Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.845.2025.4.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·         zwolnienia świadczonych usług poboru materiału i diagnostyki laboratoryjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (pytanie nr 1)– jest nieprawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług konsultacji pielęgniarskich/położnych (pytanie nr 2) - jest:

-        prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

-        nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,

·         zwolnienia świadczonych usług rejestracji i prowadzenia dokumentacji medycznej, sporządzania kopii/odpisu dokumentacji, jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,

·         braku zwolnienia świadczonych usług niemających celu ochrony zdrowia pacjenta (testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, testy sporalne na rzecz podmiotów trzecich) (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług indywidualnych pakietów profilaktyczno-leczniczych na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy (pytanie nr 5) – jest nieprawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług konsultacji lekarskich i badań obrazowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19  ustawy (pytanie nr 6) – jest nieprawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług wlewów dożylnych (witaminowych) - wykonywanych wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, po konsultacji lekarskiej lub  pielęgniarskiej, jako element terapii lub profilaktyki zdrowotnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy (pytanie nr 7) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 23 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania/braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2025 r. (data wpływu 13 października 2025 r.) oraz pismem z 6 listopada 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

ZAISTNIAŁY STAN FAKTYCZNY

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pod firmą (...). W ramach tej działalności funkcjonują dwie jednostki organizacyjne:

1.    A – podmiot leczniczy wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, działający jako (...).

2.    B – jednostka niemedyczna, świadcząca usługi kosmetologiczne i estetyczne, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wniosek dotyczy wyłącznie działalności A.

W strukturze A działają:

1)    Punkt poboru materiału do badań laboratoryjnych– od 1.08.2025 r. prowadzi Pani pobór materiału biologicznego: krew, mocz, kał oraz materiały do mikrobiologii (mykologia/bakteriologia: wymazy i materiały m.in. z ran, zmian skórnych, ropni, owrzodzeń, szczelin, gardła, nosa, jamy ustnej, języka, ucha; posiewy tlenowe i beztlenowe, itp.). Organizuje Pani diagnostykę laboratoryjną m.in.: badania podstawowe i biochemiczne, morfologia, markery zapalne i reumatologiczne, diagnostyka chorób serca i wieńcowych, serologia, badania tarczycy, hormony płciowe, diagnostyka anemii i cukrzycy, markery nowotworowe, immunologia, autoimmunologia, alergologia (alergeny), toksykologia, genetyka (choroby dziedziczne), badania infekcyjne (w tym SARS-CoV-2). Pobór materiału wykonywany jest przez pielęgniarki zatrudnione w Pani podmiocie leczniczym, w Pani placówce. Analiza laboratoryjna materiału wykonywana jest przez zewnętrzne laboratorium, które pełni rolę podwykonawcy. Wobec pacjenta działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek - pacjent nie zawiera odrębnej umowy z laboratorium (art. 8 ust. 2a VAT).

2)    Konsultacje medyczne prowadzone przez pielęgniarkę, położną (osoby wykonujące zawód medyczny): wywiad, ocena kliniczna skóry, kierowanie na badania oraz omawianie wyników w zakresie posiadanych uprawnień w celu profilaktyki/diagnostyki/leczenia.

3)    Rejestracja i prowadzenie dokumentacji medycznej – jako element procesu udzielania świadczeń.

Wszystkie powyższe świadczenia mają cel profilaktyczny, diagnostyczny lub leczniczy i są wykonywane w ramach podmiotu leczniczego.

Czynności niemedyczne: testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania wykonywane wyłącznie do celów administracyjnych lub ubezpieczeniowych (np. prawo jazdy, zaświadczenia), a także testy sporalne sterylności gabinetu świadczone odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Sporal wykonywany wyłącznie na własne potrzeby – poza zakresem VAT (brak świadczenia na rzecz osoby trzeciej).

ZDARZENIE PRZYSZŁE

Planowane rozszerzenie działalności A obejmuje:

-        pakiety profilaktyczno-lecznicze wynikające z diagnostyki (badania + plan terapeutyczny obejmujący procedury medyczne o charakterze profilaktycznym, diagnostycznym i leczniczym),

-        konsultacje lekarskie (m.in. dermatolog, endokrynolog, ginekolog, lekarz medycyny funkcjonalnej),

-        badania obrazowe (np. USG),

-        wlewy dożylne (witaminowe) wykonywane w celach profilaktycznych i zdrowotnych.

Wszystkie świadczenia będą realizowane w ramach podmiotu leczniczego.

W uzupełnieniu wniosku z 12 października 2025 r. na poszczególne pytania, wskazała Pani odpowiednio:

1.    Czy jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Tak, jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.    Czy usługi: pobierania materiału biologicznego oraz materiału do mikrobiologii, diagnostyki laboratoryjnej, konsultacji medycznych prowadzonych przez pielęgniarkę/położną (wywiad, ocena stanu skóry, kierowanie na badania oraz omawianie wyników w zakresie posiadanych uprawnień), zalecenia pakietów profilaktyczno-leczniczych, konsultacji lekarskich (m.in. dermatolog, endokrynolog, ginekolog, lekarz medycyny funkcjonalnej), badań obrazowych, np. USG, wlewów dożylnych (witaminowych), służą/będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, należy wskazać w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług. Informacji proszę udzielić odrębnie do każdej z ww. usług.

Tak, wszystkie wymienione usługi są/będą świadczone w ramach podmiotu leczniczego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

-        Pobieranie materiału biologicznego oraz do mikrobiologii: umożliwia rozpoznanie, monitorowanie i leczenie chorób, stanowi element profilaktyki i diagnostyki.

-        Diagnostyka laboratoryjna: pozwala na wykrycie i monitorowanie schorzeń, ocenę skuteczności leczenia, profilaktykę chorób.

-        Konsultacje pielęgniarskie/położnych: obejmują wywiad, ocenę stanu zdrowia, kierowanie na badania, omawianie wyników w zakresie uprawnień – służą profilaktyce, diagnostyce i leczeniu.

