Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.895.2020.10.MSU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1918/21 (data wpływu 19 sierpnia 2025 r.) i

2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją inwestycji w sposób przewidziany dla podatników działających na polu działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją inwestycji w sposób przewidziany dla podatników działających na polu działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - 20 stycznia 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz 2 lutego 2021 r. w zakresie reprezentacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X jest uczelnią publiczną utworzoną na podstawie…. Uczelnia ma osobowość prawną.

W kontekście przepisów ustawy o VAT, w działalności Uczelni można wyróżnić czynności:

1.    niepodlegające opodatkowaniu:

·         kształcenie studentów na nieodpłatnych studiach stacjonarnych.

·         prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji w ramach działalności statutowej,

·         prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji w ramach projektów badawczych finansowanych z budżetu UE;

2.    zwolnione:

•        kształcenie studentów na płatnych studiach niestacjonarnych i podyplomowych,

•        prowadzenie odpłatnych szkoleń i kursów,

•        organizowanie seminariów i konferencji,

•        zakwaterowanie studentów,

3.    opodatkowane:

•        prace dla przemysłu,

•        wynajem pomieszczeń, nieruchomości i terenów,

•        działalność promocyjna,

•        działalność badawcza z zamiarem komercjalizacji.

X składa wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o udzielenie dofinansowania zadania „…”.

Park jest własnością X. Teren Parku został wpisany do rejestru zabytków. W 1990 r. i 1993 r. drzew z tam rosnących, uznano za pomniki przyrody.

Park wyróżnia się walorami estetycznymi. jest to jeden z nielicznych terenów zielonych o charakterze ogólnodostępnym. Park tworzy unikalne dziedzictwo kulturowe w wymiarze lokalnym. Na terenie Parku odnotowano punktów dendrologicznych. Obecny stan zadrzewienia parkowego charakteryzuje się dużym zróżnicowaniem gatunkowym i wartościowym poszczególnych egzemplarzy. Pod względem stanu zachowania część drzew wymaga wykonania cięć sanitarnych, związanych z usunięciem posuszu oraz cięć korygujących, poprawiających statykę drzew. Do wykonania zabiegów pielęgnacyjnych zakwalifikowano drzewa. Ponadto konieczne jest założenie wiązań.

Park otacza budynek Rektoratu X, pełni więc również funkcję reprezentacyjną. Użytkownikami Parku są głównie studenci, pracownicy Uczelni, goście Rektora z całego świata oraz zwykli przechodnie.

Park, ze względu na swój urok, bywa często przedmiotem wynajmu, głównie jako plan filmowy.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.    Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2.    Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją zadania „…”?

3.    Do wykonywania jakich czynności będzie służył Wnioskodawcy Park, tj. do czynności:

a)    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)    zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4.    Do jakich konkretnie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług będzie służył Wnioskodawcy Park?

5.    Do jakich konkretnie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie służył Wnioskodawcy Park?

6.    Czy Park, opisany we wniosku będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

7.    W sytuacji, gdy Park opisany we wniosku będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

8.    W sytuacji, gdy Park będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

9.    W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowy Park, będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

10. Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla Uczelni zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

11. W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy Uczelnia uznaje, iż wynosi on 0%?

12. Ile wynosi proporcja ustalona dla Uczelni zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy?

13. W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy Uczelnia uznaje, iż wynosi ona 0%?

Wskazali Państwo:

Ad 1.

X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdza prowadzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej baza, tzw. wykaz podatników czynnych (dostęp na stronie https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vatwyszukiwarka/).

Ad 2.

Faktury za nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania „…” będą wystawiane tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W fakturach Wnioskodawca będzie uwidoczniony jako nabywca towarów i usług.

Ad 3.

