- Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy Zabiegów Medycznych (zabiegów z wykorzystaniem botoksu, zabiegów z wykorzystaniem kwasu hialuronowego, stymulatorów tkankowych, mezoterapii, osocza bogatopłytkowego, zastrzyków kolagenowych) realizowanych na podstawie wskazań medycznych, - brak zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 18 dla opisanych we wniosku usług kosmetycznych wykonywanych po 30 czerwca 2020 r. wyłącznie w celu estetycznym lub pielęgnacyjnym.
Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej i jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy. Obecnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT, ale planuje przekroczyć próg i zarejestrować się jako czynny podatnik VAT. Jako podwykonawca innych podmiotów leczniczych wykonuje zabiegi medyczne oraz kosmetyczne. Zabiegi medyczne realizuje wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, m.in. z użyciem botoksu, kwasu hialuronowego, stymulatorów tkankowych, mezoterapii, osocza…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 czerwca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 1 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 9 września 2026 r. (data wpływu 9 września 2026 r.) oraz z 10 września 2026 r. (data wpływu 10 września 2026 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego zaznaczono pole 53. Na podstawie art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dokonano opłaty 160 zł do wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej (4 pytania do 4 stanów faktycznych).
Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej PDOFU. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi usługi w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej. Wnioskodawczyni korzysta obecnie ze zwolnienia podmiotowego w VAT, niemniej jednak w najbliższych miesiącach planuje przekroczyć próg zwolnienia i dokonać rejestracji do podatku VAT.
Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) w myśl przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz innych podmiotów leczniczych (jako podwykonawca), wykonując zabiegi medyczne oraz kosmetyczne dla pacjentów tych podmiotów leczniczych. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywaną pracę względem osób trzecich i podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu OC.
Zabiegi medyczne realizowane na podstawie wskazań medycznych (zdefiniowanych w kolejnym akapicie) nie mieszczą się w definicji usług kosmetologicznych objętych stawką VAT 8%, tj. podlegających pod PKWIU 96.02.13.0: usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, ex 96.02.14.0: usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu, 96.02.19.0: pozostałe usługi kosmetyczne) wykonywane są w miejscu wskazanym przez ww. inne podmioty lecznicze z wykorzystaniem infrastruktury tych jednostek i mogą wynikać zarówno z przesłanek estetycznych, jak i medycznych (tj. mają charakter leczniczy, terapeutyczny). W kolejnym akapicie dokonano szczegółowego rozróżnienia typu usług wg tego kryterium.
Wykonywane dla pacjentów zabiegi realizowane są w następujących obszarach i polegają na:
1) Zabiegi z wykorzystaniem botoksu:
· Wskazania medyczne:
‒ Nadpotliwość - zabieg polega na podskórnym podaniu toksyny botulinowej w okolice gruczołów potowych (np. pachy, dłonie, stopy) w celu czasowego zahamowania nadmiernej aktywności tych gruczołów. Wskazaniem jest nadpotliwość o podłożu patologicznym (hiperhydroza), która może prowadzić do przewlekłych stanów zapalnych skóry, maceracji naskórka, bolesnych pęknięć oraz zwiększonego ryzyka infekcji bakteryjnych i grzybiczych. Procedura jest elementem terapii poprawiającej funkcjonowanie skóry oraz komfort pacjenta.
‒ Bruksizm - w bruksizmie (patologicznym, niekontrolowanym zaciskaniu i zgrzytaniu zębami) dochodzi do przerostu i nadmiernego napięcia mięśni żwaczy. Stan ten powoduje bóle głowy, zaburzenia stawu skroniowo-żuchwowego, ścieranie szkliwa oraz mikropęknięcia zębów. Podanie toksyny botulinowej w mięśnie żwacze zmniejsza ich napięcie, co redukuje objawy i zapobiega postępowi choroby. Zabieg stanowi część leczenia wspomagającego w schorzeniach układu stomatognatycznego.
‒ Migrena - u pacjentów z migreną przewlekłą toksyna botulinowa jest stosowana w celu zmniejszenia częstotliwości i nasilenia napadów bólu. Podaje się ją w określone punkty w obrębie głowy, szyi i ramion, co redukuje nadmierną aktywność nerwów odpowiedzialnych za przewodzenie bodźców bólowych. Procedura jest uznaną metodą wspomagającą leczenie pacjentów, u których farmakoterapia nie przynosi wystarczających efektów.
‒ Porażenia nerwu wynikające z przebytych chorób - po przebytych chorobach neurologicznych lub infekcjach wirusowych (np. porażenie nerwu twarzowego) może dochodzić do mimowolnych skurczów i przykurczów mięśni, powodujących zaburzenia symetrii twarzy, trudności w mowie, połykaniu lub zamykaniu powieki. Podanie toksyny botulinowej pozwala zredukować niekontrolowane skurcze mięśni, poprawić funkcję anatomiczną oraz ułatwić rehabilitację neurologiczną.
· Wskazanie estetyczne: lwia zmarszczka, czoło, zmarszczki palacza, kurze łapki;
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego:
· Wskazania medyczne:
‒ Broda, żuchwa - mikrogenia (wada twarzoczaszki): zabieg polega na podaniu preparatu zawierającego kwas hialuronowy w okolice brody i/lub żuchwy w celu uzupełnienia niedoborów objętości tkanek wynikających z wrodzonej wady twarzoczaszki (mikrogenii). Wada ta może prowadzić do zaburzeń zwarcia, problemów z żuciem, mowy oraz napięć mięśniowych w obrębie twarzy i szyi. Uzupełnienie objętości tkanek stanowi element terapii wspomagającej przywracanie prawidłowych proporcji anatomicznych, poprawiającej funkcję narządu żucia oraz zmniejszającej wtórne dolegliwości bólowe.
‒ Policzki, wolumetria - lipodystrofia (nadmierna utrata tkanki tłuszczowej okolicy policzków wynikająca z nagłej utraty masy ciała lub przebytych chorób); zabieg wykonywany jest w przypadku patologicznej utraty objętości tkanek miękkich w okolicy policzków (lipodystrofii), spowodowanej nagłą utratą masy ciała lub przebytymi chorobami (np. choroby nowotworowe, zaburzenia metaboliczne, leczenie farmakologiczne). Brak prawidłowej podpory tkanek może skutkować upośledzeniem funkcji mięśni twarzy, problemami w żuciu i mowie, a także przewlekłym napięciem i bólem w obrębie mięśni mimicznych. Podanie kwasu hialuronowego ma na celu odbudowę objętości i przywrócenie funkcji anatomicznych, co jest elementem terapii wspierającej proces rehabilitacji pacjenta.
‒ Nadmierna suchość ust prowadząca do ran; wskazaniem do zabiegu jest przewlekła suchość błony śluzowej warg, której skutkiem są pęknięcia, nadżerki i stany zapalne. Stan ten może wynikać m.in. z chorób autoimmunologicznych, zaburzeń hormonalnych, terapii farmakologicznej lub przewlekłego odwodnienia tkanek. Podanie preparatu kwasu hialuronowego działa nawilżająco i wspomaga proces regeneracji błon śluzowych, zmniejsza bolesność, zapobiega powstawaniu ran oraz ogranicza ryzyko infekcji. Zabieg stanowi element terapii przywracającej prawidłowe funkcje ochronne i mechaniczne warg.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatoplytkowe, zastrzyki kolagenowe
· Wskazania medyczne:
‒ Leczenie ran i owrzodzeń - zabiegi polegają na podaniu w obręb uszkodzonych tkanek substancji aktywnych (np. preparatów stymulujących fibroblasty, osocza bogatopłytkowego, kolagenu) w celu pobudzenia procesów gojenia i regeneracji. Wskazaniem są rany przewlekłe oraz owrzodzenia, które nie poddają się standardowemu leczeniu farmakologicznemu lub chirurgicznemu. Procedura przyspiesza odbudowę skóry, zmniejsza ryzyko infekcji oraz wspomaga przywracanie integralności bariery skórnej.
