Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.646.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 21 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2025 r. (data wpływu 12 września 2025 r. oraz 18 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni wraz z córką jest współwłaścicielem nieruchomości o przeznaczeniu mieszkalno- usługowym.

Nieruchomość położona jest w ..., dla której Sąd Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą nr KW … oraz ….

W skład nieruchomości wchodzą:

‒ 35 mieszkań w tym 27 wynajmowanych,

‒ 3 lokale usługowe w tym jeden wynajmowany.

1. A Budynek główny z oficyną: łącznie 10 mieszkań i dwa lokale usługowe

Budynek główny trzykondygnacyjny:

Parter: dwa mieszkania, dwa lokale usługowe (wynajmowany jeden),

I piętro: dwa mieszkania

II piętro: dwa mieszkania

III piętro: strych

Budynek oficyny dwukondygnacyjny:

Parter: jedno mieszkanie

I piętro: jedno mieszkanie

II piętro: jedno mieszkanie

2. B Budynek główny z oficyną: łącznie 15 mieszkań (14 wynajmowanych)

Budynek główny trzykondygnacyjny:

Parter: dwa mieszkania

I piętro: dwa mieszkania

II piętro: dwa mieszkania

III piętro: jedno mieszkanie, strych

Budynek oficyny trzykondygnacyjny:

Parter: dwa mieszkania

I piętro: dwa mieszkania

II piętro: dwa mieszkania

III piętro: dwa mieszkania

3. C Budynek główny z oficyną: łącznie 10 mieszkań (3 wynajmowane) jeden lokal usługowy.

Budynek główny trzykondygnacyjny:

Parter: jedno mieszkanie i lokal usługowy

I piętro: jedno mieszkanie

II piętro: jedno mieszkanie

III piętro: jedno mieszkanie

Budynek oficyny trzykondygnacyjny

Parter: dwa mieszkania

I piętro: dwa mieszkania

II piętro: jedno mieszkanie, strych

III piętro: jedno mieszkanie

Nieruchomości zbudowane są na dwóch działkach nr 1 i 2.

Na części działki usadowiona jest część budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego jedynie przez Spółdzielnię ....

Spółdzielnia jest zainteresowana zakupem części dzierżawionej nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony budynek.

Oznaczenie części nieruchomości, która ma być wydzielona i sprzedana oznaczone jest na załączniku do wniosku – mapie poglądowej.

W celu przeprowadzenia sprzedaży, Wnioskodawca zamierza wydzielić nieruchomość w części, która ma być sprzedana. Wnioskodawca nie podejmował ani nie podejmuje żadnych czynności związanych z nieruchomością w celu zwiększenia wartości nieruchomości i zawarcia umowy sprzedaży.

Wnioskodawczyni przedmiotową nieruchomość nabyła w drodze dziedziczenia APD – z dnia … 2023 r. rep A nr … po swoim mężu zmarłym w dniu … 2023 r.

Nieruchomość jest wynajmowana przez Wnioskodawczynię oraz drugą współwłaścicielkę. Wnioskodawczyni oraz współwłaścicielka nie prowadziły działalności gospodarczej w związku z przedmiotową nieruchomością, nie ponosiły nakładów ani ulepszeń na nieruchomości.

Spadkodawca również nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej a dochód z najmu rozliczał na zasadach ogólnych dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni, współwłaścicielka ani spadkobierca nie byli podatnikami podatku od towarów i usług ani nie rozliczali podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością.

Przychody wszystkich współwłaścicieli (spadkobierców) są rozliczane na zasadach przewidzianych dla najmu prywatnego zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 776). Wyżej wymieniona nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni oraz współwłaścicielki i nie podlegała amortyzacji. Nieruchomość nie była też w inny sposób wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców.

Wnioskodawczyni, współwłaścicielka ani spadkodawca nie odliczał podatku naliczonego zawartego w materiałach i usługach wykorzystanych do zakupu oraz budowy nieruchomości. Nie dokonywał też odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, modernizacją bądź remontem nieruchomości.