Park (dalej zwany jako Park) jest własnością X. Teren Parku został wpisany do rejestru zabytków W 1990 r. i 1993 r. drzew tam rosnących uznano za pomniki przyrody. Park wyróżnia się walorami estetycznymi jest to jeden z nielicznych terenów zielonych o charakterze ogólnodostępnym. Park tworzy unikalne dziedzictwo kulturowe w wymiarze lokalnym. Na terenie Parku odnotowano ponad ... punktów dendrologicznych. Obecny stan zadrzewienia parkowego charakteryzuje się dużym zróżnicowaniem gatunkowym i wartościowym poszczególnych egzemplarzy. Pod względem stanu zachowania część drzew wymaga wykonania cięć sanitarnych, związanych z usunięciem posuszu oraz cięć korygujących, poprawiających statykę drzew. Do wykonania zabiegów pielęgnacyjnych zakwalifikowano drzew. Ponadto konieczne jest założenie. wiązań. Park otacza budynek Rektoratu X, pełni więc również funkcję reprezentacyjną. Użytkownikami Parku są głównie studenci, pracownicy Uczelni, goście Uczelni oraz zwykli przechodnie. Park, ze względu na swój urok, bywa często przedmiotem wynajmu, głównie jako plan filmowy. Park jest ogrodzony. W ciągu dnia jest dostępny dla wszystkich, na noc wejścia są zamykane. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Park jako infrastruktura otaczająca budynek Rektoratu, jest wykorzystywana do wszystkich trzech rodzajów działalności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Ad 4.

Jak wskazano w pkt 3 niniejszego pisma, Park to teren otaczający budynek Rektoratu, a zatem ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy jako uczelni. Jedną z kategorii takiej działalności jest prowadzenie przez Wnioskodawcę odpłatnego kształcenia studentów, słuchaczy, kursantów, organizowanie seminariów i konferencji naukowych, czy świadczenie usług zakwaterowania własnych studentów i doktorantów w domach studenta Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać, że wskazany Park ma pośredni związek z prowadzonymi czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług (wymienionymi w zdaniu poprzednim) realizowanymi przez Wnioskodawcę. Warto również zaznaczyć, że część studentów korzysta z Parku w ramach prowadzonych zajęć na studiach (np. studenci Architektury odbywają w Parku zajęcia plastyczne).

Ad 5.

Jak wskazano w pkt 3 niniejszego pisma, Park jest to teren otaczający budynek Rektoratu, a zatem ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy jako uczelni. Jedną z kategorii takiej działalności jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w tym wynajem powierzchni, nieruchomości, działalność reklamowa, usługi badawcze, sprzedaż publikacji książkowych, usługi sportowe (w zakresie wstępu), zakwaterowanie osób obcych, komercjalizacja wyników badań, w tym sprzedaż praw majątkowych czy udzielanie licencji do takich praw, sprzedaż aparatury i innego majątku trwałego. W związku z powyższym należy uznać, że wskazany Park ma pośredni związek z prowadzonymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (wymienionymi w zdaniu poprzednim) realizowanymi przez Wnioskodawcę. Warto również zaznaczyć, że często zdarza się, że Park (wraz z Rektoratem) jest przedmiotem wynajmu jako plan filmowy.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, Park będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), tak jak opisano w pkt 4 i pkt 5 niniejszego pisma, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca będzie wykorzystywał Park do ogólnie prowadzonej działalności uczelni, a zatem również tej, która jest finansowana w postaci subwencji w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.). W związku z powyższym należy uznać, że wskazany Park ma pośredni związek z działalnością niemającą charakteru gospodarczego prowadzoną przez Wnioskodawcę (prowadzenie nieodpłatnych studiów stacjonarnych, szkoły doktorskiej, prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji – jako działalność statutowa Wnioskodawcy).

Ad 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można dokonać miarodajnego i obiektywnego podziału kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, gdyż jak już wskazano w niniejszym piśmie, Park jest wykorzystywany do wszystkich trzech rodzajów działalności. Jest to teren otaczający budynek Rektoratu i ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonać miarodajnej alokacji podatku naliczonego w tym przypadku. A zatem nie ma możliwości przyporządkowania całości kwot do działalności gospodarczej. Nie można również całości tych kwot przypisać do działalności niemającej charakteru gospodarczego. Nie można również dokonać alokacji części podatku naliczonego do jednej z tych działalności.

Ad 8.