‒ Nadmierna suchość skóry niemożliwa do naprawy metodami kosmetologicznymi – W przypadku patologicznej utraty nawilżenia skóry, spowodowanej m.in. chorobami dermatologicznymi, zaburzeniami hormonalnymi lub terapią farmakologiczną, skóra traci elastyczność i ulega mikrouszkodzeniom. Zabiegi z użyciem stymulatorów tkankowych, mezoterapii lub kolagenu mają na celu dostarczenie substancji wiążących wodę, pobudzenie produkcji własnych białek strukturalnych skóry oraz poprawę jej funkcji ochronnych. Stanowią element terapii wspierającej leczenie przewlekłych zaburzeń bariery naskórkowej.
‒ Nadmierna wiotkość skóry okolicy oka - utrata elastyczności skóry w okolicy powiek może wynikać z procesów chorobowych, takich jak przewlekłe stany zapalne, obrzęki limfatyczne czy choroby układu łącznotkankowego. W efekcie może dochodzić do ograniczenia pola widzenia, podrażnień spojówek oraz trudności w utrzymaniu higieny oka. Podanie preparatów stymulujących odbudowę włókien kolagenowych i elastynowych pozwala poprawić napięcie skóry, co wspiera leczenie objawów i poprawia funkcję ochronną powiek.
‒ Blizny - blizny pourazowe, pooperacyjne lub potrądzikowe mogą prowadzić do ograniczenia ruchomości skóry, dolegliwości bólowych, a w niektórych przypadkach do upośledzenia funkcji narządu ruchu. Zabiegi polegają na wprowadzeniu substancji stymulujących regenerację w głąb tkanki bliznowatej, co poprawia jej elastyczność, zmniejsza zgrubienia oraz przywraca prawidłową funkcję skóry w zajętym obszarze.
‒ Łysienie, w przypadku łysienia androgenowego, plackowatego lub telogenowego w przebiegu chorób przewlekłych, zabiegi z użyciem osocza bogatopłytkowego, stymulatorów tkankowych czy kolagenu służą pobudzeniu mieszków włosowych, poprawie ukrwienia skóry głowy oraz dostarczeniu czynników wzrostu wspomagających odrost włosów. Stanowią część terapii wspierającej leczenie schorzeń skóry owłosionej głowy.
‒ rumień - rumień o charakterze przewlekłym, wynikający z chorób skóry (np. trądzik różowaty, przewlekłe zapalenia skóry) wiąże się z utrzymującym się rozszerzeniem naczyń krwionośnych i stanem zapalnym. Zabiegi z zastosowaniem preparatów regeneracyjnych poprawiają kondycję ścian naczyń włosowatych, zmniejszają stan zapalny oraz wspomagają gojenie uszkodzonego naskórka.
‒ Lipodystrofia, ubytki tkanki wynikające z przebytych chorób, znacznej utraty masy ciała - patologiczna utrata tkanki podskórnej prowadzi do zapadania się struktur twarzy lub ciała, co może zaburzać funkcje mięśni, powodować ból oraz utrudniać żucie, mowę lub swobodne poruszanie się. Podanie preparatów stymulujących produkcję kolagenu lub mezoterapia odbudowują objętość tkanek, poprawiając ich funkcję i wspomagając proces rehabilitacji po chorobie lub intensywnym leczeniu.
4) Usługi kosmetyczne
W ramach usług kosmetycznych nie stosuje się rozróżnienia wg kryterium wskazanie medyczne/wskazanie estetyczne. Są to usługi niemedyczne, inne niż wskazane w pkt 1-3 powyżej w zakresie dotyczącym „wskazań medycznych”. Ponadto w punktach 1-3 zawarto zabiegi wg wskazania estetycznego, z których to część wg Wnioskodawczyni zalicza się także do usług kosmetycznych. Usługa kosmetyczna obejmuje w przypadku Wnioskodawczyni:
Zabiegi medyczne z pkt 1-3 w części dotyczącej wskazań medycznych dla celów dalszej części niniejszego wniosku określone będą jako Zabiegi Medyczne (ZM). Z kolei zabiegi realizowane na podstawie wskazań estetycznych dalej będą określane jako Zabiegi Medycyny Estetycznej (ZME) – jak wskazano powyżej, wśród tych zabiegów część może być objęta definicją usług kosmetycznych i podlegać pod stawkę VAT 8% (a nie 23%) – przy każdej z takich usług medycyny estetycznej (kwalifikującej się wg Wnioskodawczyni do usług kosmetycznych) w pkt 1-3 wskazano na stawkę VAT 8%. Pełny opis usługi kosmetycznej świadczonej przez Wnioskodawczynie wskazano powyżej.
Zabiegi Medyczne ZM nie są zabiegami kosmetycznymi objętymi stawką VAT 8%, tylko stawką ZW.
W innych pomiotach leczniczych, dla których Wnioskodawczyni realizuje Zabiegi Medyczne i Zabiegi Medycyny Estetycznej, zatrudnieni są m.in. kosmetolodzy. W pierwszej kolejności pacjent korzysta przede wszystkim z tych usług, jednak w momencie, gdy okazują się one niewystarczające do realizacji celów medycznych bądź estetycznych, pacjent przechodzi do terapii lekarskiej – i jest objęty usługami Wnioskodawczyni w zakresie ZM lub ZME.
Świadczone usługi objęte pytaniami 1-3 są usługami podstawowymi, nie mają wymiaru pomocniczego do innych usług. Natomiast Wnioskodawca nie może określić, czy w świetle omawianych przepisów są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – swoją ocenę w tym zakresie Wnioskodawczyni przedstawiła natomiast w stanowisku i czy przysługuje z tego tytułu zwolnienie podmiotowe w VAT. Z tego właśnie powodu zadano pytanie do tutejszego Organu podatkowego celem ustalenia, czy przy szczegółowo opisanych w stanie faktycznym czynnościach przysługuje mu ww. zwolnienie.
Objęte zakresem pytań oznaczonych nr 1-3 we wniosku usługi Wnioskodawczyni świadczy jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej w ramach działalności leczniczej. Co do podmiotu leczniczego to są nimi przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, w tym lekarze wykonujący działalność leczniczą w formie praktyki zawodowej. Art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o działalności leczniczej definiuje „indywidualną praktykę lekarską” jako jedną z form wykonywania działalności leczniczej. W sensie prawnym – indywidualna praktyka lekarska jest podmiotem leczniczym (jest nim osoba fizyczna prowadząca działalność, a nie jednostka/podmiot). W praktyce bywa, że odróżnia się „gabinet lekarski” od „podmiotu leczniczego” rozumianego jako większa jednostka (lecznicza), ale w samej ustawie nie ma takiego rozróżnienia.
Wnioskodawczyni nie może wprost określić w stanie faktycznym czy świadczone przez nią usługi, objęte zakresem pytań oznaczonych nr 1-3 we wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym celu właśnie kieruje pytanie do tutejszego Organu podatkowego oraz zajmuje stosowne stanowisko we wniosku.
