Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.799.2025.1.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn.: „…” za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24 lipca 2000 r.

Od 1 stycznia 2017 r. jest objęta centralizacją podatku od towarów i usług zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: jednostki).

Na terenie Gminy funkcjonują scentralizowane jednostki podpięte do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej w budynkach których wykonywane są następujące czynności:

- Szkoła Podstawowa - czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w budynku SP mieści się także Przedszkole oraz Szkoła Muzyczna - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

- Szkoła Podstawowa - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- Szkoła Podstawowa - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- Szkoła Podstawowa - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- Szkoła Podstawowa - czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- Urząd Gminy - czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej.

Urząd Gminy jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

W ramach wykonywanych zadań własnych w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina:

- wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie firm/przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT),

- wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz m.in. scentralizowanych jednostek i innych obiektów gminnych (użyteczności publicznej), którzy są obciążani kosztami na podstawie wystawianych przez Gminę not księgowych (czynności wewnętrzne niepodlegające VAT). Działalność w tym zakresie ma marginalny charakter, a ilość m³ dostarczonej wody i odebranych ścieków od wskazanych wyżej jednostek jest bardzo niewielka.

Gmina realizuje następującą inwestycje pn.: „….”.

Na realizację przedmiotu wykonania składa się budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z podziemną przepompownią ścieków (dz. A) na działkach nr B, C, D, E, F.

Przez teren objęty opracowaniem przepływa potok (w niektórych źródłach: X).

Istniejąca pompownia ścieków P1 na działce zostanie zlikwidowana, poprzez demontaż pomp zasilania elektrycznego i ogrodzenia. W jej miejscu posadowiona będzie studnia w systemie grawitacyjnym.

Odcinek tłoczny z likwidowanej pompowni zostanie wyłączony z eksploatacji oraz odcinek istniejącej kanalizacji grawitacyjnej na działkach A (szkoła) i B (droga), równoległy do projektowanego odcinka S5-S9 zostanie wyłączony. Przekroczenie drogi powiatowej istniejącą kanalizacją sanitarną zostanie przepięte do studni S5, a przyłącza szkoły do studni S7 i S8. Projektuje się sieć kanalizacji sanitarnej w systemie grawitacyjnym z rur PVC lite SN8 o średnicy 500 mm, natomiast w systemie tłocznym z rur o średnicy 250 mm (oraz z rur stalowych w obrębie pompowni).

Studnie na sieci projektowane są jako betonowe o średnicy 1,2 m z włazami żeliwnymi zgodnie z Normą wg PN-EN 124 dostosowanymi do nawierzchni.

Projektowana sieć kanalizacji sanitarnej zapewni odciążenie istniejącej przepompowni znajdującej się poza zakresem opracowania (na dz. ..) i pompownie ścieków z jej pominięciem, bezpośrednio na oczyszczalnię.

Projektowana przepompownia ścieków składać się będzie z dwóch betonowych komór podziemnych o średnicy 2 m każda (będą zamontowane dwie pompownie 1 i 2) połączone w dnie korpusu rurociągiem (500 mm). Przed komorami zlokalizowana będzie studnia betonowa o średnicy 1500 mm z kratą, a za komorami studnia betonowa z przepływomierzem o średnicy 1200 mm.

Teren wokół przepompowni będzie ogrodzony ogrodzeniem panelowym o wysokości 1,50 m wraz z bramą wjazdową.

W celu poprawy funkcjonowania systemu kanalizacyjnego na obszarze objętym pracami zostanie wyłączona z eksploatacji przepompownia oznaczona jako 1 (po demontażu pompy, studnia będzie pełnić funkcję studni sieciowej), odcinek tłoczny kanalizacji pomiędzy istniejącą przepompownią 1 a odciążaną 14 oraz grawitacyjny odcinek o średnicy 200 mm biegnący równolegle do projektowanej kanalizacji sanitarnej na odcinku …(z uwagi na konieczność ciągłej pracy kanalizacji sanitarnej przepięcie nastąpi po zakończeniu robót i odbiorze nowego odcinka sieci).

Dostęp do przepompowni ścieków odbywał się będzie bezpośrednio z drogi powiatowej (droga powiatowa) poprzez zjazd zwykły. Przed ogrodzeniem będzie utwardzone miejsce postojowe umożliwiające zawracanie. Zasilanie energetyczne zalicznikowe.

Przewidywana długość sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie projektu wynosi 652,2 mb.

Odcinek sieci będzie wykorzystany do przepływu ścieków z obecnie działających sieci kanalizacyjnych w miejscowości …. - przepływające ścieki pochodzą z budynków mieszkalnych, szkół i budynków użyteczności publicznej.

Termin zakończenia realizacji inwestycji planowany jest pod koniec listopada 2025 r.

Przewidywana wartość inwestycji wyniesie około …. zł brutto (roboty budowlane i nadzór). W zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym.

Na realizację zadania Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków Programu Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji.

Budowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie podłączona do funkcjonującej i obsługiwanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podpiętej do istniejącej oczyszczalni ścieków, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ponoszone wydatki w odniesieniu do realizowanego zadania inwestycyjnego będą bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. inwestycją i będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców/dostawców fakturami VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Powstała infrastruktura w wyniku realizowanej inwestycji służyć będzie zatem zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i do działalności niepodlegającej VAT - w zakresie wykorzystania na potrzeby własne.