Działania związane z podziałem i sprzedażą części nieruchomości prowadzone są we własnym zakresie wynikają z inicjatywy dzierżawcy.

Przychody z najmu części nieruchomości rozliczane były przez spadkobiercę a po jego śmierci przez spadkobierców proporcjonalnie do nabytego spadku.

Wartość sprzedaży części wydzielonej nieruchomości, tj. części wynajmowanej przekroczy kwotę 200.000 zł. Ponadto kwota uzyskana ze sprzedaży przypadająca na każdego ze współwłaścicieli także przekroczy 200.000 zł.

Wnioskodawczyni, współwłaścicielka nie wykonują czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż wydzielonej części nieruchomości ma charakter transakcji pomocniczej. Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”. Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Działalność Wnioskodawczyni oraz współwłaścicielki ogranicza się do najmu. Sprzedaż części nieruchomości w tym będzie czynnością incydentalną w stosunku do czynności stanowiących podstawę rozliczeń podatnika. Sprzedaż wydzielonej części nieruchomości będzie transakcją jednorazową.

Przed sprzedażą Wnioskodawczyni i współwłaścicielka nie planują dokonać modernizacji wydzielonej części nieruchomości ani jej odnowienia.

Wnioskodawczyni oraz współwłaścicielka posiada inne nieruchomości o charakterze mieszkaniowym, które są obecnie przez nie zamieszkane. Po sprzedaży wydzielonej części nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, Wnioskodawczyni oraz współwłaścicielka planuje nadal wynajmować pozostałą cześć nieruchomości.

Wnioskodawczyni, współwłaścicielka ani spadkodawca nie ponosili nakładów na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie organu o treści:

1. Czy korzysta Pani ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

2. Czy informacje zawarte w opisie sprawy odnoszące się do „nieruchomości” dotyczą wszystkich budynków wskazanych we wniosku czy wyłącznie do część budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego przez Spółdzielnię ...?

3. Proszę wskazać numer działki, na której posadowiona jest część budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego przez Spółdzielnię ....

4. Czy budynek zbudowany, utrzymywany i wykorzystywany przez Spółdzielnię ... stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)?

5. Czy część budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego przez Spółdzielnię ... jest trwale związana z gruntem?

6. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie części budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego przez Spółdzielnię ... znajdującej się na działce, która zostanie wydzielona w celu sprzedaży?

7. Czy sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (używania) ww. części budynku?

8. Czy pomiędzy Panią a dzierżawcą gruntu (wydzielonej działki) doszło/dojdzie przed dostawą nieruchomości do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółdzielnię ... na część budynku (w tym na jej budowę i ewentualne ulepszenia) posadowioną na działce będącej przedmiotem sprzedaży? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a) w jaki sposób nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów (jednorazowo, częściowo) oraz czy nastąpi to przed sprzedażą czy po sprzedaży?

b) czy w stosunku do rozliczonych nakładów przysługiwało/będzie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

wskazała Pani:

1. W ocenie strony nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Przychody z tytułu najmu nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 200 000,00 zł i w przypadku uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług będzie ona korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art 133 ust 1 ustawy o VAT.

2. Informacje dotyczą wszystkich budynków. Część budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego przez Spółdzielnię ... ma zostać wydzielona i sprzedana spółdzielni.

3. Działka, na której posadowiona jest część budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego przez Spółdzielnię ... została oznaczona na przedstawionych przez Panią mapkach, wydzielenie ma dotyczyć działki 2 i 1.

4. Tak, jest to budynek trwale związany z gruntem, wydzielony, wykorzystywany jedynie przez Spółdzielnię ....

5. Tak, jest to budynek trwale związany z gruntem, wydzielony, wykorzystywany jedynie przez Spółdzielnię ....

6. W momencie budowy budynku było to przed nabyciem prawa własności przez stronę jak i spadkodawcę.

7. Tak, zasiedlenie nastąpiło przed momentem nabycia nieruchomości przez stronę i przed momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę.