Wnioskodawczyni wskazała w swoim stanowisku, w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta w odniesieniu do świadczonych przez usług, objętych zakresem pytań oznaczonych nr 1-3. Poniżej jeden z fragmentów ze stanowiska:
„Wnioskodawczyni wskazała, iż jak podkreśla doktryna „wykonanie zabiegu medycznego (chirurgicznego czy też stomatologicznego) o charakterze estetycznym bądź kosmetycznym może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas, gdy jego przeprowadzenie zalecili lekarz bądź inna osoba dysponująca (formalnie potwierdzoną) wiedzą medyczną, przy czym zalecenie to może być motywowane także problemami natury psychologicznej u pacjenta. Podatnik przy tym powinien posiadać dokumentację medyczną potwierdzającą cel terapeutyczny zabiegu (np. skierowanie lekarskie, opis wizyty u specjalisty, historia leczenia itd.). Samo subiektywne odczucie pacjenta – że w wyniku wykonania zabiegu będzie zdrowszy - nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia. Wydaje się jednak, że dysponowanie przez pacjenta stosownymi zaleceniami od specjalisty (rekomendacjami polecającymi wykonanie stosownego zabiegu także w celu polepszenia „samopoczucia” pacjenta, co będzie wpływać na jego ogólny dobrostan, czyli zdrowie w szerokim rozumieniu) może być przesłanką zastosowania zwolnienia z podatku.” (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 431).”
Wnioskodawczyni może świadczyć usługi na rzecz osób chorych, które (patrz pkt 4) dysponują stosowną dokumentacją medyczną to potwierdzającą (i wówczas wg Wnioskodawczyni możliwe jest stosowanie zwolnienia) jak i zdrowych (tj. decydujących się na określony zabieg bez wskazań medycznych, gdzie główną przesłanką jest estetyka, kosmetyka), przy których Wnioskodawczy wg swojej oceny nie ma prawa do stosowania stawki ZW i stosuje stawkę 23% lub 8% zależnie od zakresu usług.
W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:
Na pytanie Organu o treści „Czy wszystkie usługi objęte zakresem pytań oznaczonych nr 1-3 we wniosku, tj. Zabiegi Medyczne są realizowane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: tak, są realizowane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, tj. w leczeniu patologicznej nadpotliwości, bruksizmu, migreny przewlekłej oraz następstw porażeń nerwów po przebytych chorobach.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: tak, są realizowane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, tj. przy mikrogenii, lipodystrofii oraz przewlekłej suchości błony śluzowej ust prowadzącej do pęknięć, nadżerek i stanów zapalnych.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: tak, są realizowane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, tj. w leczeniu ran i owrzodzeń, patologicznej suchości skóry, nadmiernej wiotkości skóry okolicy oka wynikającej z procesów chorobowych, blizn, łysienia, przewlekłego rumienia oraz lipodystrofii i ubytków tkanki po chorobach lub intensywnym leczeniu.
W odniesieniu do każdej z trzech kategorii Zabiegów Medycznych należy dodatkowo wskazać, że są to usługi podstawowe, a nie pomocnicze względem innych świadczeń. Wnioskodawczyni wykonuje je jako zarejestrowany podmiot leczniczy, w ramach działalności leczniczej, także jako podwykonawca na rzecz innych podmiotów leczniczych, w miejscu przez nie wskazanym i z wykorzystaniem ich infrastruktury. Zakresem pytań nr 1–3 objęte są wyłącznie zabiegi wykonywane u pacjentów ze wskazaniami medycznymi; analogiczne zabiegi wykonywane u osób zdrowych wyłącznie z przyczyn estetycznych nie są Zabiegami Medycznymi i nie są objęte tym zakresem”.
Na pytanie Organu o treści „Jakim celom służą świadczone przez Panią usługi objęte zakresem pytań oznaczonych nr 1-3 we wniosku, tj. Zabiegi Medyczne? Proszę o wskazanie, czy ich bezpośrednim celem jest wyłącznie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna polegająca na leczeniu i ograniczaniu objawów nadpotliwości, bruksizmu, migreny przewlekłej oraz następstw porażeń nerwów, a także zapobieganiu dalszym powikłaniom tych zaburzeń.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna polegająca na przywracaniu prawidłowych proporcji i funkcji anatomicznych przy mikrogenii i lipodystrofii oraz regeneracji błony śluzowej ust i zapobieganiu ranom oraz infekcjom.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna polegająca na gojeniu i regeneracji tkanek, odbudowie bariery skórnej i funkcji ochronnych skóry, ograniczaniu bólu i stanów zapalnych, wspomaganiu leczenia łysienia oraz odbudowie ubytków tkanki”.
Na pytanie Organu o treści „Czy ww. Zabiegi Medyczne poprzedzane są sporządzeniem dokumentacji medycznej, która zawiera wywiad z pacjentem, rozpoznanie wraz z kodem ICD-10, opis stanu pacjenta, cel zabiegu oraz plan zabiegu?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: tak, są poprzedzane sporządzeniem dokumentacji medycznej zawierającej wywiad, rozpoznanie z kodem ICD-10, opis stanu pacjenta, cel oraz plan zabiegu.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: tak, są poprzedzane sporządzeniem dokumentacji medycznej zawierającej wywiad, rozpoznanie z kodem ICD-10, opis stanu pacjenta, cel oraz plan zabiegu.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: tak, są poprzedzane sporządzeniem dokumentacji medycznej zawierającej wywiad, rozpoznanie z kodem ICD-10, opis stanu pacjenta, cel oraz plan zabiegu”.
Na pytanie Organu o treści „W jaki sposób dana usługa (Zabieg Medyczny), poprawia stan zdrowia pacjenta?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: poprawiają stan zdrowia przez zahamowanie nadmiernej aktywności gruczołów potowych, zmniejszenie napięcia mięśni żwaczy, ograniczenie częstotliwości i nasilenia migren oraz redukcję mimowolnych skurczów i przykurczów mięśni po porażeniach nerwów.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: poprawiają stan zdrowia przez odbudowę objętości tkanek, przywracanie funkcji narządu żucia, mowy i mięśni twarzy oraz regenerację błony śluzowej warg, zmniejszenie bolesności i ograniczenie ryzyka ran oraz infekcji.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: poprawiają stan zdrowia przez pobudzanie gojenia i regeneracji tkanek, odbudowę bariery skórnej, poprawę funkcji skóry i blizn, wspieranie odrostu włosów, zmniejszanie rumienia i stanów zapalnych oraz odbudowę ubytków tkanki”.
Na pytanie Organu o treści „Czy podstawowym celem ww. Zabiegów Medycznych jest zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jego rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie (tj. profilaktyka zdrowia)?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: nie służą zasadniczo wczesnemu wykrywaniu chorób, lecz leczeniu już rozpoznanych zaburzeń i zapobieganiu ich postępowi oraz powikłaniom.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: nie służą zasadniczo wczesnemu wykrywaniu chorób, lecz terapii rozpoznanych wad i zaburzeń oraz zapobieganiu pogłębianiu ubytków funkcjonalnych, ran i infekcji.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: nie służą zasadniczo wczesnemu wykrywaniu chorób, lecz terapii rozpoznanych zmian i zapobieganiu pogorszeniu stanu tkanek, zakażeniom, utrwaleniu blizn i dalszemu ubytkowi funkcji”.
Na pytanie Organu o treści „Jaki wpływ na profilaktykę zdrowia mają świadczone przez Panią ww. Zabiegi Medyczne?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: profilaktycznie ograniczają ryzyko stanów zapalnych i infekcji skóry przy nadpotliwości, dalszych uszkodzeń zębów i stawu skroniowo-żuchwowego przy bruksizmie, nasilenia migren oraz utrwalenia przykurczów po porażeniach nerwów.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: zapobiegają pogłębianiu zaburzeń żucia, mowy i napięć mięśniowych przy mikrogenii i lipodystrofii oraz powstawaniu pęknięć, nadżerek, stanów zapalnych i infekcji przy suchości ust.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: zapobiegają zakażeniom ran, pogłębianiu uszkodzeń bariery skórnej, utrwalaniu ograniczeń spowodowanych bliznami, postępowi łysienia, stanów zapalnych i rumienia oraz dalszym następstwom ubytków tkanki”.
Na pytanie Organu o treści „Czy dana usługa (Zabieg Medyczny) zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu? Jeżeli tak, proszę podać jakich konkretnie?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: tak, zmierzają do likwidacji lub ograniczenia patologicznej nadpotliwości, bruksizmu, migreny przewlekłej oraz mimowolnych skurczów i przykurczów mięśni po porażeniach nerwów.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: tak, zmierzają do ograniczenia skutków mikrogenii, lipodystrofii oraz przewlekłej suchości błony śluzowej ust powodującej pęknięcia, nadżerki i stany zapalne.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: tak, zmierzają do leczenia ran i owrzodzeń, patologicznej suchości skóry, zaburzeń funkcjonalnych skóry powiek, blizn, łysienia, rumienia, stanów zapalnych oraz lipodystrofii i ubytków tkanki. ORD-IN nie wskazuje, aby zabiegi w którejkolwiek kategorii były wykonywane w stanach bezpośrednio zagrażających życiu; wymaga to potwierdzenia przez Wnioskodawczynię”.
Na pytanie Organu o treści „Czy dana usługa (Zabieg Medyczny) ma na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejącej choroby, bądź zapobieganie powstawania niekorzystnych wzorców zachowań, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby? Jeżeli tak, to jakich?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: tak, służą zahamowaniu powikłań nadpotliwości, bruksizmu, migreny i porażeń nerwów, w szczególności infekcji skóry, uszkodzeń szkliwa i stawu skroniowo-żuchwowego, nasilania napadów bólu oraz utrwalania skurczów i przykurczów.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: tak, służą zahamowaniu następstw mikrogenii i lipodystrofii oraz powikłań suchości ust, takich jak pęknięcia, nadżerki, stany zapalne i infekcje.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: tak, służą zahamowaniu postępu ran, owrzodzeń, uszkodzeń bariery skórnej, ograniczeń wywołanych bliznami, łysienia, rumienia, stanów zapalnych oraz następstw ubytków tkanki. ORD-IN nie wskazuje, aby zabiegi którejkolwiek kategorii były nakierowane na zmianę niekorzystnych wzorców zachowań pacjenta; wymaga to potwierdzenia”.
Na pytanie Organu o treści „Czy dana usługa (Zabieg Medyczny) ma na celu przywrócenie kształtu, wyglądu po przebytej chorobie lub urazach? Jeżeli tak, to która?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: co do zasady wpływają na poprawę wyglądu/przywrócenie stanu wyjściowego pacjenta po przebytej chorobie; ich celem jest ograniczenie zaburzeń czynnościowych.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: tak, w przypadku mikrogenii i lipodystrofii służą odbudowie prawidłowych proporcji anatomicznych i ubytków tkanek wynikających z wady, choroby lub znacznej utraty masy ciała.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: tak, w przypadku blizn pourazowych i pooperacyjnych oraz ubytków tkanki po chorobach lub intensywnym leczeniu służą odbudowie tkanek i poprawie ich funkcji”.
Na pytanie Organu o treści „Czy dana usługa (Zabieg Medyczny) ma na celu poprawę wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? Jeżeli tak, to która?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: mogą pośrednio poprawiać wygląd lub samopoczucie, lecz w zakresie Zabiegów Medycznych ich celem jest leczenie nadpotliwości, bruksizmu, migreny i następstw porażeń nerwów.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: mogą poprawiać wygląd w przypadku mikrogenii i lipodystrofii, lecz poprawa ta jest związana z odbudową anatomii i funkcji tkanek; przy suchości ust celem jest regeneracja błony śluzowej.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: mogą poprawiać wygląd blizn, skóry, włosów i ubytków tkanki, lecz w zakresie Zabiegów Medycznych służą leczeniu i regeneracji. Wpływ poszczególnych kategorii na samopoczucie pacjenta wymaga potwierdzenia przez Wnioskodawczynię”.
Na pytanie Organu o treści „Czy poprawa wyglądu pacjenta w wyniku wykonania ww. Zabiegów Medycznych jest głównym celem tych usług (zabiegów)?” wskazała Pani”
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: nie, poprawa wyglądu nie jest ich głównym celem; głównym celem jest leczenie wskazanych zaburzeń i poprawa funkcjonowania pacjenta.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: nie, poprawa wyglądu nie jest ich głównym celem; głównym celem jest przywracanie funkcji i anatomii tkanek albo regeneracja błony śluzowej.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: nie, poprawa wyglądu nie jest ich głównym celem; głównym celem jest leczenie, gojenie, regeneracja i odbudowa funkcji tkanek”.
Na pytanie Organu o treści „Jakie schorzenie/schorzenia są likwidowane w wyniku świadczonych przez Panią ww. Zabiegów Medycznych?” wskazała Pani:
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: leczone lub ograniczane są patologiczna nadpotliwość, bruksizm, migrena przewlekła oraz następstwa porażeń nerwów po przebytych chorobach.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: leczone lub ograniczane są skutki mikrogenii, lipodystrofii oraz przewlekłej suchości błony śluzowej ust.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: leczone lub ograniczane są przewlekłe rany i owrzodzenia, patologiczna suchość skóry, zaburzenia funkcjonalne skóry powiek, blizny, łysienie androgenowe, plackowate i telogenowe, przewlekły rumień i stany zapalne skóry oraz lipodystrofia i ubytki tkanki”.
Na pytanie Organu o treści „Czy osoby zgłaszające się na ww. Zabiegi Medyczne, mające wskazania medyczne, są kierowane przez lekarzy specjalistów?” wskazała Pani”
„1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: pacjenci dysponują dokumentacją medyczną potwierdzającą wskazania medyczne, która może obejmować skierowanie lekarskie, opis wizyty u specjalisty lub historię leczenia. Wnioskodawczyni dokonuje kwalifikacji do zabiegu na podstawie wskazań medycznych i posiadanej dokumentacji. Ponadto Wnioskodawczyni również sama, jako lekarz, może dokonać danego wskazania medycznego na podstawie dokumentacji medycznej i przeprowadzonego wywiadu. W tej kategorii pacjenci mogą być formalnie kierowani przez lekarza specjalistę lub zgłaszać się bez skierowania.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: pacjenci dysponują dokumentacją medyczną potwierdzającą wskazania medyczne, która może obejmować skierowanie lekarskie, opis wizyty u specjalisty lub historię leczenia. Ponadto Wnioskodawczyni również sama, jako lekarz, może dokonać danego wskazania medycznego na podstawie dokumentacji medycznej i przeprowadzonego wywiadu. W tej kategorii pacjenci mogą być formalnie kierowani przez lekarza specjalistę lub zgłaszać się bez skierowania.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: pacjenci dysponują dokumentacją medyczną potwierdzającą wskazania medyczne, która może obejmować skierowanie lekarskie, opis wizyty u specjalisty lub historię leczenia. Ponadto Wnioskodawczyni również sama, jako lekarz, może dokonać danego wskazania medycznego na podstawie dokumentacji medycznej i przeprowadzonego wywiadu. W tej kategorii pacjenci mogą być formalnie kierowani przez lekarza specjalistę lub zgłaszać się bez skierowania”.
Na pytanie Organu o treści „Czy zakresem wniosku objęte są usługi kosmetyczne (o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 4 we wniosku) wykonywane:
czy
wskazała Pani: „Zakresem pytania nr 4 objęte są usługi kosmetyczne wykonywane po 30 czerwca 2020 r. Pytanie nr 4 nie dotyczy określenia wysokości stawki VAT, lecz skutków prawnopodatkowych po stronie Wnioskodawczyni, tj. braku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i obowiązku rozliczenia podatku należnego po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego.