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024, poz. 361 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na realizację inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina w stosunku do ponoszonych na bieżąco wydatków związanych z jej ogólną działalnością stosuje w roku 2025 odliczenie podatku od towarów i usług za pomocą prewspółczynnika z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) w wysokości 6% (dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, tj. z 2023).

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilość m³ odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć zarówno od mieszkańców i innych odbiorców zewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej zamontowanej u wszystkich odbiorców (zarówno własnych jednostek i odbiorców indywidualnych/zewnętrznych). Urządzenia pomiarowe posiadają odpowiednie certyfikaty oraz są dopuszczone do użytku. Co więcej, Gmina informuje, że są one systematycznie wymieniane. W związku z tym pomiar jest zgodny z obowiązującymi normami a jednocześnie dokładny.

Dla obliczenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej Gmina zamierza zastosować prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy.

Dla całej Gminy prewspółczynnik ten oparty jest na kryterium ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT) wg poniższego wzoru:

X = Z/(Z + W) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w m³,

W - ilość m³ odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m³.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Gmina do odliczeń podatku VAT stosuje prewspółczynnik oparty na danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie posiadanych danych za rok 2023 wskazuje, że ilość odebranych ścieków kształtowała się następująco:

a) od odbiorców zewnętrznych: ... m³

b) od odbiorców wewnętrznych (noty): ... m³

c) suma odebranych ścieków: ... m³

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m³ odebranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w 2023 roku 96,59%. [(.../...)*100%]=96,59%

W konsekwencji 97% ścieków (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej od towarów i usług.

Wskaźnik obliczony na podstawie danych za rok 2024 po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę wynosi również 97%.

Każdy odbiór ścieków jest wliczony do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika.

Po zakończonych inwestycjach Gmina będzie dokonywała korekty wieloletniej obliczając indywidualny prewspółczynnik na podstawie kryterium zużycia ilości metrów sześciennych ścieków.

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zostanie zatem zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbierania ścieków przy wykorzystaniu wyżej powstałych Infrastruktur, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Przesłanki, jakimi kierowała się Gmina wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Gmina uznała, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu przez Gminę występuje, gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Ocena Wnioskodawcy co do nieadekwatności prewspółczynika wskazanego w rozporządzeniu jest oparta na poniższych konstatacjach:

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w zawiązku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemających związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego rodzaju prewspółczynnika, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Należy więc podkreślić, że zarówno przepisy prawa, jak i aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują na brak istnienia obligatoryjnej metody obliczania prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określane w Rozporządzeniu.

Wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych.

W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek budżetowych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości odprowadzanych ścieków.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z odbiorem ścieków zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie zbiorowego odbierania ścieków).

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m³ odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m³ odebranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg wyżej wspomnianego wzoru.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m³ odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od realizowanej inwestycji pn.: „…” za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizowanej inwestycji pn. „….”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego odbioru ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Ponadto, nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy - podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu przez Gminę występuje, gdy zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Ocena Wnioskodawcy co do nieadekwatności prewspółczynika wskazanego w rozporządzeniu jest oparta na poniższych konstatacjach:

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relatywnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w zawiązku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemających związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Pogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego rodzaju prewspółczynnika, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Ponadto, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)”.

Należy więc podkreślić, że zarówno przepisy prawa, jak i aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują na brak istnienia obligatoryjnej metody obliczania prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określane w Rozporządzeniu.

Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast należy wskazać, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych.

W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek budżetowych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości odprowadzanych ścieków.

W wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej zakładu budżetowego bądź podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na realizację inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z odbiorem ścieków zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie zbiorowego odbierania ścieków).

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m³ odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m³ odebranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

X = Z/(Z + W)x100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w m³,

W - ilość m³ odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT, w m³.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Gmina do odliczeń podatku VAT stosuje prewspółczynnik oparty na danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Gmina na podstawie posiadanych danych za rok 2023 wskazuje, że ilość odebranych ścieków kształtowała się następująco:

a) od odbiorców zewnętrznych: ... m³

b) od odbiorców wewnętrznych (noty): ... m³

c) suma odebranych ścieków: ... m³

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m³ odebranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne), wynosiła w 2023 roku 96,59%. [(.../...)*100%]=96,59%

W konsekwencji 97% ścieków (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej od towarów i usług.

Wskaźnik obliczony na podstawie danych za rok 2024 po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę wynosi również 97%.

Każdy odbiór ścieków jest wliczony do kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m³ odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m³ odebranych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizowanej inwestycji pn. „…”, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Gmina zaznacza, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w otrzymanych przez nią indywidualnych interpretacjach z 13 listopada 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.754.2024.1.MK; z 04 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.288.2024.1.AM; z 13 października 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.564.2023.1.WL oraz licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:

- w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

- w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;

- w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyna przesłanka ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;

- również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał, że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;

- w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (…) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika”;

- również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. (...). W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...). Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;

- w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika;

- w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w Rzeszowie wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji;

(…) Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;

- w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h p.t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;

- w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), ogólnej ilości wody (m³) dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana przez gminy następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;

- w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił interpretację Dyrektora, który uznał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych;

Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u., ani ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 88 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:

• metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz

• nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć

– wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.