8. Pomiędzy sprzedającym a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów.

Ponadto wskazała Pani, że:

Spadkodawca – A.A. nabył nieruchomości na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w ... z dnia …1991 roku, w którym to stwierdza się że A.A. nabył spadek po B.B..

Strona jest spadkobierczynią w ½ części odziedziczonego majątku po mężu A.A.. Pozostałą cześć, tj. ½ majątku odziedziczyła córka strony – C.C..

Nie został dokonany dział spadku ani nie wystąpiły spłaty i dopłaty.

Strona nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu przez stronę działalności gospodarczej.

Strona nie prowadzi działalności gospodarczej a odziedziczoną nieruchomość wynajmuję wraz z córką jako współwłaściciel kontynuując umowy zawarte przez spadkodawcę.

Strona sprzedała w dniu 17.04.2024 roku należącą do niej części 1/2 udziału z 75348/101425 udziału w nieruchomości położonej w ... ul. … odziedziczonej po zmarłym mężu w dniu … 2022 roku (akt poświadczenia dziedziczenia z … 2023 rok). Nabycie nieruchomości przez męża strony nastąpiło w wyniku postępowania spadkowego - postanowienia Sądu Rejonowego w ... z dnia … 1991 roku, w którym to stwierdza się, że A.A. nabył spadek po B.B.. Nieruchomość zabudowana była budynkami przeznaczonymi na cele mieszkaniowe i garażem oraz była przez stronę wynajmowana. Nieruchomość została sprzedana głównie w celu udzielenia pomocy córce w zakupie nieruchomości dla jej celów mieszkaniowych. Pomoc została udzielona córce ze środków ze sprzedaży nieruchomości w formie darowizny - czynność ta została zgłoszona do Urzędu Skarbowego.

Pytania

1. Czy w okolicznościach wyżej przedstawionych sprzedaż wydzielonej części nieruchomości będzie czynnością związaną z działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 a tym samym Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na zadane wyżej pytanie 1) proszę o odpowiedź: Czy w związku z tym, że po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży nieruchomości, wartość sprzedaży przekroczy limit uprawniający podatnika do zwolnienia podmiotowego (art. 113) Wnioskodawca winien złożyć zawiadomienie VAT-R i zarejestrować się jako podatnik VAT czynny a w konsekwencji tego złożyć deklarację VAT-7 i wykazać sprzedaż związaną z tą transakcją?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na zadane powyżej pytanie 2) proszę o odpowiedź: Czy transakcja sprzedaży wydzielonej części nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit a) i b) ustawy z uwagi na fakt, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Strony, transakcja sprzedaży wydzielonej części nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zwanej dalej „ustawą”: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy: obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, nabytego w drodze dziedziczenia. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Na gruncie prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów.

Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym kontekście tych regulacji należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie
(C-181/10). We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – zdaniem TSUE – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uznanie, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług) została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16). W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym sprzedaż wydzielonej części nieruchomości nie będzie wpisywać się w definicję działalności gospodarczej z tego względu, że Wnioskodawca nie wykazywał zawodowego działania odnoszącego się do handlu nieruchomościami.

Dotychczasowe postępowanie Wnioskodawczyni oraz współwłaścicielki nie wskazuje na to by w momencie nabycia prowadziła czynności zmierzające do jej sprzedaży w okolicznościach wskazujących na profesjonalne (zawodowe) działanie.

Nieruchomość była zarządzana przez spadkobiercę od 2023 r. a od momentu nabycia Wnioskodawczyni ani współwłaścicielka nie wykonują w tym okresie żadnych czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wydzielona cześć nieruchomości będzie sprzedawana w takim stanie w jakim funkcjonowała dotychczas. Wnioskodawczyni ani współwłaścicielka nie dokona żadnych typowych czynności mogących wpłynąć na cenę nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni, transakcja sprzedaży nie będzie wykraczała poza zwykły zarząd prawem własności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Stosownie do art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Wątpliwości Strony w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy dla opisanej transakcji sprzedaży wydzielonej części nieruchomości będącej we współwłasności Strona będzie występowała w roli podatnika.