Na pytanie Organu o treści „Jakiego dokładnie okresu dotyczy Pani pytanie oznaczone nr 4 we wniosku?” wskazała Pani: „Pytanie nr 4 dotyczy usług kosmetycznych wykonywanych po 30 czerwca 2020 r., począwszy od 1 lipca 2020 r. Nie dotyczy ono usług świadczonych przed 1 lipca 2020 r. ani określenia wysokości właściwej stawki VAT”.
Na pytanie Organu o treści „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) wykonywanych przez Panią usług kosmetycznych objętych zakresem pytania oznaczonego nr 4, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.)?” wskazała Pani: „Usługi kosmetyczne objęte pytaniem nr 4 Wnioskodawczyni klasyfikuje według PKWiU 2015 odpowiednio pod symbolami: 96.02.13.0 – „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 – „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu” oraz 96.02.19.0 – „Pozostałe usługi kosmetyczne”. Usługi te obejmują w szczególności niwelowanie zmarszczek, bruzd i defektów estetycznych niemających istotnego wpływu na zdrowie; powiększanie i zmianę kształtu ust oraz wolumetrię policzków, żuchwy, brody i skroni preparatami bez lidokainy; śródskórną mezoterapię wykonywaną dla poprawy wyglądu skóry; stymulatory tkankowe stosowane dla subiektywnej poprawy rysów twarzy i struktury skóry; a także zabiegi iniekcyjne wpływające na szybszy wzrost i większą objętość zdrowych włosów. Przyporządkowanie każdej z wymienionych czynności do konkretnego symbolu PKWiU wymaga potwierdzenia przez Wnioskodawczynię”.
Pytania
Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni świadcząc Zabiegi Medyczne (ZM) z zakresu:
1) Zabiegi z wykorzystaniem botoksu
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe, zastrzyki kolagenowe
może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług określonego w tym przepisie?
4) Czy opisane we wniosku usługi kosmetyczne, wykonywane po 30 czerwca 2020 r. wyłącznie w celu estetycznym lub pielęgnacyjnym, niemające na celu diagnozy, leczenia ani profilaktyki chorób, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawczyni jest obowiązana rozliczać podatek należny z tytułu ich świadczenia po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego?
Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
Stanowisko w zakresie pytania nr 1
Tak, Wnioskodawczyni ma prawo do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.
Stanowisko w zakresie pytania nr 2
Tak, Wnioskodawczyni ma prawo do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.
Stanowisko w zakresie pytania nr 3
Tak, Wnioskodawczyni ma prawo do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.
Stanowisko w zakresie pytania nr 4
Opisane we wniosku usługi kosmetyczne, wykonywane po 30 czerwca 2020 r. wyłącznie w celu estetycznym lub pielęgnacyjnym, niemające na celu diagnozy, leczenia ani profilaktyki chorób, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawczyni jest obowiązana rozliczać podatek należny z tytułu ich świadczenia po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego.
UZASADNIENIE DO STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 1, 2 I 3.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z opisem stanu faktycznego świadczy ona odpłatnie usługi na terytorium kraju. Wnioskodawczyni nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i korzysta ze zwolnienia podmiotowego.
Standardowa stawka podatku od towarów i usług wynikająca z art. 41 ustawy o VAT wynosi 23%. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również inne możliwe stawki podatku oraz pewne zwolnienia i wyłączenia. Wśród wspomnianych zwolnień znajdują się również zwolnienia dotyczące tzw. usług z zakresu opieki medycznej. W związku z powyższym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a oraz 19, zwalnia się od podatku:
(18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
(18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
(19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: - lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655), psychologa.
Z powyższego wynika, że w zakresie świadczenia usług, które ogólnie sklasyfikowane są, jako usługi w zakresie opieki medycznej możliwe jest zastosowanie zwolnienia w podatku od towarów i usług. Należy jednak pamiętać, że podatnik przy świadczeniu tych usług musi spełnić wszystkie przesłanki, aby móc prawidłowo zastosować dane zwolnienie.
Zwolnienie, które analizuje Wnioskodawczyni, zostało opisane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje na dwa rodzaje przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie. Przepis ten dyktuje przesłankę podmiotową oraz przesłankę przedmiotową. Przesłanka przedmiotowa polega na tym, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
W ramach przesłanki podmiotowej w przepisie wskazano, że zwolnienie dotyczy podmiotów leczniczych, które wykonują dane usługi w ramach działalność leczniczej.
Aspekt podmiotowy.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Zatem podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, w tym lekarze wykonujący działalność leczniczą w formie praktyki zawodowej - jak Wnioskodawczyni.
Art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej samej ustawy definiuje „indywidualną praktykę lekarską” jako jedną z form wykonywania działalności leczniczej. W ujęciu prawnym indywidualna praktyka lekarska jest podmiotem leczniczym (jest nim osoba fizyczna prowadząca działalność).
Zgodnie z art. 100 ust. 1 ww. ustawy, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający określone dane. Jak wskazuje również art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 tej ustawy. Wnioskodawczyni spełniła ww. przesłanki i jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej).
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni uważa, że spełnia przesłanki podmiotowe do stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Aspekt przedmiotowy.
W zakresie aspektu przedmiotowego, w doktrynie wskazuje się, że „ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Tę kwestię - tj. uzależnienie zwolnienia od medycznego charakteru wykonywanych świadczeń - Trybunał podkreśla niemalże w każdym orzeczeniu dotyczącym potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym. W orzeczeniu z 21 marca 2013 r. (C-91/12, Skatteverket v. PFC Clinic AB) TSUE zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób”. (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 431).
Doktryna wskazuje ponadto, że zwolnienie z VAT usług medycznych reguluje art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku „świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie”. Ponieważ sformułowanie tego przepisu często nie pozwalało na jednoznaczne określenie, czy dana usługa medyczna jest zwolniona z VAT, jego wykładnia stała się przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wielokrotnie podkreślał wagę celu świadczenia usług medycznych do określenia, czy w danym przypadku może być zastosowane zwolnienie z podatku VAT. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu w wyroku z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, EU:C:2006:380, Trybunał stwierdził, że: „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej» VI odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. W wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 oraz C-395/05, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon, EU:C:2005:734, Trybunał wskazał, że „opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem, to 1.”1 taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych”. (J. Matarewicz (w:) Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/eI. 2022, art. 431).
Rozważając zatem zastosowanie przez podmiot leczniczy zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT należałoby zweryfikować sformułowanie „usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.
Wnioskodawczyni, w ślad za organem podatkowym (Pismo z 7 czerwca 2019 r., wydanym przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL4.4012.111.2019.2.TKU), który wypowiedział się na gruncie interpretacji podatkowej, na temat jak rozumieć pojęcia będące elementem przepisu dotyczącego zwolnienia z VAT, pragnie również stwierdzić, że precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Podążając dalej za stanowiskiem organu:
„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.
Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.
Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Wnioskodawczyni wskazała, iż jak podkreśla doktryna „wykonanie zabiegu medycznego (chirurgicznego czy też stomatologicznego) o charakterze estetycznym bądź kosmetycznym może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas, gdy jego przeprowadzenie zalecili lekarz bądź inna osoba dysponująca (formalnie potwierdzoną) wiedzą medyczną, przy czym zalecenie to może być motywowane także problemami natury psychologicznej u pacjenta. Podatnik przy tym powinien posiadać dokumentację medyczną potwierdzającą cel terapeutyczny zabiegu (np. skierowanie lekarskie, opis wizyty u specjalisty, historia leczenia itd.). Samo subiektywne odczucie pacjenta – że w wyniku wykonania zabiegu będzie zdrowszy - nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia. Wydaje się jednak, że dysponowanie przez pacjenta stosownymi zaleceniami od specjalisty (rekomendacjami polecającymi wykonanie stosownego zabiegu także w celu polepszenia „samopoczucia” pacjenta, co będzie wpływać na jego ogólny dobrostan, czyli zdrowie w szerokim rozumieniu) może być przesłanką zastosowania zwolnienia z podatku.” (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 431).
