Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.12.RG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)    ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 2 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 708/20 z 6 maja 2021 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 22 sierpnia 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2217/21 (data wpływu wyroku 7 sierpnia 2025 r.)

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów transportu,
• zastosowania do opodatkowania kosztów transportu takiej samej stawki podatku VAT jak dla dostawy towaru, będącego przedmiotem transportu,
• rozliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka … Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego … i …..

Sprzedaż suplementów diety i odżywek dla sportowców jest opodatkowana różnymi stawkami podatku VAT. Nabycie towarów odbywa się poprzez złożenie zamówienia za pośrednictwem sklepu internetowego. Dystrybucja zamówionych produktów może być realizowana w różny sposób, m.in. poprzez dostawę pod wskazany adres przesyłką kurierską bądź pocztową. Spółka wystawiając fakturę dokumentującą dostawę, w osobnych pozycjach wyszczególnia dostawę towaru oraz koszt przesyłki, przy czym do opodatkowania kosztów transportu, Spółka stosuje stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla opodatkowania dostawy towaru tj. jeśli dostawa towaru jest opodatkowana stawką VAT 23%, to ta sama stawka ma zastosowanie do opodatkowania kosztów transportu. W sytuacji w której faktura dokumentuje dostawę np. dwóch towarów opodatkowaną różnymi stawkami VAT np. 8% i 23%, wówczas koszty transportu ujęte są w dwóch osobnych pozycjach na fakturze i podlegają proporcjonalnemu rozdzieleniu. W takiej sytuacji koszty transportu są opodatkowane według stawki podatku VAT, odpowiedniej dla dostawy towaru, do którego zostały przypisane.

Pytania

1.    Czy Spółka dokonując dostawy towaru, którego doręczenie następuje za pośrednictwem kuriera bądź poczty, prawidłowo wyszczególnia na fakturze odrębne pozycje dotyczące dostawy towaru i kosztów transportu, stosując do opodatkowania kosztów transportu taką samą stawkę podatku VAT jaka jest właściwa dla dostawy towaru, będącego przedmiotem transportu?

2.    Czy w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są towary, opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje dostawę, ujmując na fakturze VAT koszty transportu w osobnych pozycjach, rozdzielając je proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów i stosując do opodatkowania kosztów transportu stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy każdego z towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

W przedmiocie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w prawidłowy sposób dokumentuje dostawę towarów, których doręczenie następuje za pośrednictwem kuriera bądź poczty, poprzez wyszczególnienie na fakturze w odrębnych pozycjach: dostawy towaru i kosztów transportu - przesyłki.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa produktu zamówionego przez kupującego wraz z jego transportem kurierskim - czy wysyłką pocztową, stanowi w całości „dostawę towarów” (jako świadczenie kompleksowe), w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla dostarczanego produktu.

W przekonaniu Spółki, może ona na fakturze wyszczególnić w odrębnych pozycjach koszty transportu oraz dostawę towaru, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.06.2019 r., sygn. akt I FSK 661/17 - opubl. Legalis nr 1942332, w którym Sąd stwierdził, że „gdy na usługę kompleksową składa się wiele świadczeń, nic nie stoi na przeszkodzie, by na fakturze rozbić ją na poszczególne elementy”.

W przedmiocie pytania 2

Wnioskodawca, w konsekwencji stanowiska wyrażonego odnośnie pytania nr 1, również stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy towarów, opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, prawidłowo dokumentuje dostawę, ujmując na fakturze VAT koszty transportu w osobnych pozycjach, rozdzielając je proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów i stosując do opodatkowania kosztów transportu stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy każdego z towarów.

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej dostawa towaru, zamówionego przez kupującego wraz z jego transportem kurierskim - czy wysyłką pocztową, stanowi w całości „dostawę towarów” (jako świadczenie kompleksowe), w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla dostarczanego produktu.