Wskazania wymaga, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C- 91/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ww. przepisu - jest więc:

‒ przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

‒ rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

‒ rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

‒ adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

‒ modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z art. 113 ust. 10 ustawy wynika, że:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-10 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Uzasadnienie odpowiedzi dot. pytania nr 2:

W ocenie Strony, w przypadku uznania Strony za podatnika, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja sprzedaży wydzielonej części nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Charakter korzystania z nieruchomości przez Stronę oraz brak profesjonalnych czynności podejmowanych przez Stronę, brak prawa do obniżenia podatku należnego oraz brak wydatków na ulepszenie skutkuje prawem do skorzystania przez Stronę ze zwolnienia podmiotowego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ww. przepisu - jest więc:

‒ przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

‒ rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

‒ rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

‒ adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

‒ modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Uzasadnienie odpowiedzi dot. pytania nr 3:

W ocenie Strony w zakresie planowanych czynności, związanych ze sprzedażą wydzielonej nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) i z tego tytułu na Stronie nie będzie ciążył obowiązek dokonania rejestracji jako podatnika VAT i brak obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 z tytułu planowanej czynności sprzedaży.

Ponieważ na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

‒ jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z art. 113 ust. 11 ustawy wynika, że:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-10 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie zarówno gruntu jak też udziału w prawie własności gruntu traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071).

Zgodnie z art. 195 wyżej powołanej ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Przepis art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani sprzedać Spółdzielni udział w prawie własności wydzielonej części nieruchomości dzierżawionej przez Spółdzielnię (działek gruntu nr 2 i nr 1, na których posadowiony jest budynek wybudowany przez Spółdzielnię). Przedmiotową nieruchomość nabyła Pani w drodze dziedziczenia.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż udziału w prawie własności wydzielonej części ww. nieruchomości będzie czynnością związaną z działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 a tym samym wystąpi Pani w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż wydzielonej części nieruchomości zabudowanej stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazała Pani we wniosku, że na części działki usadowiona jest część budynku zbudowanego, utrzymywanego i wykorzystywanego jedynie przez Spółdzielnię .... Spółdzielnia jest zainteresowana zakupem części dzierżawionej nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony budynek.

W tym miejscu wskazania wymaga, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że dzierżawa udziału w nieruchomości wskazuje na wykorzystanie przez Panią posiadanego udziału w tej części nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych (uzyskiwane korzyści z tytułu świadczonej przez Panią usługi dzierżawy ma charakter stały).

Zatem, dzierżawa nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w prawie własności wydzielonej części nieruchomości (działki gruntu wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiona jest część budynku wybudowanego przez Spółdzielnię) będzie czynnością związaną z działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym w tej sytuacji wystąpi Pani w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznałem za nieprawidłowe.

Kolejne Pani wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy transakcja sprzedaż udziału w prawie własności wydzielonej części nieruchomości (działki gruntu wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiona jest część budynku wybudowanego przez Spółdzielnię) będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro naniesienie (część budynku Spółdzielni) znajdujące się na gruncie, ktorego jest Pani współwłaścicielem zostało wybudowane przez dzierżawcę nieruchomości, a dostawa nieruchomości gruntowej nastąpi na rzecz dzierżawcy tych nieruchomości oraz przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy Panią a dzierżawcą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, tj. nie zwróci Pani dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie ww. części budynku, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły Pani własność.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie udziału w prawie własności gruntu (działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1), a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy nieruchomości. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w Pani ekonomicznym posiadaniu. Pomimo, że w wyniku transakcji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z częścią budynku, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów w postaci części budynku posadowionego na działkce wydzielonej z działkek nr 2 i nr 1, ponieważ to dzierżawca nieruchomości dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz dzierżawcy nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie wyłącznie udział w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1.

Zauważenia wymaga, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem transakcji, jak wyżej stwierdzono, będzie wyłącznie grunt, to w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, na działce, która zostanie wydzielona z działek nr 2 i nr 1 posadowiona jest część budynku wybudowanego przez Spółdzielnię, która dzierżawi ten grunt.

Zatem, działka wydzielona z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiona jest część budynku wybudowanego przez Spółdzielnię, nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa ww. działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy – przedmiotową nieruchomość nabyła Pani w drodze dziedziczenia APD.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1 zabudowanej częścią budynku wybudowanego przez Spółdzielnię (dzierżawcę tych działek) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, mając na uwadze, że - jak wskazałem wyżej - przedmiotem zbycia przez Panią będzie sam grunt, to w odniesieniu do tej transakcji nie znajdą zastosowania przepisy odnoszące się do zwolnienia dostawy budynków i budowli lub ich części, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Wobec powyższego analiza zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy jest bezzasadna.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku uznałem za nieprawidłowe.

Ma Pani również wątpliwości, czy w sytuacji, gdy wartość sprzedaży przekroczy limit uprawniający Panią do zwolnienia wynikającego z art. 113 ustawy, to powinna zarejestrować się Pani jako podatnik VAT czynny, a w konsekwencji tego złożyć deklarację VAT-7 i wykazać sprzedaż związaną z tą transakcją.

Z wniosku wynika, że nabyła Pani nieruchomość w ramach spadku. Pani działalność gospodarcza ogranicza się do usług najmu. Świadcząc usługi najmu korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego. Sprzedaż wydzielonej części nieruchomości będzie transakcją jednorazową. Po sprzedaży wydzielonej części nieruchomości, planuje Pani nadal wynajmować pozostałą cześć nieruchomości. Kwota uzyskana ze sprzedaży przypadająca na każdego ze współwłaścicieli przekroczy 200.000 zł. Nie wykonuje Pani czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Z treści art. 113 ust. 10 ustawy wynika, że:

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Tym samym podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Ponadto, aby móc korzystać ze zwolnienia podatnik nie może wykonywać czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że stosownie do dyspozycji art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

Opowiadając na Pani wątpliwości objęte zakresem pytania nr 2, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W takim przypadku dostawa terenów budowlanych jest opodatkowana podatkiem VAT, a podatnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. Jak wyżej wskazano przedmiotem dostawy przez Panią będzie wyłącznie udział w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, która będzie zabudowana częścią budynku wybudowanego przez dzierżawcę (Spółdzielnię). Zatem, ww. działka nie będzie stanowiła ani terenów niezabudowanych ani terenów budowlanych, bowiem jest zabudowana ww. częścią budynku Spółdzielni. Tym samym, w niniejszej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Natomiast, ustalając kwestię wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować brak obowiązku wliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w prawie własności wydzielonej części nieruchomości do tej wartości. Art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy bowiem wskazuje, że do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa udziału w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiony jest budynek Spółdzielni, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, w odniesieniu do dostawy udziału w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiony jest budynek Spółdzielni, nie będzie miał zastosowania przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy.

W świetle powyższego – odnosząc rozważania do wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2 – stwierdzić należy, że wartość dostawy udziału w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiona jest część budynku Spółdzielni, powinna Pani wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, skoro wartość sprzedaży Pani udziału w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiony jest budynek Spółdzielni, przekroczy kwotę 200 000 zł, to utraci Pani prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Prawo do zwolnienia utraci moc począwszy od czynności, która spowodowała przekroczenie kwoty 200 000 zł. Tym samym, po przekroczeniu tej kwoty będzie Pani zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, a tym samym zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT (art. 96 ust. 5 ustawy), jak również będzie Pani zobowiązana do złożenia pliku JPK z deklaracją i wykazania sprzedaży udziału w prawie własności działki wydzielonej z działek nr 2 i nr 1, na której posadowiona jest część budynku Spółdzielni.

Mając powyższe na uwadze, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku.

Jednocześnie wskazuję, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

Zatem nie jestem uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydaję jedynie w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku.

Nadmieniam, że niniejsza interpretacji dotyczy tylko Pani sytuacji prawnopodatkowej i nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej współwłaścicielki nieruchomości.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.