W wyroku z 1 października 2013 r. (I FSK 1548/12, LEX nr 1386053) NSA - wskazując identyczny stan faktyczny tej sprawy ze stanem sprawy rozpatrywanej przez TSUE - wyraził pogląd, iż: „Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia «opieki medycznej» i «świadczenia opieki medycznej» użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. I lit. c dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29)”.
Warto także nadmienić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.471.2022.2.AA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zabiegi takie jak mezoterapia, karboksyterapia czy stosowanie kwasów mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeśli ich celem jest poprawa zdrowia pacjenta, a nie tylko poprawa wyglądu.
Z kolei interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.19.2023.2.AR) w tej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zabiegi takie jak laserowe leczenie trądziku, zamkniecie naczynek, mezoterapia igłowa, mezoterapia skóry głowy, depilacja laserowa (w zakresie, w jakim służy profilaktyce wrastania się włosów albo wspomaga leczenie zapalenia mieszków włosowych lub hirsutyzmu), karboksyterapia, usuwanie przebarwień, kwasy, kriolipoliza mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jeśli ich celem jest leczenie określonych schorzeń, takich jak trądzik, zapalenie mieszków włosowych czy hirsutyzm. W przypadku, gdy zabiegi te mają na celu jedynie poprawę wyglądu skóry bez związku z leczeniem chorób, nie spełniają przesłanek do zwolnienia z VAT.
Podsumowując, aby skorzystać ze zwolnienia, usługodawca musi być podmiotem leczniczym, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Podmioty te obejmują m.in. publiczne i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, indywidualne praktyki lekarskie czy pielęgniarskie.
Zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które służą:
· profilaktyce,
· zachowaniu,
· ratowaniu,
· przywracaniu,
· poprawie zdrowia.
W ocenie Wnioskodawczyni Zabiegi Medyczne (ZM), o które zadano pytania 1, 2 i 3, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - będą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem uzyskania statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.
UZASADNIENIE DO STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA 4.
Zdaniem Wnioskodawczyni opisane we wniosku usługi kosmetyczne, wykonywane po 30 czerwca 2020 r. wyłącznie w celu estetycznym lub pielęgnacyjnym, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje bowiem usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy. Warunki zastosowania zwolnienia mają charakter łączny.
W odniesieniu do usług objętych pytaniem nr 4 nie jest spełniona przedmiotowa przesłanka zwolnienia. Usługi te obejmują w szczególności niwelowanie zmarszczek, bruzd i innych defektów estetycznych niemających istotnego wpływu na zdrowie, powiększanie i zmianę kształtu ust, wolumetrię policzków, żuchwy, brody i skroni, mezoterapię wykonywaną w celu poprawy wyglądu skóry, stosowanie stymulatorów tkankowych dla poprawy rysów twarzy lub struktury skóry oraz zabiegi iniekcyjne dotyczące zdrowych włosów. Ich bezpośrednim i zasadniczym celem jest poprawa wyglądu, kondycji skóry, rysów twarzy albo objętości włosów, a nie diagnozowanie, leczenie ani zapobieganie chorobom lub zaburzeniom zdrowia.
O kwalifikacji świadczenia dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przesądza jego rzeczywisty cel. Sam fakt wykonania usługi przez lekarza, osobę posiadającą kwalifikacje medyczne lub podmiot leczniczy nie powoduje zastosowania zwolnienia, jeżeli konkretna czynność służy wyłącznie celom kosmetycznym. Czynności nastawione wyłącznie na estetykę nie stanowią opieki medycznej w rozumieniu tego przepisu, nawet gdy sposób ich wykonania wykorzystuje wiedzę, preparaty lub techniki spotykane również przy zabiegach o celu terapeutycznym.
W konsekwencji świadczenie opisanych usług kosmetycznych nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Dopóki Wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia podmiotowego, może korzystać z niego na zasadach określonych w art. 113 ustawy o VAT. Po utracie albo rezygnacji z tego zwolnienia jest natomiast obowiązana opodatkować wskazane usługi i rozliczać z tego tytułu podatek należny.
Przedmiotem przeformułowanego pytania nr 4 nie jest określenie wysokości stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług, lecz wyłącznie ocena, czy usługi te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego oraz czy po utracie zwolnienia podmiotowego powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego. Z tego względu stanowisko Wnioskodawczyni nie rozstrzyga, jaka stawka podatku ma zastosowanie do poszczególnych usług.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:
Zdaniem Wnioskodawczyni każda z trzech kategorii Zabiegów Medycznych, wykonywana wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
1) Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej: służą leczeniu patologicznej nadpotliwości, bruksizmu, migreny przewlekłej oraz następstw porażeń nerwów, przez co mają bezpośredni cel terapeutyczny i profilaktyczny.
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: służą przywracaniu funkcji anatomicznych przy mikrogenii i lipodystrofii oraz regeneracji błony śluzowej ust i zapobieganiu ranom oraz infekcjom, przez co mają bezpośredni cel leczniczy.
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe: służą gojeniu ran i owrzodzeń, odbudowie bariery skórnej, leczeniu blizn, łysienia, rumienia i stanów zapalnych oraz odbudowie ubytków tkanki, przez co mają bezpośredni cel terapeutyczny, regeneracyjny i profilaktyczny.
Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podmiotem leczniczym i wykonuje te świadczenia w ramach działalności leczniczej. Zabiegi objęte pytaniami nr 1–3 są usługami podstawowymi, a ich kwalifikacja jako Zabiegów Medycznych zależy od istnienia wskazania medycznego i celu terapeutycznego. Świadczenia wykonywane wyłącznie z przyczyn estetycznych nie są objęte tym stanowiskiem. Tym samym uzupełnione okoliczności pozostają zgodne z opisem sprawy i nie wymagają zmiany oceny prawnej Wnioskodawczyni.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko te które służą określonemu celowi.
Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powołanych powyżej przepisów Dyrektywy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.
Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że:
(…) art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:
Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.
Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.
Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
Przedmiotem Pani wątpliwości jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do wykonywanych przez Panią Zabiegów Medycznych.
Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym;
· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani usługi w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej. Jest Pani zarejestrowana jako podmiot leczniczy (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) w myśl przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Objęte zakresem pytań oznaczonych nr 1-3 we wniosku usługi świadczy Pani jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej w ramach działalności leczniczej.
W konsekwencji powyższego została spełniona przesłanka podmiotowa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że jest Pani podmiotem leczniczym oraz Zabiegi Medyczne (zabiegi z wykorzystaniem botoksu, zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego, stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe, zastrzyki kolagenowe) świadczone są przez Panią w ramach działalności leczniczej.
Należy zatem przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnąć, czy świadczone przez Panią usługi, tj. Zabiegi Medyczne (zabiegi z wykorzystaniem botoksu, zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego, stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe, zastrzyki kolagenowe) – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Z opis sprawy wynika, że świadczy Pani usługi na rzecz innych podmiotów leczniczych (jako podwykonawca), wykonując zabiegi medyczne oraz kosmetyczne dla pacjentów tych podmiotów leczniczych. Zgodnie z umową ponosi Pani pełną odpowiedzialność za wykonywaną pracę względem osób trzecich i podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu OC. Zabiegi medyczne realizowane są wyłącznie na podstawie wskazań medycznych. Zabiegi wykonywane są w miejscu wskazanym przez ww. inne podmioty lecznicze z wykorzystaniem infrastruktury tych jednostek i mogą wynikać zarówno z przesłanek estetycznych, jak i medycznych (tj. mają charakter leczniczy, terapeutyczny).