W sytuacji, w której przedmiotem dostawy są produkty opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową tj. dostawy towaru i przesyłki.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.1.RG, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie:

• wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów transportu - jest nieprawidłowe,
• -zastosowania do opodatkowania kosztów transportu takiej samej stawki podatku VAT jak dla dostawy towaru, będącego przedmiotem transportu - jest prawidłowe,
• rozliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT - jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację w części dotyczącej wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów transportu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 7 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

     I.        uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe;

    II.        zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

  III.        rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 708/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2217/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 maja 2025 r. i wpłynął do mnie 22 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 708/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2217/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.):

Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: dostawa towarów oraz ich transport.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża kontrahentów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są kontrahenci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania do opodatkowania kosztów transportu takiej samej stawki podatku VAT jak dla dostawy towaru będącego przedmiotem transportu, należało uznać za prawidłowe.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy

WSA we Wrocławiu w rozstrzygnięciu dotyczącym Państwa sprawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu warunkującym jej uchylenie w zaskarżonej części.

Jak wskazał WSA, spór między stronami dotyczy wyłącznie kwestii dotyczącej ujęcia na fakturze sprzedaży usługi złożonej obejmującej dostawę towarów i usługi ich transportu (wysyłki) do klienta.

W opinii skarżącej niewątpliwie opisane we wniosku czynności, z punktu widzenia ich opodatkowania, stanowią świadczenie złożone, które winno być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT dla czynności składających się na to świadczenie. Jednakże żaden przepis ustawy krajowej i Dyrektywy 112 nie zakazuje aby w treści faktury dokumentującej sprzedaż tych usług zostały w odrębnych pozycjach wykazane świadczenia składające się na świadczenie kompleksowe, z zastrzeżeniem objęcia ich jednakową stawką podatku VAT.

WSA wskazał, że odmiennie kwestię tę postrzega organ podatkowy wywodząc, na podstawie tych samych przepisów i zasad pojmowania świadczenia złożonego, że jego fakturowanie winno odzwierciedlać jednolitość tej transakcji. Pogląd ten wspiera charakterem i znaczeniem faktury jako dokumentu sformalizowanego mającego odzwierciedlać prawidłowo zdarzenia gospodarcze.

Rozpoznając opisany spór Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd skarżącej uznający, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie ona uprawniona do wykazania na fakturze dokumentującej świadczenie kompleksowe elementów, które na to świadczenie się składają.

Jednocześnie, jak zauważył WSA, mając na uwadze zakres zaskarżenia interpretacji indywidualnej, poza zakresem sądowej kontroli pozostaje kwestia opodatkowania ww. świadczeń złożonych jednakową stawką podatku oraz proporcjonalnego rozliczania i zasad opodatkowania kosztów transportu dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku. W tym zakresie stanowiska stron sporu są z resztą zgodne.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu WSA wskazał na przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zdaniem WSA, kolejny istotny dla sprawy przepis art. 106e ust. 1 ustawy o VAT opisuje elementy, które winna zawierać faktura VAT, w pkt 7 stwierdzając, że powinna ona zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Z treści ww. przepisów, powołanych również przez organ podatkowy, w najmniejszym stopniu nie wynika aby opisany przez skarżąca sposób fakturowania usługi kompleksowej, tj. w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów był wykluczony. Co więcej zakazu takiego postępowania nie można wyprowadzić z innych przepisów ustawy powoływanych przez organ podatkowy. Postawy dla takich działań nie sposób wyprowadzić także z charakteru świadczenia kompleksowego. W tym zakresie Sąd w pełni popiera pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA), przyjmując zawartą w nim argumentację za własną. Nie ulega wątpliwości, że trafnie, w zaskarżonej interpretacji, wskazał organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu podatkowego, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Organ podatkowy nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT powołanych przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

WSA wskazał, że powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń.

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie ma przeszkód prawnych, aby elementy świadczenia złożonego (dostawa towaru oraz powiązana z dostawą usługa transportowa) były wykazywane w odrębnych pozycjach, w jednej fakturze.

NSA wskazał, że nie ma sporu co do tego, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, kompleksowym, obejmującym dostawę towaru i usługę transportu tego towarów podlegającą opodatkowaniu wedle stawki właściwej dla towaru.

Sporne jest natomiast to, czy można na fakturze wyszczególniać, w odrębnych pozycjach, dostawę towaru i koszty transportu.