-        Pakiety profilaktyczno-lecznicze: indywidualnie dobrane na podstawie diagnostyki, mają na celu poprawę zdrowia, zapobieganie chorobom i wspieranie leczenia.

-        Konsultacje lekarskie: służą diagnozie, leczeniu, profilaktyce i monitorowaniu stanu zdrowia.

-        Badania obrazowe (USG): umożliwiają rozpoznanie i monitorowanie chorób, ocenę skuteczności leczenia.

-        Wlewy dożylne (witaminowe): wykonywane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, wspierają leczenie i profilaktykę niedoborów, poprawiają stan zdrowia.

3.    W odniesieniu do wlewów dożylnych (witaminowych) proszę wskazać, czy są one wykonywane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych i czy mają charakter świadczenia zdrowotnego, czy też są oferowane pacjentom także w celach pozamedycznych (np. poprawa samopoczucia, urody, regeneracja)?

Wlewy dożylne (witaminowe) są/będą wykonywane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, po konsultacji lekarskiej lub pielęgniarskiej, jako element terapii lub profilaktyki zdrowotnej. Nie są oferowane w celach pozamedycznych (np. wyłącznie dla poprawy urody, samopoczucia czy regeneracji bez wskazań medycznych). Jeśli w przyszłości wlewy byłyby oferowane bez wskazań medycznych, wyłącznie dla poprawy samopoczucia, nie stanowiłyby świadczenia zdrowotnego i podlegałyby opodatkowaniu VAT (23%).

4.    W odniesieniu do pakietów profilaktyczno-leczniczych, proszę wskazać czy są one dobierane indywidualnie do pacjenta, czy też oferowane w formie z góry ustalonych zestawów?

Pakiety profilaktyczno-lecznicze są dobierane indywidualnie do pacjenta, na podstawie wyników badań diagnostycznych oraz konsultacji medycznej. Każdy pakiet jest dostosowany do potrzeb zdrowotnych konkretnego pacjenta.

5.    Czy świadczy Pani/będzie Pani świadczyć przedmiotowe usługi jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Jeżeli tak, proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazującej ten podmiot.

Tak, wszystkie wymienione usługi są/będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy „A”, wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL), zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

6.    Jeśli którakolwiek z usług będących przedmiotem wniosku nie stanowi/nie będzie stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to należy wskazać, czy stanowią one/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej? Jeżeli tak, to należy wskazać które są/będą to usługi.

Wszystkie usługi objęte wnioskiem, poza czynnościami niemającymi celu ochrony zdrowia pacjenta (testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, testy sporalne na rzecz podmiotów trzecich), stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Czynności niemające celu ochrony zdrowia pacjenta nie stanowią usług opieki medycznej ani usług ściśle związanych z opieką medyczną.

7.    Czy usługi: rejestracji i prowadzenia dokumentacji medycznej, sporządzania kopii/odpisu dokumentacji, stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej?

Tak, rejestracja i prowadzenie dokumentacji medycznej oraz sporządzanie kopii/odpisu dokumentacji stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż są niezbędnym elementem procesu udzielania świadczeń zdrowotnych.

8.    W przypadku, gdy świadczone usługi stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej należy wskazać:

a)    na czym ten ścisły związek będzie polegać?

b)    co (jaka usługa) stanowi/stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonych usług?

c)    czy usługa podstawowa jest/będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to na podstawie którego z przepisów.

d)    czy ww. przedmiotowe usługi są/będą niezbędne do wykonania usług podstawowych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

e)    czy celem świadczonych usług jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

a) Ścisły związek polega na tym, że rejestracja, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz sporządzanie kopii/odpisów są integralną częścią procesu udzielania świadczeń zdrowotnych.

b) Usługą podstawową są świadczenia zdrowotne (np. konsultacje, diagnostyka, leczenie).

c) Usługa podstawowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

d) Usługi te są niezbędne do wykonania usług podstawowych w zakresie opieki medycznej.

e) Celem tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, lecz zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu leczenia i spełnienie wymogów prawnych.

9.    Kto/jaki podmiot prowadzi/będzie świadczył poszczególne usługi objęte zakresem wniosku, tzn. czy są/będą to zatrudnieni przez Panią pracownicy, czy są/będą świadczone przez podmioty w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej? Należy odnieść się do każdej ze świadczonych usług będących przedmiotem wniosku.

-        Pobieranie materiału biologicznego, konsultacje pielęgniarskie/położnych, rejestracja i prowadzenie dokumentacji medycznej: wykonywane przez pracowników zatrudnionych w podmiocie leczniczym na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych.

-        Diagnostyka laboratoryjna: analiza materiału wykonywana przez zewnętrzne laboratorium (podwykonawca, działalność gospodarcza).

-        Konsultacje lekarskie, badania obrazowe, wlewy dożylne: wykonywane przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne, zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych lub współpracujące w ramach własnej działalności gospodarczej.

10. Czy osoby współpracujące z Panią zarówno na podstawie umów o pracę, jak i ewentualnie w ramach prowadzonej przez poszczególne osoby własnej działalności gospodarczej, usługi objęte zakresem wniosku, świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, to proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoby bezpośrednio wykonujące ww. usługi są/będą uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Tak, wszystkie osoby wykonujące usługi objęte wnioskiem są/będą osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (lekarze, pielęgniarki, położne, diagności laboratoryjni). Uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych wynikają z przepisów odrębnych ustaw regulujących wykonywanie tych zawodów, w szczególności:

-        ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,

-        ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,

-        ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej.

11. Czy osoby współpracujące z Panią zarówno na podstawie umów o pracę, jak i w ramach prowadzonej przez poszczególne osoby własnej działalności gospodarczej, usługi objęte zakresem wniosku, świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej lub psychologa?

Tak, usługi objęte wnioskiem są/będą świadczone przez osoby wykonujące zawody lekarza, pielęgniarki, położnej, a w razie potrzeby także psychologa, zgodnie z przepisami regulującymi te zawody.

12. Czy konsultacje lekarskie (np. dermatolog, endokrynolog, ginekolog, lekarz medycyny funkcjonalnej) będą wykonywane przez lekarzy:

a)    zatrudnionych przez Panią (np. na umowę o pracę lub umowę zlecenie),

b)    prowadzących własną działalność gospodarczą, świadczących usługi na rzecz Pani, jako podmiotu leczniczego?

W przypadku lekarzy prowadzących własną działalność gospodarczą, proszę wskazać:

-        kto jest usługodawcą wobec pacjenta,

-        kto wystawia rachunek,

-        jak wygląda rozliczenie.

Konsultacje lekarskie będą wykonywane zarówno przez lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, jak i przez lekarzy prowadzących własną działalność gospodarczą, świadczących usługi na rzecz podmiotu leczniczego.

-        Usługodawcą wobec pacjenta jest podmiot leczniczy „A”, jeśli pacjent rozlicza się z podmiotem leczniczym.

-        Rachunek/fakturę pacjentowi wystawia podmiot leczniczy.

-        Lekarz rozlicza się z podmiotem leczniczym na podstawie faktury za wykonane usługi.

W przypadku, gdy lekarz prowadzący indywidualną praktykę lekarską wykonuje usługę bezpośrednio na rzecz pacjenta i sam rozlicza się z pacjentem, do takiej usługi zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

13.  Kto będzie formalnie usługodawcą wobec pacjenta – lekarz indywidualnie, czy Pani w ramach swojego podmiotu leczniczego?

Usługodawcą wobec pacjenta jest podmiot leczniczy „A”, jeśli pacjent rozlicza się z podmiotem leczniczym.

W przypadku, gdy pacjent rozlicza się bezpośrednio z lekarzem prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, usługodawcą jest ten lekarz, a do usługi stosuje się art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

14. Kto będzie wystawiał rachunek pacjentowi, Pani czy lekarz?

Rachunek/fakturę pacjentowi wystawia podmiot leczniczy „A”, jeśli pacjent rozlicza się z podmiotem leczniczym.

W przypadku, gdy pacjent rozlicza się bezpośrednio z lekarzem prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, rachunek/fakturę wystawia ten lekarz.

15. Jakie kwalifikacje i uprawnienia zawodowe posiadają osoby wykonujące poszczególne usługi?

-        Pobieranie materiału, konsultacje pielęgniarskie/położnych: pielęgniarki/położne posiadające prawo wykonywania zawodu.

-        Diagnostyka laboratoryjna: diagności laboratoryjni zatrudnieni w laboratorium podwykonawcy.

-        Konsultacje lekarskie, badania obrazowe, wlewy dożylne: lekarze posiadający prawo wykonywania zawodu, odpowiednie specjalizacje (np. dermatolog, endokrynolog, ginekolog), uprawnienia do wykonywania badań USG, uprawnienia do wykonywania wlewów dożylnych.

16. Czy w przypadku konsultacji pielęgniarskich/położnych czynności ograniczają się wyłącznie do zakresu ich uprawnień ustawowych?

Tak, konsultacje pielęgniarskie/położnych obejmują wyłącznie czynności mieszczące się w zakresie uprawnień ustawowych tych zawodów.

17. W przypadku usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, proszę wskazać czy nabywa Pani te usługi we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, tzn. nabywa je Pani na własną rzecz, a następnie odsprzedaje pacjentom, czy też pacjent zawiera umowę bezpośrednio z danym podmiotem?

Usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne (np. Laboratorium) nabywa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie świadczy je Pani pacjentom w ramach własnej działalności. Pacjent nie zawiera umowy bezpośrednio z laboratorium.

18. Czy podmioty świadczące usługi będące przedmiotem wniosku w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej wystawiają/będą wystawiać dla Pani faktury VAT dokumentujące wykonane dla Pani czynności, czy też inne dokumenty (proszę wskazać jakie)?

Podmioty zewnętrzne (np. Laboratorium, Lekarze) wystawiają/będą wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane usługi na rzecz podmiotu leczniczego.

19. Czy odsprzedaje/będzie Pani odsprzedawać swoim klientom w stanie nieprzetworzonym tą samą usługę, którą nabywa/nabędzie Pani, np. od laboratorium działającego jako podwykonawca?

W przypadku, gdy pacjent zamawia wyłącznie badanie laboratoryjne bez interpretacji i nie korzysta z konsultacji w Pani podmiocie, usługa jest odsprzedawana w stanie nieprzetworzonym. W przypadku, gdy pacjent korzysta z interpretacji wyników przez lekarza w Pani podmiocie, świadczona jest usługa kompleksowa (pobranie, analiza, interpretacja).

20. Czy fakturuje Pani/będzie fakturować na rzecz swoich klientów w stanie nieprzetworzonym taką samą ww. usługę, jaka jest/będzie fakturowana na Pani rzecz przez inny podmiot (laboratorium)?

W przypadku odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym (gdy pacjent zamawia wyłącznie badanie laboratoryjne bez interpretacji), fakturuje Pani pacjentowi usługę laboratoryjną, którą nabywa od laboratorium. W przypadku świadczenia usługi kompleksowej (pobranie, analiza, interpretacja), fakturuje Pani pacjentowi usługę medyczną obejmującą całość procesu.

21.  Czy ww. usługi, nabywa Pani od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.)? Jeśli tak, proszę wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy?

Usługi laboratoryjne nabywa Pani od podmiotów leczniczych (laboratoriów medycznych) spełniających warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z 6 listopada 2025 r. na poszczególne pytania, wskazała Pani odpowiednio:

1.    W przypadku usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne (laboratorium, podmioty współpracujące z Panią w ramach prowadzonej przez poszczególne osoby własnej działalności gospodarczej), proszę wskazać czy nabywa Pani te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, tzn. nabywa je Pani we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje pacjentom?

Tak, nabywa Pani usługi diagnostyczne (badania laboratoryjne: wymazy, badania krwi, moczu, kału) od laboratorium Diagnostyka Tarnów, które jest podmiotem leczniczym. Usługi te nabywa Pani we własnym imieniu, a następnie świadczy pacjentom w ramach Pani placówki. Pacjent rozlicza się wyłącznie z Pani placówką – zapłata jest zawsze ewidencjonowana na kasie fiskalnej placówki, a środki trafiają na konto firmowe placówki. Laboratorium fakturuje na Pani placówkę wg cennika placówkowego, a Pani sprzedaje usługę pacjentowi po cenie obowiązującej w regionalnych punktach Diagnostyki. Nie ma rozliczeń bezpośrednich pacjent–laboratorium ani pacjent–położna. Położna/pielęgniarka działa, jako personel, a usługodawcą wobec pacjenta jest wyłącznie Pani placówka.

2.    Czy podmioty współpracujące z Panią w ramach prowadzonej przez te osoby własnej działalności gospodarczej, są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy? Jeśli tak, proszę wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy?

-        Diagnostyka Tarnów jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o  VAT.

-        Współpracuje Pani z dwiema położnymi (umowa zlecenie), które są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ale w ramach Pani placówki nie są samodzielnymi usługodawcami wobec pacjenta – działają, jako personel, a  usługodawcą wobec pacjenta jest placówka.

-        Na obecny moment nie współpracuje Pani jeszcze z lekarzami; planuje Pani to w przyszłości (wtedy będą to osoby z art. 43 ust. 1 pkt 19).

3.    Jakie konkretnie usługi wchodzą w skład planowanych pakietów profilaktyczno-leczniczych oraz które z nich stanowią usługę podstawową, a które usługi pomocnicze?

Obecnie w pakietach profilaktyczno-leczniczych znajdują się wyłącznie usługi medyczne:

·         Usługi podstawowe:

-        Badania laboratoryjne (krwi, moczu, kału, wymazy) realizowane przez laboratorium Diagnostyka Tarnów, pobierane przez położne w placówce.

-        Pobranie materiału do badań (krwi, wymazów) – przez położne.

·         Usługi pomocnicze:

-        Sporządzanie i wydawanie dokumentacji medycznej pacjentowi.

-        Obsługa administracyjna, rejestracja, przygotowanie pacjenta do pobrania.

W przyszłości, po rozpoczęciu współpracy z lekarzami, planuje Pani rozszerzenie pakietów o konsultacje lekarskie, USG, wlewy dożylne (wyłącznie na zlecenie lekarza).

4.    Czy w ramach pakietów będą również inne świadczenia, które nie będą bezpośrednio związane z procesem leczenia lub profilaktyką?

Nie, w pakietach nie występują usługi niemedyczne, kosmetyczne, wellness, masaże ani żadna działalność niezwiązana z leczeniem/profilaktyką. Wszystkie usługi mają charakter medyczny. Testy na ojcostwo i badania do celów administracyjnych są wyodrębnione, nie są elementem pakietów profilaktyczno-leczniczych i są zawsze opodatkowane VAT. Usługi kosmetologiczne są świadczone w  innych godzinach, są fiskalizowane na odrębnej kasie fiskalnej i nie mają związku z działalnością medyczną.

5.    W przypadku, gdy w ramach pakietów będą również świadczone usługi pomocnicze, to proszę wskazać:

a)    Czy będą one stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej?

Tak, usługi pomocnicze (sporządzanie dokumentacji, przygotowanie pacjenta, pobranie materiału, rejestracja) są bezpośrednio niezbędne do wykonania usługi diagnostycznej/badania i stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

b)    Na czym ten ścisły związek będzie polegać?

Usługi te umożliwiają prawidłowe pobranie materiału do badania i dokumentację przebiegu badania; bez nich nie da się świadczyć badania laboratoryjnego. Są integralną częścią procesu diagnostycznego.

c)    Czy usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy? Jeśli tak, to na podstawie, którego z przepisów.

Tak, usługa podstawowa (badania diagnostyczne, pobrania) jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w przypadku świadczenia przez podmiot leczniczy) lub art. 43 ust. 1 pkt 19 (w przypadku świadczenia przez osobę wykonującą zawód medyczny).

d)    Czy ww. przedmiotowe usługi będą niezbędne do wykonania usług podstawowych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Tak, usługi pomocnicze są integralną i niezbędną częścią procesu medycznego i diagnostycznego.

e)    Czy celem świadczonych usług będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

Nie, celem świadczonych usług pomocniczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw objętych podatkiem VAT. Usługi pomocnicze są integralną częścią procesu medycznego i diagnostycznego, są świadczone wyłącznie w związku z realizacją usług podstawowych (diagnostyka, pobrania, dokumentacja medyczna) i nie są oferowane, jako samodzielny produkt komercyjny.

Pytania

Pytania przyporządkowane do stanu faktycznego:

1.    Czy usługi poboru materiału i diagnostyki laboratoryjnej opisane w stanie faktycznym, wykonywane w ramach podmiotu leczniczego (również gdy analiza jest realizowana przez laboratorium jako podwykonawcę), korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT?

2.    Czy konsultacje medyczne prowadzone przez pielęgniarkę/położną (osoby wykonujące zawód medyczny) – wywiad, ocena stanu skóry, kierowanie na badania oraz omawianie wyników w zakresie posiadanych uprawnień – stanowią usługi opieki medycznej zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT?

3.    Czy rejestracja pacjentów i prowadzenie dokumentacji medycznej, wykonywane jako element procesu leczenia, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17–17a? A w przypadku pobrania opłaty za kopię/odpis dokumentacji – czy również przysługuje zwolnienie jako czynność ściśle związana?

4.    (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy czynności niemające celu ochrony zdrowia pacjenta, w szczególności:

-        testy na ojcostwo/pokrewieństwo,

-        badania wykonywane wyłącznie dla celów administracyjnych lub ubezpieczeniowych (np. Prawo jazdy, zaświadczenia),

-        testy sporalne świadczone odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich,

korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pytania przyporządkowane do zdarzeń przyszłych:

5.    (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy planowane pakiety profilaktyczno-lecznicze, realizowane przez podmiot leczniczy lub  osoby wykonujące zawód medyczny — obejmujące usługi o charakterze medycznym, w  tym niezbędne czynności wspomagające, takie jak przygotowanie pacjenta, pobranie materiału do badań czy sporządzenie dokumentacji medycznej — podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o VAT?

6.    Czy planowane konsultacje lekarskie oraz badania obrazowe (np. USG) będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19?

7.    Czy planowane wlewy dożylne (witaminowe) wykonywane w ramach podmiotu leczniczego przez osoby wykonujące zawód medyczny i w celach profilaktycznych/zdrowotnych będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Usługi poboru materiału i diagnostyki laboratoryjnej wykonywane w ramach podmiotu leczniczego, także gdy analiza materiału jest realizowana przez zewnętrzne laboratorium jako podwykonawcę, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Pobór materiału wykonywany jest przez osoby zatrudnione w podmiocie leczniczym, a analiza laboratoryjna przez laboratorium działające jako podwykonawca; wobec pacjenta działa Pani we własnym imieniu (art. 8 ust. 2a VAT).

Ad. 2

Konsultacje medyczne prowadzone przez pielęgniarkę/położną (osoby wykonujące zawód medyczny), obejmujące wywiad, ocenę kliniczną skóry, kierowanie na badania i omawianie wyników w zakresie posiadanych uprawnień, stanowią usługi opieki medycznej i korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Ad. 3

Rejestracja pacjentów i prowadzenie dokumentacji medycznej są czynnościami ściśle związanymi z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17–17a ustawy o VAT. W przypadku pobrania opłaty za kopię lub odpis dokumentacji, zwolnienie przysługuje również, gdyż czynność ta następuje na wniosek pacjenta i w związku z udzielonym świadczeniem zdrowotnym.

Ad. 4 (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czynności niemające celu ochrony zdrowia pacjenta, w szczególności: testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania wykonywane wyłącznie dla celów administracyjnych lub ubezpieczeniowych oraz testy sporalne świadczone odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o VAT, ponieważ nie są świadczeniami zdrowotnymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 5 (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W ramach planowanych pakietów profilaktyczno-leczniczych świadczone są wyłącznie usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjenta — w tym wszelkie niezbędne świadczenia wspomagające, które umożliwiają prawidłowe wykonanie świadczenia zdrowotnego (czyli czynności, takie jak przygotowanie pacjenta, pobranie materiału czy dokumentacja przebiegu badania). Wszystkie te czynności są integralną częścią procesu medycznego, realizowaną przez podmiot leczniczy lub osoby wykonujące zawód medyczny. Całość usług — jako usługi medyczne oraz nieodzowne elementy ich wykonania — podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy o VAT. W pakietach nie występują ani usługi niemedyczne, ani świadczenia niezwiązane z leczeniem, profilaktyką czy procesem zdrowotnym.

Ad. 6

Planowane konsultacje lekarskie (dermatolog, endokrynolog, ginekolog, lekarz medycyny funkcjonalnej) oraz badania obrazowe (USG) realizowane w ramach podmiotu leczniczego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Ad. 7

Planowane wlewy dożylne (witaminowe), wykonywane w ramach podmiotu leczniczego przez osoby wykonujące zawód medyczny i w celach profilaktycznych/zdrowotnych, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, iż w przypadku usług świadczonych przez podmiot leczniczy (A) zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W przypadku usług świadczonych bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny (np. lekarzy prowadzących indywidualną praktykę lekarską), zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, o ile usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzupełnieniu wskazała Pani również, że w przypadku wprowadzenia nowych usług (np. USG, konsultacje lekarskie, nowe badania, usługi niemedyczne), stanowisko zostanie doprecyzowane i zaktualizowane. Wszystkie usługi muszą mieć wyraźnie medyczny charakter i być zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy. Jeśli pojawią się usługi niemedyczne, zostaną one wyodrębnione i nie będą objęte zwolnieniem z VAT. W przypadku wątpliwości każda nowa usługa zostanie zgłoszona do KIS w celu uzyskania interpretacji.

Dodatkowe doprecyzowania:

-        W cenniku placówki znajdują się wyłącznie usługi medyczne oraz usługi ściśle związane z opieką medyczną, niezbędne do wykonania świadczenia zdrowotnego. Usługi takie jak odwirowanie materiału czy odpis wyników badań są świadczone wyłącznie w związku z usługą medyczną.

-        W placówce, której dotyczy wniosek, nie są świadczone żadne usługi niemedyczne, kosmetologiczne, wellness, masaże, konsultacje dietetyczne dla osób zdrowych ani inne usługi niezwiązane z leczeniem lub profilaktyką.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

·         zwolnienia świadczonych usług poboru materiału i diagnostyki laboratoryjnej na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (pytanie nr 1)– jest nieprawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług konsultacji pielęgniarskich/położnych (pytanie nr 2) - jest:

-        prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

-        nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,

·         zwolnienia świadczonych usług rejestracji i prowadzenia dokumentacji medycznej, sporządzania kopii/odpisu dokumentacji, jako usług ściśle związanych z usługami w  zakresie opieki medycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,

·         braku zwolnienia świadczonych usług niemających celu ochrony zdrowia pacjenta (testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, testy sporalne na rzecz podmiotów trzecich) (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług indywidualnych pakietów profilaktyczno-leczniczych na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy (pytanie nr 5) – jest nieprawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług konsultacji lekarskich i badań obrazowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19  ustawy (pytanie nr 6) – jest nieprawidłowe,

·         zwolnienia świadczonych usług wlewów dożylnych (witaminowych) - wykonywanych wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, po konsultacji lekarskiej lub  pielęgniarskiej, jako element terapii lub profilaktyki zdrowotnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy (pytanie nr 7) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że w zdarzeniu przyszłym odpowiedzi udzielono w innej kolejności niż postawione przez Panią pytania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzenia wymaga, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej:

Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o działalności leczniczej:

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej wynika, że:

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Przechodząc do warunku przedmiotowego, przypomnieć należy, że nie można przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaju usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi Pani działalność gospodarczą i w ramach tej działalności funkcjonuje m.in. A - podmiot leczniczy wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, działający jako Centrum Medycyny Profilaktycznej i Diagnostyki. W ramach ww. podmiotu leczniczego (A) świadczy Pani usługę poboru materiału do badań laboratoryjnych, wykonuje Pani również konsultacje medyczne prowadzone przez pielęgniarkę, położną, dokonuje Pani rejestracji i prowadzenia dokumentacji medycznej. Wskazała Pani również, że wykonuje także czynności niemedyczne: testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania wykonywane wyłącznie do celów administracyjnych lub ubezpieczeniowych (np. prawo jazdy, zaświadczenia), a  także testy sporalne sterylności gabinetu świadczone odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto, planuje Pani rozszerzenie działalności o pakiety profilaktyczno-lecznicze wynikające z diagnostyki (badania + plan terapeutyczny obejmujący procedury medyczne o charakterze profilaktycznym, diagnostycznym i leczniczym), konsultacje lekarskie (m.in. dermatolog, endokrynolog, ginekolog, lekarz medycyny funkcjonalnej), badania obrazowe (np. USG), wlewy dożylne (witaminowe) wykonywane w celach profilaktycznych i zdrowotnych.

Wszystkie usługi objęte wnioskiem, poza czynnościami niemającymi celu ochrony zdrowia pacjenta (testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, testy sporalne na rzecz podmiotów trzecich), stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Czynności niemające celu ochrony zdrowia pacjenta nie stanowią usług opieki medycznej ani usług ściśle związanych z opieką medyczną. Wszystkie świadczenia są/będą realizowane w ramach podmiotu leczniczego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest możliwość zastosowania/braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług:

·         poboru materiału i diagnostyki laboratoryjnej (pytanie nr 1),

·         konsultacji pielęgniarskich/położnych (pytanie nr 2),

·         rejestracji i prowadzenia dokumentacji medycznej, sporządzania kopii/odpisu dokumentacji, jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej (pytanie nr 3),

·         niemających celu ochrony zdrowia pacjenta (testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, testy sporalne na rzecz podmiotów trzecich) (pytanie nr 4),

·         indywidualnych pakietów profilaktyczno-leczniczych (pytanie nr 5),

·         konsultacji lekarskich i badań obrazowych (pytanie nr 6),

·         wlewów dożylnych (witaminowych) - wykonywanych wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, po konsultacji lekarskiej lub pielęgniarskiej, jako element terapii lub profilaktyki zdrowotnej (pytanie nr 7).

Podkreślenia wymaga, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do postawionego przez Panią pytania nr 1, wskazania wymaga, że w opisie sprawy podała Pani, iż usługi laboratoryjne nabywa Pani od podmiotów leczniczych (laboratoriów medycznych) spełniających warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nabywa Pani usługi diagnostyczne (badania laboratoryjne: wymazy, badania krwi, moczu, kału) od laboratorium Diagnostyka Tarnów, które jest podmiotem leczniczym. Usługi te nabywa Pani we własnym imieniu, a następnie świadczy pacjentom w ramach Pani placówki. Pacjent rozlicza się wyłącznie z Pani placówką – zapłata jest zawsze ewidencjonowana na kasie fiskalnej placówki, a środki trafiają na konto firmowe placówki. Laboratorium fakturuje na Pani placówkę wg cennika placówkowego, a Pani sprzedaje usługę pacjentowi po cenie obowiązującej w regionalnych punktach Diagnostyki. Nie ma rozliczeń bezpośrednich pacjent–laboratorium ani pacjent–położna. Położna/pielęgniarka działa, jako personel, a usługodawcą wobec pacjenta jest wyłącznie Pani placówka.

Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że są to usługi w zakresie opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym w odniesieniu do ww. usług spełnia Pani przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. są to usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od podwykonawcy oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując opisane we wniosku usługi poboru materiału i diagnostyki laboratoryjnej, objęte postawionym przez Panią pytaniem nr 1 korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, bowiem wskazała w nim Pani, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Następnie odnosząc się do postawionego przez Panią pytania nr 2, wskazania wymaga, że  konsultacje pielęgniarskie/położnych, wykonywane są przez pracowników zatrudnionych w  podmiocie leczniczym na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych. Osoby wykonujące ww. usługi są/będą osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych wynikają z przepisów odrębnych ustaw regulujących wykonywanie tych zawodów, w szczególności ustawa z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. Konsultacje pielęgniarskie/położnych obejmują wyłącznie czynności mieszczące się w zakresie uprawnień ustawowych tych zawodów.

W analizowanym przypadku została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Panią usług konsultacji pielęgniarskich/położnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ww. usługa świadczona jest przez podmiot leczniczy wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą – świadczenia wykonywane są przez zatrudnione przez Panią pielęgniarki, położne.

Jednocześnie wskazania wymaga, że skoro – jak wynika z wniosku - usługi konsultacji medycznych prowadzone przez pielęgniarkę/położną (wywiad, ocena stanu skóry, kierowanie na badania oraz omawianie wyników w zakresie posiadanych uprawnień) stanowią usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to w konsekwencji spełniona jest  również przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując opisane we wniosku usługi konsultacji medycznych prowadzone przez zatrudnione przez Panią pielęgniarkę/położną, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2, w myśl którego ww. usługi korzystają ze  zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należało uznać za prawidłowe, natomiast nieprawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym ww. usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W dalszej kolejności, odnosząc się do postawionego przez Panią pytania nr 3, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 23 ustawy z 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 581 ze zm.):

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o Prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta:

Stosownie do art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta:

Według art. 27 ust. 1-3 ustawy o Prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta:

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta:

W tym miejscu wskazania wymaga, że czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu przez podmiot leczniczy sporządzenia kopii/odpisu dokumentacji, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot i wydawana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawicielowi ustawowemu oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2–8 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Usługi objęte zakresem pytania nr 3 świadczy Pani jako podmiot leczniczy wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, to spełnia Pani przesłankę o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazała Pani, że rejestracja i prowadzenie dokumentacji medycznej stanowi element procesu udzielania świadczeń. Rejestracja i prowadzenie dokumentacji medycznej oraz sporządzanie kopii/odpisu dokumentacji stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż są niezbędnym elementem procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Ścisły związek polega na tym, że rejestracja, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz sporządzanie kopii/odpisów są integralną częścią procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Usługą podstawową są świadczenia zdrowotne (np. konsultacje, diagnostyka, leczenie). Usługa podstawowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te są niezbędne do wykonania usług podstawowych w zakresie opieki medycznej. Celem tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, lecz zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu leczenia i spełnienie wymogów prawnych.

Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa, wskazania wymaga, że świadczone przez Panią usługi rejestracji i prowadzenia dokumentacji medycznej oraz sporządzania kopii/odpisu dokumentacji podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jednak wyłącznie w sytuacji, jeżeli sporządzanie kopii/odpisu dokumentacji związane jest z dalszym leczeniem i dotyczy wykonanych przez Panią usług medycznych, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jeżeli zaś kopia/odpis dokumentacji jest związany z usługami, do których nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, to wówczas takie udostępnianie pacjentom kopii/odpisu dokumentacji związanych z dalszym leczeniem, nie korzysta ze zwolnienia.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do postawionego przez Panią pytania nr 4, wskazania wymaga, że świadczone przez Panią w ramach podmiotu leczniczego usługi niemające celu ochrony zdrowia pacjenta (testy na ojcostwo/pokrewieństwo, badania do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, testy sporalne na rzecz podmiotów trzecich), nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem nie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług medycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywracanie zdrowia, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługi polegają wyłącznie na przeprowadzeniu testów na ojcostwo/pokrewieństwo, badań do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, sporządzenia testów sporalnych na rzecz podmiotów trzecich, to chociaż wyniki takich usług należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Panią usług objętych pytaniem nr 4, nie jest ochrona, w tym zachowanie lub  odtworzenie zdrowia.

W rezultacie, analiza przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Panią w ramach podmiotu leczniczego, polegających na przeprowadzaniu testów na ojcostwo/pokrewieństwo, badań do celów administracyjnych/ubezpieczeniowych, testów sporalnych na rzecz podmiotów trzecich.

Tym samym, w odniesieniu do ww. usług, nie została spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się do postawionych przez Panią pytań w zdarzeniu przyszłym, w celu zachowania przejrzystości rozstrzygnięcia, uznałem za zasadne w pierwszej kolejności udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 6, a następnie na pytanie nr 7 i nr 5.

Tym samym odnosząc się do postawionego przez Panią pytania nr 6, podkreślenia wymaga, że z okoliczności sprawy wynika, iż konsultacje lekarskie oraz badania obrazowe (np. USG) będą realizowane w ramach podmiotu leczniczego i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednak w odniesieniu do  planowanych konsultacji lekarskich oraz  badań obrazowych (np. USG) należy rozróżnić dwa rodzaje sytuacji, mianowicie kiedy usługi te będą wykonywane przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne, zatrudnione przez Panią na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych oraz współpracujące z Pani podmiotem w ramach własnej działalności gospodarczej.

I tak, w przypadku konsultacji lekarskich oraz badań obrazowych wykonywanych przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne, zatrudnione przez Panią na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem okoliczności sprawy potwierdzają, że usługi te świadczone będą w zakresie opieki medycznej przez podmiot leczniczy i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast, odnosząc się do usług konsultacji lekarskich, badań obrazowych wykonywanych przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne, współpracujących z Pani podmiotem leczniczym w ramach własnej działalności gospodarczej, wskazała Pani, że wszystkie osoby wykonujące ww. usługi są/będą osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (lekarze, pielęgniarki, położne, diagności laboratoryjni). Będzie Pani nabywać świadczenia od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy. Podmioty zewnętrzne będą wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonane usługi na rzecz podmiotu leczniczego.

Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do ww. usług będzie spełniała Pani przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będą to usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od podwykonawców oraz świadczone usługi służą/będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując opisane we wniosku usługi konsultacji lekarskich, badań obrazowych, wykonywane przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne:

-        zatrudnione przez Panią na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

-        współpracujących z Pani podmiotem leczniczym w ramach własnej działalności gospodarczej korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 6 należało uznać je za nieprawidłowe.

Sytuacja przedstawia się podobnie w odniesieniu do postawionego przez Panią pytania nr 7, bowiem wskazała Pani, iż wlewy dożylne również wykonywane będą przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne, zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych lub współpracujące z Pani podmiotem w ramach własnej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku wlewów dożylnych wykonywanych przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne, zatrudnione przez Panią na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem okoliczności sprawy potwierdzają, że usługi te świadczone będą w zakresie opieki medycznej przez podmiot leczniczy i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W opisie sprawy wskazała Pani bowiem, że wlewy dożylne (witaminowe) są/będą wykonywane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, po konsultacji lekarskiej lub pielęgniarskiej, jako element terapii lub profilaktyki zdrowotnej. Nie są oferowane w celach pozamedycznych (np. wyłącznie dla poprawy urody, samopoczucia czy regeneracji bez wskazań medycznych). Wlewy dożylne (witaminowe): wykonywane wyłącznie na podstawie wskazań medycznych, wspierają leczenie i profilaktykę niedoborów, poprawiają stan zdrowia.

Natomiast, odnosząc się do świadczenia usług wlewów dożylnych (witaminowych) wykonywanych przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne, współpracujące z Pani podmiotem leczniczym w ramach własnej działalności gospodarczej, wskazania wymaga, iż skoro wszystkie osoby wykonujące ww. usługi będą osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to będzie Pani nabywać świadczenia od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy. Zatem w odniesieniu do ww. usług spełni Pani przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będą  to usługi opieki medycznej, które zostaną nabyte w Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od podwykonawców oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując opisane we wniosku usługi wlewów dożylnych (witaminowych), wykonywane przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne:

-        zatrudnione przez Panią na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

-        współpracujące z Pani podmiotem leczniczym w ramach własnej działalności gospodarczej korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 7 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do postawionego przez Panią pytania nr 5, podkreślenia wymaga, że w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, iż obecnie w pakietach profilaktyczno-leczniczych znajdują się wyłącznie usługi medyczne:

·         Usługi podstawowe:

-        Badania laboratoryjne (krwi, moczu, kału, wymazy) realizowane przez laboratorium Diagnostyka Tarnów, pobierane przez położne w placówce.

-        Pobranie materiału do badań (krwi, wymazów) – przez położne.

·         Usługi pomocnicze:

-        Sporządzanie i wydawanie dokumentacji medycznej pacjentowi.

-        Obsługa administracyjna, rejestracja, przygotowanie pacjenta do pobrania.

W przyszłości, po rozpoczęciu współpracy z lekarzami, planuje Pani rozszerzenie pakietów o konsultacje lekarskie, USG, wlewy dożylne (wyłącznie na zlecenie lekarza).

W pakietach nie występują usługi niemedyczne, kosmetyczne, wellness, masaże, ani żadna działalność niezwiązana z leczeniem/profilaktyką. Wszystkie usługi mają charakter medyczny. Usługi pomocnicze (sporządzanie dokumentacji, przygotowanie pacjenta, pobranie materiału, rejestracja) są bezpośrednio niezbędne do wykonania usługi diagnostycznej/badania i stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej. Usługi te umożliwiają prawidłowe pobranie materiału do badania i dokumentację przebiegu badania; bez nich nie da się świadczyć badania laboratoryjnego. Są integralną częścią procesu diagnostycznego.

Usługi pomocnicze są integralną i niezbędną częścią procesu medycznego i diagnostycznego celem świadczonych usług pomocniczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw objętych podatkiem VAT. Usługi pomocnicze są integralną częścią procesu medycznego i diagnostycznego, są świadczone wyłącznie w związku z realizacją usług podstawowych (diagnostyka, pobrania, dokumentacja medyczna) i nie są oferowane, jako samodzielny produkt komercyjny.

W tym miejscu wskazania, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazania również wymaga, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie
C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków, jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że obecnie w pakietach profilaktyczno-leczniczych znajdują się wyłącznie usługi medyczne, tj.:

·         Usługi podstawowe:

-        Badania laboratoryjne (krwi, moczu, kału, wymazy) realizowane przez laboratorium Diagnostyka Tarnów, pobierane przez położne w placówce.

-        Pobranie materiału do badań (krwi, wymazów) – przez położne.

·         Usługi pomocnicze:

-        Sporządzanie i wydawanie dokumentacji medycznej pacjentowi.

-        Obsługa administracyjna, rejestracja, przygotowanie pacjenta do pobrania.

W przyszłości, po rozpoczęciu współpracy z lekarzami, planuje Pani rozszerzenie pakietów o konsultacje lekarskie, USG, wlewy dożylne (wyłącznie na zlecenie lekarza).

Podkreśliła Pani jednocześnie, że usługi pomocnicze (sporządzanie i wydawanie dokumentacji medycznej pacjentowi, obsługa administracyjna, rejestracja, przygotowanie pacjenta do pobrania) są bezpośrednio niezbędne do wykonania usługi diagnostycznej/badania i stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej. Usługi te umożliwiają prawidłowe pobranie materiału do  badania i dokumentację przebiegu badania, bez nich nie da się świadczyć badania laboratoryjnego. Są integralną częścią procesu diagnostycznego.

A zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału opisanego świadczenia na odrębne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Panią usługi będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość. Przedstawione przez Panią usługi pomocnicze nie będą stanowiły celu samego w sobie, lecz będą środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zatem opisane usługi wchodzące w skład pakietów profilaktyczno-leczniczych należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Przy czym w analizowanym przypadku, należy mieć na uwadze, która usługa będzie stanowiła usługę główną w danym pakiecie i kto będzie ją wykonywał, tj. czy będzie ona świadczona przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne zatrudnione przez Panią na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych, czy będzie ona świadczona przez podmioty współpracujące z  Pani podmiotem leczniczym w ramach własnej działalności gospodarczej.

Bowiem w zależności od tego, przez kogo będzie świadczona usługa główna, wówczas oferowane przez Panią indywidualne pakiety profilaktyczno-lecznicze będą korzystały ze zwolnienia:

-        na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeśli świadczenie główne w ramach oferowanych pakietów profilaktyczno-leczniczych będzie świadczone przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne zatrudnione przez Panią na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych,

-        na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeśli świadczenie główne w ramach oferowanych pakietów profilaktyczno-leczniczych będzie świadczone przez lekarzy i inne osoby wykonujące zawody medyczne lub podmioty współpracujące z Pani podmiotem leczniczym w ramach własnej działalności gospodarczej.

Zatem, oceniając całościowo Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 5, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•      stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

•      zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.