Zabiegi Medyczne realizowane na podstawie wskazań medycznych:
1) Zabiegi z wykorzystaniem botoksu: nadpotliwość, bruksizm, migrena, porażenia nerwu wynikające z przebytych chorób;
2) Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: broda, żuchwa, policzki, wolumetria, nadmierna suchość ust prowadząca do ran;
3) Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatoplytkowe, zastrzyki kolagenowe: leczenie ran i owrzodzeń, nadmierna suchość skóry niemożliwa do naprawy metodami kosmetologicznymi, nadmierna wiotkość skóry okolicy oka, blizny, łysienie, rumień, lipodystrofia.
Bezpośrednim celem zabiegów z wykorzystaniem toksyny botulinowej jest opieka medyczna polegająca na leczeniu i ograniczaniu objawów nadpotliwości, bruksizmu, migreny przewlekłej oraz następstw porażeń nerwów, a także zapobieganiu dalszym powikłaniom tych zaburzeń.
Bezpośrednim celem zabiegów z wykorzystaniem kwasu hialuronowego jest opieka medyczna polegająca na przywracaniu prawidłowych proporcji i funkcji anatomicznych przy mikrogenii i lipodystrofii oraz regeneracji błony śluzowej ust i zapobieganiu ranom oraz infekcjom.
Bezpośrednim celem stymulatorów tkankowych, mezoterapii, osocza bogatopłytkowego i zastrzyków kolagenowych jest opieka medyczna polegająca na gojeniu i regeneracji tkanek, odbudowie bariery skórnej i funkcji ochronnych skóry, ograniczaniu bólu i stanów zapalnych, wspomaganiu leczenia łysienia oraz odbudowie ubytków tkanki”.
Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej, zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego oraz stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe są poprzedzane sporządzeniem dokumentacji medycznej zawierającej wywiad, rozpoznanie z kodem ICD-10, opis stanu pacjenta, cel oraz plan zabiegu.
Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej poprawiają stan zdrowia przez zahamowanie nadmiernej aktywności gruczołów potowych, zmniejszenie napięcia mięśni żwaczy, ograniczenie częstotliwości i nasilenia migren oraz redukcję mimowolnych skurczów i przykurczów mięśni po porażeniach nerwów. Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego poprawiają stan zdrowia przez odbudowę objętości tkanek, przywracanie funkcji narządu żucia, mowy i mięśni twarzy oraz regenerację błony śluzowej warg, zmniejszenie bolesności i ograniczenie ryzyka ran oraz infekcji. Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe poprawiają stan zdrowia przez pobudzanie gojenia i regeneracji tkanek, odbudowę bariery skórnej, poprawę funkcji skóry i blizn, wspieranie odrostu włosów, zmniejszanie rumienia i stanów zapalnych oraz odbudowę ubytków tkanki.
Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej nie służą zasadniczo wczesnemu wykrywaniu chorób, lecz leczeniu już rozpoznanych zaburzeń i zapobieganiu ich postępowi oraz powikłaniom. Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego nie służą zasadniczo wczesnemu wykrywaniu chorób, lecz terapii rozpoznanych wad i zaburzeń oraz zapobieganiu pogłębianiu ubytków funkcjonalnych, ran i infekcji. Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe nie służą zasadniczo wczesnemu wykrywaniu chorób, lecz terapii rozpoznanych zmian i zapobieganiu pogorszeniu stanu tkanek, zakażeniom, utrwaleniu blizn i dalszemu ubytkowi funkcji.
Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej zmierzają do likwidacji lub ograniczenia patologicznej nadpotliwości, bruksizmu, migreny przewlekłej oraz mimowolnych skurczów i przykurczów mięśni po porażeniach nerwów.
Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego zmierzają do ograniczenia skutków mikrogenii, lipodystrofii oraz przewlekłej suchości błony śluzowej ust powodującej pęknięcia, nadżerki i stany zapalne. Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe zmierzają do leczenia ran i owrzodzeń, patologicznej suchości skóry, zaburzeń funkcjonalnych skóry powiek, blizn, łysienia, rumienia, stanów zapalnych oraz lipodystrofii i ubytków tkanki.
Zabiegi z wykorzystaniem toksyny botulinowej służą zahamowaniu powikłań nadpotliwości, bruksizmu, migreny i porażeń nerwów, w szczególności infekcji skóry, uszkodzeń szkliwa i stawu skroniowo-żuchwowego, nasilania napadów bólu oraz utrwalania skurczów i przykurczów. Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego służą zahamowaniu następstw mikrogenii i lipodystrofii oraz powikłań suchości ust, takich jak pęknięcia, nadżerki, stany zapalne i infekcje. Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe i zastrzyki kolagenowe służą zahamowaniu postępu ran, owrzodzeń, uszkodzeń bariery skórnej, ograniczeń wywołanych bliznami, łysienia, rumienia, stanów zapalnych oraz następstw ubytków tkanki.
Zabiegi Medyczne nie są zabiegami kosmetycznymi.
Świadczone usługi objęte pytaniami 1-3 są usługami podstawowymi, nie mają wymiaru pomocniczego do innych usług.
Wnioskodawczyni może świadczyć usługi na rzecz osób chorych, które dysponują stosowną dokumentacją medyczną to potwierdzającą jak i zdrowych (tj. decydujących się na określony zabieg bez wskazań medycznych, gdzie główną przesłanką jest estetyka, kosmetyka).
Skoro wykonywane przez Panią usługi, realizowane na podstawie wskazań medycznych, tj.