NSA powołując się na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ust. 1 opisujący elementy, które winna zawierać faktura VAT w pkt 7 stwierdza, że powinna ona zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Sąd zaznaczył, że wymagając rodzajowego nazwania w treści faktury towaru lub usługi analizowany przepis nie posługuje się alternatywą rozłączną („albo”), ale poprzez użycie spójnika („lub”) wskazuje na alternatywę łączną. Oznacza to, że w jednej fakturze mogą znajdować się, oddzielone od siebie, pozycje towarowe i usługowe.

NSA stwierdził, że prawodawca nie uregulował wymogów faktury odnośnie do tzw. świadczenia kompleksowego. Koncepcja tzw. świadczenia kompleksowego (złożonego) nie jest bowiem konstruktem normatywnym, ale jest wynikiem utrwalonego poglądu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskiej jurysprudencji. Jedynie w art. 42b ust. 5 u.p.t.u. wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

NSA zauważył, że z uwagi na brak szczególnych regulacji co do sposobu fakturowania towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu nie ma zatem przeszkód, aby mimo gospodarczego istnienia świadczenia kompleksowego zafakturować je w rozbiciu na towary lub usługi, które na takie świadczenie kompleksowe się składają.

Zdaniem NSA, WSA trafnie wywodzi, że z treści tych przepisów u.p.t.u. nie wynika, aby opisany przez Skarżącą sposób fakturowania usługi kompleksowej, tj. w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów, był prawnie wykluczony.

W ocenie NSA, podstawy dla negowania takiego sposobu fakturowania nie sposób wyprowadzić także z charakteru świadczenia kompleksowego. Kompleksowości świadczenia ani nie kreuje ani nie znosi, sam w sobie, sposób jego zafakturowania.

Powołując art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 6 u.p.t.u., NSA zauważył, że z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).

Zdaniem NSA, wbrew twierdzeniu organu, nie sposób wywieść, że sposób fakturowania usługi kompleksowej w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów mógłby w jakikolwiek sposób zniekształcać podstawę opodatkowania.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że  argument organu, jakoby umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń „mogło sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie jest argumentem prawnym, nie odwołuje się bowiem do treści przepisów normujących elementy faktury VAT. Oczekiwanie organu interpretacyjnego, aby na fakturze była podawana pozycja właściwa dla świadczenia kompleksowego, tj. tylko dostawa towarów, nosi cechy arbitralności i nie ma oparcia w przepisach prawa.

NSA stwierdził, że w kontrze do argumentu organu można przedstawić pogląd, że to wykazanie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji towarowej prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty Skarżącej na rynku, gdyż usługa transportowa dla nabywcy byłaby w tym modelu fakturowania zupełnie niewidoczna, co mogłoby sugerować, że towar jest droższy niż w rzeczywistości. Nabywca świadczenia nie miałby zatem rozeznania, czy faktura rzeczywiście podaje właściwą (umówioną) cenę towaru i czy rzetelnie opisuje zdarzenie gospodarcze.

NSA wskazał że, analizowane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze, w osobnych pozycjach, kilku różnych świadczeń. Faktura jest dokumentem wtórnym wobec samej transakcji. Powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie ma przeszkód prawnych, aby elementy świadczenia złożonego (dostawa towaru oraz powiązana z dostawą usługa transportowa) były wykazywane w odrębnych pozycjach, w jednej fakturze.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 708/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2217/21 pozwala na stwierdzenie, że nie ma przeszkód prawnych, aby Spółka dokonując dostawy towaru, którego doręczenie następuje za pośrednictwem kuriera bądź poczty, wyszczególniała na fakturze w odrębnych pozycjach dostawę towaru i koszty transportu.

Ponadto, jak rozstrzygnąłem w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.1.RG, w sytuacji, gdy na jednej fakturze widnieją pozycje opodatkowane różnymi stawkami, wówczas koszty transportu ponoszone przez Wnioskodawcę należy doliczyć proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i do kosztów transportu zastosować taką samą stawkę jak do towarów, z którymi są związane.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.