W zakresie niniejszego pytania (ze względu na jego tożsamość z pytaniem z pkt 7) Wnioskodawca odwołuje się do wyjaśnień wskazanych w pkt 7. Zdaniem Wnioskodawcy,  nie można dokonać miarodajnego i obiektywnego podziału kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, gdyż jak już wskazano w niniejszym piśmie, Park jest wykorzystywany do wszystkich trzech rodzajów działalności, jest to teren otaczający budynek Rektoratu i ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonać miarodajnej alokacji podatku naliczonego w tym przypadku. A zatem, nie ma możliwości przyporządkowania całości kwot do działalności gospodarczej. Nie można również całości tych kwot przypisać do działalności niemającej charakteru gospodarczego. Nie można również dokonać alokacji części podatku naliczonego do jednej z tych działalności.

Ad 9.

Jak już wskazano w pkt 7 i 8, Wnioskodawca nie może dokonać miarodajnego i obiektywnego podziału kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur, gdyż jak już wskazano w niniejszym piśmie, Park jest wykorzystywany do wszystkich trzech rodzajów działalności, jest to teren otaczający budynek Rektoratu i ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przypisania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku.

Ad 10.

Prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 16%.

Ad 11.

Odpowiedź w zakresie tego pytania została wskazana przez Wnioskodawcę w pkt 10.

Ad 12.

Wskaźnik proporcji odliczenia ustalony na podstawie art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 51%.

Ad 13.

Odpowiedź w zakresie tego pytania została wskazana przez Wnioskodawcę w pkt 12.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją opisanego zadania w sposób przewidziany dla podatników działających na polu działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 w zw. z art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), realizując zadanie „…" i mając na uwadze przeznaczenie Parku oraz brak możliwości przypisania konkretnych zakupów konkretnym rodzajom działalności, będzie miał prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych, wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika proporcji sprzedaży i tzw. prewspółczynnika (zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 2-3 i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Park jest wykorzystywany jako teren otaczający budynek Rektoratu, a zatem ma związek z ogólnie prowadzoną działalnością Wnioskodawcy jako uczelni. Jest więc wykorzystywany do każdej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Skoro Wnioskodawca nie może w zakresie tego zadania dokonać miarodajnego i obiektywnego podziału kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur – zasadne jest przyjęcie odliczenia częściowego za pomocą tzw. prewspółczynnika i wskaźnika proporcji (wg wartości tych wskaźników obowiązujących na moment skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.895.2020.3.MSU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 marca 2021 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 23 marca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1.    uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2.     zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrokiem z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 312/21 – oddalił skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1918/21

1.    uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2.    uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.895.2020.3.MSU

Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 19 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1918/21.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W myśl na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. 2015r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu zauważenia wymaga, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo uczelnią publiczną utworzoną na podstawie Dekretu. Państwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składają Państwo wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o udzielenie dofinansowania zadania „…”. Park jest Państwa własnością. Faktury za nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania będą wystawiane tylko i wyłącznie na Państwa rzecz. Park, ze względu na swój urok, bywa często przedmiotem wynajmu, głównie jako plan filmowy. Park jest ogrodzony. W ciągu dnia jest dostępny dla wszystkich, na noc wejścia są zamykane. W związku z powyższym, Państwa zdaniem, Park jako infrastruktura otaczająca budynek Rektoratu, jest wykorzystywana do wszystkich trzech rodzajów działalności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Park będzie wykorzystywany przez Państwa do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Park ma pośredni związek z działalnością niemającą charakteru gospodarczego prowadzoną przez Państwa  (prowadzenie nieodpłatnych studiów stacjonarnych, szkoły doktorskiej, prowadzenie badań naukowych niepodlegających komercjalizacji – jako działalność statutowa Wnioskodawcy). Nie mogą Państwo dokonać miarodajnego i obiektywnego podziału kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych faktur, gdyż Park jest wykorzystywany do wszystkich trzech rodzajów działalności, jest to teren otaczający budynek Rektoratu i ma związek z ogólnie prowadzoną Państwa działalnością. Innymi słowy nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przypisania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości powtórzenia wymaga, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika, ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy będzie przysługiwać Państwu w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i wykonanie usług w ramach realizacji zadania „….”, istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Uczelnię działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1918/21 wskazał, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie przytoczył również orzeczenie TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie Sveda, C-126/14, z tego względu, że stan faktyczny będący tłem tego wyroku w pewnym stopniu wykazuje analogię do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak wynika z (pkt 30-31) uzasadnienia wyroku w sprawie Sveda, C-126/14: „(...) wydatki poniesione przez Svedę z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej. Niemniej z uwagi na fakt, że odnośne dobra inwestycyjne są przeznaczone bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego, sąd odsyłający ma wątpliwości co do istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a całością przewidzianej przez spółkę Sveda działalności gospodarczej.” „W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych - w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym - nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT. Wydaje się zatem, że między poniesionymi przez spółkę Sveda wydatkami a całością przewidzianej przez nią działalności gospodarczej istnieje bezpośredni i ścisły związek, co jednak powinien zbadać sąd odsyłający.” (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku w sprawie Sveda, C-126/14). Sentencja orzeczenia TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie Sveda, C-126/14 brzmi następująco: „Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów.”.