a) zabiegi z wykorzystaniem botoksu:
‒ są elementem terapii poprawiającej funkcjonowanie skóry oraz komfortu pacjenta (nadpotliwość),
‒ zmniejszają napięcie mięśni żwacza, co redukuje objawy i zapobiega postępowi choroby (bruksizm),
‒ stanowią część leczenia wspomagającego w schorzeniach układu stomatognatycznego (bruksizm),
‒ redukują nadmierną aktywność nerwów odpowiedzialnych za przewodzenie bodźców bólowych (migrena),
‒ są uznaną metodą wspomagającą leczenie pacjentów, u których farmakoterapia nie przynosi wystarczających efektów (migrena),
‒ pozwalają zredukować niekontrolowane skurcze mięśni, poprawić funkcję anatomiczną oraz ułatwić rehabilitację neurologiczną (porażenia nerwu wynikające z przebytych chorób),
‒ ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna polegająca na leczeniu i ograniczaniu objawów nadpotliwości, bruksizmu, migreny przewlekłej oraz następstw porażeń nerwów, a także zapobieganiu dalszym powikłaniom tych zaburzeń,
‒ poprawiają stan zdrowia przez zahamowanie nadmiernej aktywności gruczołów potowych, zmniejszenie napięcia mięśni żwaczy, ograniczenie częstotliwości i nasilenia migren oraz redukcję mimowolnych skurczów i przykurczów mięśni po porażeniach nerwów,
‒ służą leczeniu już rozpoznanych zaburzeń i zapobieganiu ich postępowi oraz powikłaniom,
b) zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego:
‒ stanowią uzupełnienie niedoborów objętości tkanek wynikających z wrodzonej wady twarzoczaszki (mikrogenii) (broda, żuchwa, wada twarzoczaszki),
‒ wykonywane są w przypadku patologicznej utraty objętości tkanek miękkich w okolicy policzków (lipodystrofii), spowodowanej nagłą utratą masy ciała lub przebytymi chorobami (np. choroby nowotworowe, zaburzenia metaboliczne, leczenie farmakologiczne) (policzki, wolumetria – lipodystrofia),
‒ mają na celu odbudowę objętości i przywrócenie funkcji anatomicznych, co jest elementem terapii wspierającej proces rehabilitacji pacjenta (policzki, wolumetria – lipodystrofia),
‒ działają nawilżająco i wspomagają proces regeneracji błon śluzowych, zmniejszają bolesność, zapobiegają powstawaniu ran oraz ograniczają ryzyko infekcji (nadmierna suchość ust prowadząca do ran),
‒ stanowią element terapii przywracającej prawidłowe funkcje ochronne i mechaniczne warg (nadmierna suchość ust prowadząca do ran),
‒ ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna polegająca na przywracaniu prawidłowych proporcji i funkcji anatomicznych przy mikrogenii i lipodystrofii oraz regeneracji błony śluzowej ust i zapobieganiu ranom oraz infekcjom,
‒ poprawiają stan zdrowia przez odbudowę objętości tkanek, przywracanie funkcji narządu żucia, mowy i mięśni twarzy oraz regenerację błony śluzowej warg, zmniejszenie bolesności i ograniczenie ryzyka ran oraz infekcji,
‒ służą terapii rozpoznanych wad i zaburzeń oraz zapobieganiu pogłębianiu ubytków funkcjonalnych, ran i infekcji,
c) stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatoplytkowe, zastrzyki kolagenowe:
‒ są podawane w celu pobudzenia procesów gojenia i regeneracji (leczenie ran i owrzodzeń),
‒ przyspieszają odbudowę skóry, zmniejszają ryzyko infekcji oraz wspomagają przywracanie integralności bariery skórnej (leczenie ran i owrzodzeń),
‒ mają na celu dostarczenie substancji wiążących wodę, pobudzenie produkcji własnych białek strukturalnych skóry oraz poprawę jej funkcji ochronnych (nadmierna suchość skóry niemożliwa do naprawy metodami kosmetologicznymi),
‒ stanowią element terapii wspierającej leczenie przewlekłych zaburzeń bariery naskórkowej (nadmierna suchość skóry niemożliwa do naprawy metodami kosmetologicznymi),
‒ poprawiają napięcie skóry, co wspiera leczenie objawów i poprawia funkcję ochronną powiek (nadmierna wiotkość skóry okolicy oka),
‒ poprawiają elastyczność skóry, zmniejszają zgrubienia oraz przywracają prawidłową funkcję skóry w zajętym obszarze (blizny),
‒ służą pobudzeniu mieszków włosowych, poprawie ukrwienia skóry głowy oraz dostarczeniu czynników wzrostu wspomagających odrost włosów (łysienie),
‒ stanowią część terapii wspierającej leczenie schorzeń skóry owłosionej głowy (łysienie),
‒ poprawiają kondycję ścian naczyń włosowatych, zmniejszają stan zapalny oraz wspomagają gojenie uszkodzonego naskórka (rumień),
‒ odbudowują objętość tkanek, poprawiając ich funkcję i wspomagając proces rehabilitacji po chorobie lub intensywnym leczeniu (Lipodystrofia),
‒ ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna polegająca na gojeniu i regeneracji tkanek, odbudowie bariery skórnej i funkcji ochronnych skóry, ograniczaniu bólu i stanów zapalnych, wspomaganiu leczenia łysienia oraz odbudowie ubytków tkanki,
‒ poprawiają stan zdrowia przez pobudzanie gojenia i regeneracji tkanek, odbudowę bariery skórnej, poprawę funkcji skóry i blizn, wspieranie odrostu włosów, zmniejszanie rumienia i stanów zapalnych oraz odbudowę ubytków tkanki,
‒ służą terapii rozpoznanych zmian i zapobieganiu pogorszeniu stanu tkanek, zakażeniom, utrwaleniu blizn i dalszemu ubytkowi funkcji,
to uznać należy, że stanowią one usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Zatem, odnosząc się do Pani wyjaśnień w zakresie Zabiegów Medycznych realizowanych na podstawie wskazań medycznych, stwierdzam, że skoro ww. usługi stanowią usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, to spełniają przesłankę przedmiotową do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.
Tym samym, świadcząc ww. usługi (Zabiegi Medyczne realizowane na podstawie wskazań medycznych) może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – została bowiem spełniona zarówno przesłanka podmiotowa (ww. usługi wykonuje Pani jako podmiot leczniczy), jak i przesłanka przedmiotowa (przedmiotowe usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).
Podsumowując, stwierdzam, że wykonywane przez Panią - podmiot leczniczy, w ramach działalności leczniczej usługi - Zabiegi Medyczne realizowane na podstawie wskazań medycznych, tj.: zabiegi z wykorzystaniem botoksu, zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego, stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatopłytkowe, zastrzyki kolagenowe), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 2 i nr 3 uznałem za prawidłowe.
Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia czy opisane we wniosku usługi kosmetyczne, wykonywane po 30 czerwca 2020 r. wyłącznie w celu estetycznym lub pielęgnacyjnym, niemające na celu diagnozy, leczenia ani profilaktyki chorób, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest Pani obowiązana rozliczać podatek należny z tytułu ich świadczenia po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego.
Z opisu sprawy wynika, że korzysta Pani obecnie ze zwolnienia podmiotowego w VAT, niemniej jednak w najbliższych miesiącach planuje Pani przekroczyć próg zwolnienia i dokonać rejestracji do podatku VAT.
Wykonywane przez Panią dla pacjentów zabiegi realizowane są również ze wskazań estetycznych:
‒ Zabiegi z wykorzystaniem botoksu: lwia zmarszczka, czoło, zmarszczki palacza, kurze łapki;
‒ Zabiegi z wykorzystaniem kwasu hialuronowego: modelowanie ust;
‒ Stymulatory tkankowe, mezoterapia, osocze bogatoplytkowe, zastrzyki kolagenowe: poprawa proporcji twarzy.
W ramach usług kosmetycznych nie stosuje się rozróżnienia wg kryterium wskazanie medyczne/wskazanie estetyczne. Są to usługi niemedyczne, inne niż wskazane w pkt 1-3 w zakresie dotyczącym „wskazań medycznych”. Usługa kosmetyczna w Pani przypadku obejmuje:
‒ niwelowanie zmarszczek, bruzd, defektów estetycznych, elementów wyglądu, które przeszkadzają pacjentowi niemających istotnego wpływu na zdrowie,
‒ powiększanie, zmiana kształtu ust, wolumetria policzków, żuchwy, brody, skroni preparatami nieposiadającymi lidnokainy w składzie, mające na celu subiektywną poprawę wyglądu,
‒ stosowanie śródskórnej mezoterapii w celu poprawy wyglądu skóry, niwelację przebarwień czy rozszerzonych porów, o stymulatory tkankowe używane do subiektywnej poprawy rysów twarzy oraz struktury skóry, o zabiegi iniekcyjne wpływające na szybszy wzrost oraz zwiększające objętość włosów zdrowych.
Jak wskazano wyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko te które służą określonemu celowi.
Skoro świadczone przez Panią usługi kosmetyczne świadczone są wyłącznie w celu estetycznym lub pielęgnacyjnym, nie są usługami medycznymi w zakresie dotyczącym „wskazań medycznych” oraz nie mają na celu diagnozy, leczenia ani profilaktyki chorób, to nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
W związku z tym usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.
Zatem po utracie prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, będzie Pani zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług kosmetycznych.
Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznałem za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pani pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo