I SA/Bd 283/16, wyrok NSA z dnia 07.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 05.01 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16 (od wyroku Szef KIS wniósł kasację, którą NSA rozpoznało w dniu 25.09.2019 r., wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 637/17, kasację oddalono), wyrok NSA z dnia 25.09.2019 r., sygn. akt I FSK 637/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21.12.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 835/17 (od wyroku Szef KIS wniósł kasację, którą NSA rozpoznał w dniu 28.04.2021 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 883/18, kasację oddalono), wyrok NSA z dnia 28.04.2021 r., sygn. akt I FSK 883/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11.05.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 70/17 (od wyroku spółka komunalna wniosła kasację, którą NSA rozpoznał w dniu 22.07.2020 r., wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 1366/17, kasację uwzględnił i uchylił wyrok WSA w Szczecinie), wyrok NSA z dnia 22.07.2020 r., sygn. akt I FSK 1366/17 sąd uchylił wyrok WSA w Szczecinie, ale przyznał jeszcze dalej, że VAT od rekompensaty nie przysługuje, gdyż że spółka komunalna nie ma statusu podatnika VAT, gdyż wykonuje jedynie działalność (zadania gminy) jako organ gminy, w ramach umowy wykonawczej), wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.02.2024 r., sygn. akt I SA/Bk 10/24, wyrok WSA w Opolu z dnia 14.02.2024 r., sygn. akt I SA/Op 329/23, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14.02.2024 r., sygn. akt I SA/Bk 1/24.

W świetle przedstawionych uwag, zdaniem Spółki, należy uznać, że rekompensata, którą Zakład Komunalny … sp. z o.o. otrzymuje od Gminy … na podstawie umowy o świadczeniu usług transportu w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na wyrównanie kosztów działalności w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego, w związku ze świadczeniem powierzonych jej zadań własnych Gminy …, nie stanowi obrotu i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT i świadczenia wzajemnego, o którym mówi art. 73 dyrektywy VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258), dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo spółką komunalną, w której całość udziałów posiada Gmina. Państwa Spółka stanowi podmiot wewnętrzny Gminy w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu publicznego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. 25.11.2022 r. Rada Gminy … podjęła Uchwałę Nr … w sprawie powierzenia Państwa Spółce zadań własnych Gminy … w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wskazana uchwała Rady Gminy jest aktem powołującym do życia spółkę i określającym przedmiot jej działania oraz wyposażającym jednostkę w określony majątek samorządu, w celu wykonywania przez spółkę zadania własnego Gminy. W wykonaniu uchwały Gmina … podpisała 30 listopada 2023 roku ze Spółką umowę wykonawczą o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która określiła zakres uprawnień i obowiązków spółki oraz sposób finansowania realizacji zadań powierzonych, poprzez przekazywanie przez j.s.t. na rzecz Państwa Spółki rekompensaty. Umowa o świadczeniu usług transportu w zakresie publicznego transportu zbiorowego określiła m.in. sposób naliczania rekompensaty, zasady jej wypłaty oraz zasady monitorowania i kontroli realizacji zadania publicznego. Umowa zawarta pomiędzy stronami określa warunki rekompensaty, której podstawę stanowi ujemny wynik finansowy wynikający z działalności Spółki w zakresie publicznego transportu oraz wskazuje maksymalną kwotę rekompensaty za dany okres, która w razie potrzeby może podlegać modyfikacji. Otrzymywana przez Państwa Spółkę rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata otrzymana z tytułu świadczenia usług transportu osób nie może być wykorzystywana przez Państwa Spółkę na inny cel. W przypadku nadwyżki wypłaconej zaliczki ww. kwoty rekompensaty w trackie trwania roku obrotowego - nadwyżka ulega zwrotowi i nie może być przeznaczona przez podatnika na inny cel. Wysokość rekompensaty jest kalkulowana w oparciu o rzeczywiste koszty świadczonych usług pasażerskiego transportu publicznego przez Spółkę. Wysokość rekompensaty jest uzależniona od ilości kilometrów (wozokilometrów) jakie wykona Spółka świadcząc usługi pasażerskiego transportu publicznego w danym roku obrotowym. Znaczenie zatem ma ilość wykonanych kursów w ramach pasażerskiego transportu zbiorowego. Na wysokość rekompensaty nie ma wpływu ilość osób, które korzystają z pasażerskiego transportu publicznego.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzenia wymaga, że otrzymywana przez Państwa Spółkę od Gminy rekompensata za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika bowiem, że:

- Państwa Spółka jest spółką komunalna, w której całość udziałów posiada Gmina,

- Państwa Spółka jest podmiotem wewnętrznym Gminy w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu publicznego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70,

- zawarli Państwo z Gminą … umowę wykonawczą, o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która określa zakres uprawnień i obowiązków Państwa Spółki oraz sposób finansowania realizacji zadań powierzonych, poprzez przekazywanie przez Gminę na rzecz Państwa Spółki rekompensaty,

- umowa zawarta pomiędzy stronami określa warunki rekompensaty, której podstawę stanowi ujemny wynik finansowy wynikający z działalności Państwa Spółki w zakresie publicznego transportu oraz wskazuje maksymalną kwotę rekompensaty za dany okres,

- rekompensata otrzymana z tytułu świadczenia usług transportu osób nie może być wykorzystywana przez Państwa Spółkę na inny cel, a w przypadku nadwyżki wypłaconej zaliczki ww. kwoty rekompensaty w trakcie trwania roku obrotowego - nadwyżka ulega zwrotowi i nie może być przeznaczona przez podatnika na inny cel,

- otrzymywana przez Państwa Spółkę rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W związku z powyższym, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-615/23, stwierdzenia wymaga, że rekompensata nie jest wypłacana Państwu w celu świadczenia przez Państwa Spółkę usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.

Tym samym otrzymana przez Państwa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służy zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę – w przedmiotowej sprawie - Spółka.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że otrzymywana przez Państwa rekompensata, na podstawie umowy o świadczeniu usług transportu, w zakresie publicznego transportu zbiorowego (umowy wykonawczej), za straty wynikające ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi świadczenia wzajemnego względem świadczonych przez Państwa usług transportu.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności ww. rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.