W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wskazał, że jak wyżej wywiedziono, o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa (tu: X) jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

NSA podniósł, że Park otacza Rektorat X i X przedstawia go jako infrastrukturę. Z  kolei Rektorat jest miejscem związanym także z wykonywaniem przez X czynności opodatkowanych. Logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym należy przyjąć, że Rektorat dla X pełni rolę porównywalną z siedzibą głównego zarządu przedsiębiorstwa. W  działalności Uczelni występują czynności opodatkowane: prace dla przemysłu, wynajem pomieszczeń, nieruchomości i terenów, działalność promocyjna oraz działalność badawcza z zamiarem komercjalizacji. Rektorat jako bezpośrednie centrum decyzyjne, a także jako miejsce pośrednio służące do wykonywania tych czynności opodatkowanych, jest istotny także w tym  (opodatkowanym) aspekcie działalności Uczelni. Ma zatem znaczenie, czy osoby uczestniczące w podejmowaniu przez X czynności opodatkowanych mogą dostać się do budynku Rektoratu, w sposób adekwatny do znaczenia Uczelni i w sposób bezpieczny, przechodząc przez Park porośnięty starymi drzewami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że ogólne funkcjonowanie X i zdolność do generowania obrotu przez podejmowanie czynności opodatkowanych doznałaby uszczerbku, gdyby alejki do Rektoratu wiodły przez zaniedbany park. Nie jest to tylko kwestia estetyki, która niewątpliwie ma znaczenie przy reprezentacji i promocji Uczelni oraz dla pozyskiwania kontrahentów. To także kwestia bezpieczeństwa dla osób przechodzących przez Park w drodze do/z Rektoratu. Wszak Projekt opisuje także cięcia sanitarne i korygujące oraz wiązania poprawiające statykę drzew.

Ponadto, Park - sam w sobie - a także jako zabytkowa kompozycja architektoniczna z budynkiem Rektoratu, jest wynajmowany jako plan filmowy. Zważyć przy tym należy, że poprawa i odnowienie drzewostanu Parku może mieć chociażby pośredni wpływ na zachowanie możliwości generowania przez Uczelnię obrotów z wynajmu Parku na cele komercyjne.

Notoryjnym jest, że każdy park wymaga pielęgnacji drzewostanu, także ze względów bezpieczeństwa osób go odwiedzających, o czym mowa powyżej. Nie każdy park jest jednak przedmiotem zainteresowania pod kątem jego komercyjnego wynajmu. Trzeba mieć na względzie, że przedmiotowy Park nie jest zwyczajnym parkiem (miejskim terenem zielonym), ale parkiem zabytkowym o szczególnych walorach estetycznych i z tego względu jest często wynajmowany, głównie jako plan filmowy, w ramach czynności opodatkowanych X.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe wydatki inwestycyjne mogą mieć pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.

NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku podkreślił, że jak wynika z wyroku TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie Sveda, C-126/14 to, że wytwarzane i utrzymywane dobra (tu: przedmiotowy Park) są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego nie odbiera prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile może to umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, a związek z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia można odnosić do całości działalności gospodarczej podatnika.

Z tych względów należy uznać, że istnieje pośredni związek wydatków inwestycyjnych w Park z czynnościami opodatkowanymi Państwa X.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizowanej inwestycji towarów i usług do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zauważenia wymaga, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Z uwagi jednak na okoliczność, iż – jak wynika z opisu sprawy – przypisanie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji ww. inwestycji w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, winni Państwo dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1918/21, stwierdzenia wymaga, że od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania „…”, będą Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z  17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 12 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.895.2020.3.MSU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.