Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji z zastosowaniem proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 3 ustawy.
Miasto i Gmina, jako czynny podatnik VAT, realizuje inwestycję modernizacji oczyszczalni ścieków dofinansowaną z programu rządowego. Inwestycja jest prowadzona przez Urząd Miasta i Gminy, a po zakończeniu infrastruktura zostanie przekazana do użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który jest samorządowym zakładem budżetowym. Zakład wykorzystuje oczyszczalnię do odpłatnego świadczenia usług podlegających VAT oraz do nieodpłatnych celów gminy, takich…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „…” z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu Wodociągów i Kanalizacji i nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:
- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „……” oraz
- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji z zastosowaniem proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 3 ustawy.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Miasto i Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności związane z odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a świadczone usługi podlegają opodatkowaniu VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku. Odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Gmina świadczy za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (ZWIK), na podstawie zawartych z odbiorcami umów cywilnoprawnych.
Gmina w roku 2025 poniosła wydatki na realizację inwestycji pn. „…”, która to została dofinansowana z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, zakupy dokonywane są w jednostce organizacyjnej Miasta i Gminy jaką jest Urząd Miasta i Gminy (UMIG).
Po zakończeniu zadania pn. „…” infrastruktura powstała w jego efekcie przekazana będzie do użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji. Ze zmodernizowanej oczyszczalni ścieków korzystać będzie ZWIK do odpłatnego świadczenia usług podlegających podatkowi VAT jak i do wykorzystania do własnych celów Miasta i Gminy. ZWIK obciążać będzie inne Jednostki Organizacyjne za usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków wewnętrznymi dokumentami, jakimi są noty obciążeniowe.
Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane z przyczyn organizacyjnych przez Zakład, traktowane są na gruncie ustawy o VAT jako wykonane przez Gminę - czynnego podatnika VAT. Wszelkie wydatki ponoszone na ww. inwestycję, dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Miasto i Gmina, a odbiorca UMIG.
Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji, są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i dla celów innych, niż działalność gospodarcza. Modernizowana oczyszczalnia służy odbieraniu ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i od budynków Gminy, w których to budynkach Gmina realizuje cele wykraczające poza działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu:
1) Do jakich czynności Państwa Miasto i Gmina za pośrednictwem Zakładu Wodociągów i Kanalizacji wykorzystuje efekty inwestycji pn. „…”, tj. czy do czynności:
- opodatkowanych podatkiem VAT,
- zwolnionych z opodatkowania,
- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2) W związku z tym, że efekty ww. inwestycji są przez Państwa Miasto i Gminę wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3) Czy w ramach działalności gospodarczej, wydatki objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?
4) W sytuacji, gdy wydatki objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Miasto i Gmina za pośrednictwem Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?
5) Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla jednostki organizacyjnej, która korzysta z ww. efektów inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
6) W sytuacji, gdy prewspółczynnik ustalony dla jednostki organizacyjnej nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Miasto i Gmina uznaje, iż wynosi on 0%?
7) Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Miasta i Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług?
8) W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Miasto i Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?
9) Czy ww. Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest jednostką budżetową czy samorządowym zakładem budżetowym?
wskazali Państwo:
1) Efekty inwestycji pn. „….” Miasto i Gmina wykorzystuje do:
- czynności opodatkowanych (np. korzystają z niej os. fizyczne jak również przedsiębiorstwa);
- czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (korzystają jednostki organizacyjne np. szkoły).
Efekty inwestycji pn. „…” nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania.
2) Nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3) Wydatki objęte zakresem pytania, nabywane w związku z realizacją inwestycji pn. „……” są wykorzystywane przez Miasto i Gminę poprzez Zakład Wodociągów i Kanalizacji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych.
4) Nie dotyczy - nie będzie czynności zwolnionych.
5) Prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji wynosi 64%.
6) Nie dotyczy - prewspółczynnik ustalony dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji przekracza 2% (wynosi 64%).
7) Dla jednostki organizacyjnej jaką jest Urząd Miasta i Gminy współczynnik ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 61%, natomiast dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji 100%.
8) Nie dotyczy - proporcja przekracza 2%.
9) Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest samorządowym zakładem budżetowym.
Pytania
1. Czy Miasto i Gmina ma prawną możliwość do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego od faktur zakupowych wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące inwestycji „…”?
2. Czy Gmina powinna stosować pre-wspołczynnik i współczynnik (o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) właściwe dla jednostki organizacyjnej (ZWIK), której zostanie przekazana inwestycja?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w związku z realizacją inwestycji pn. „…..".
2. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji z zastosowaniem współczynnika i prewspółczynnika Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
- prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „…” z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu Wodociągów i Kanalizacji oraz
- nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Według art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji
m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
X= A x 100 / P
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
̶ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
̶ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
̶ eksportu towarów,
̶ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Należy zauważyć, że uzupełnieniem regulacji art. 86 ustawy są uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przy czym art. 90 ustawy mają zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji pn. „…..”, która to została dofinansowana z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Po zakończeniu zadania infrastruktura powstała w jego efekcie przekazana będzie do użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji do odpłatnego świadczenia usług podlegających podatkowi VAT jak i do wykorzystania do własnych celów Miasta i Gminy. ZWIK obciążać będzie inne Jednostki Organizacyjne za usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków wewnętrznymi dokumentami, jakimi są noty obciążeniowe. Efekty inwestycji wykorzystują Państwo do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. inwestycji, są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i dla celów innych, niż działalność gospodarcza. Nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszelkie wydatki ponoszone na ww. inwestycję, dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Miasto i Gmina, a odbiorca UMIG.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
W związku z powyższym, w sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, przysługuje Państwu prawo do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego, który wykorzystuje Infrastrukturę powstałą w ramach ww. inwestycji, tj. Zakład Wodociągów i Kanalizacji, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy w uwzględnieniem § 3 ust. 4 rozporządzenia.
Jednocześnie, skoro Infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem ww. Zakładu do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, to w celu odliczenia podatku naliczonego nie mają zastosowania - wbrew Państwa twierdzeniu - przepisy art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „…..” na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy i § 3 ust. 4 rozporządzenia tj. z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Skoro ww. Infrastruktura nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku, to wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo