Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.14.ŻR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 15 grudnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 918/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 22 kwietnia 2026 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 117/23 i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii.

Uzupełnili go Państwo 31 stycznia 2022 r., 9 lutego 2022 r. oraz 11 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Jest to szkolenie mające przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej Psychoterapii Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, a jednocześnie zawiera ono w sobie szkolenie I-go stopnia w psychodramie morenowskiej. Podstawowe kierunki kursu to podejście psychodynamiczne oraz koncepcje psychologiczne i społeczne J.L. Moreno wraz z wyrosłą na ich podłożu psychodramą rozumianą nie tylko jako jedna z technik psychoterapii, ale jako podejście psychodramatyczne do psychoterapii. Nadto szkolenie ma za zadanie przygotować uczestników do prowadzenia psychoterapii w oparciu o podejścia systemowe, psychodynamiczne, behawioralno-poznawcze i humanistyczne.

Kurs przeznaczony jest dla lekarzy i psychologów. Osoby z innym wyższym wykształceniem - na poziomie magisterskim - mogą brać udział w szkoleniu pod warunkiem, że są zatrudnione minimum 5 lat w ośrodku stosującym psychoterapię jako główną metodę leczenia. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej.

I moduł szkolenia zawiera 362 godziny kształcenia teoretycznego o charakterze wykładów i seminariów (dla psychologów 382 godziny, a dla osób o wykształceniu innym niż lekarskie lub psychologiczne 422 godziny).

II moduł to szkolenie w umiejętnościach praktycznych złożone z następujących części: A: Szkolenie w umiejętnościach prowadzenia psychoterapii w podejściu psychodynamicznym - 65 godzin, B: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu psychodramatycznym - 54 godziny, C: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu poznawczo-behawioralnym - 30 godzin, D: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu systemowym - 30 godzin, E: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu humanistyczno-egzystencjalnym - 15 godzin, F: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych związanych z zastosowaniem hipnozy - 12 godzin oraz G: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych związanych z integracją różnych podejść i technik pracy terapeutycznej w pracy z konkretnymi pacjentami - 32 godziny.

III moduł szkolenia to własne doświadczenia terapeutyczne.

IV moduł szkolenia stanowi superwizja.

V moduł szkolenia to staż w ośrodku psychoterapeutycznym atestowanym przez … . Minimalny okres stażu to 3 miesiące czyli 360 godzin łącznie.

Po każdym bloku tematycznym przewidziane są kolokwia sprawdzające wiedzę i umiejętności praktyczne osób szkolących się. W sumie kurs obejmuje nie mniej niż 1360 godzin szkolenia.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy. Przynależność do Stowarzyszenia nie jest obowiązkowa. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczenie usług ma charakter komercyjny, a zyski przeznaczane są na cele statutowe Stowarzyszenia, będącego Wnioskodawcą. Świadczone przez Państwa Stowarzyszenie usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1.  Czy Stowarzyszenie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2.  Czy Stowarzyszenie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

3.  Czy usługi, objęte zakresem pytania, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną?

4.  Czy usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć?

5.  Czy celem świadczonych usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych?

6.  Czy usługi objęte zakresem pytania polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową)?

7.  Czy usługi objęte zakresem pytania polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej)?

8.  Czy głównym celem usług objętych zakresem pytania polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez Stowarzyszenie, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

9.  Czy Stowarzyszenie zapewnia kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)?

udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

ad. 1 Stowarzyszenie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

ad. 2. Tak, Stowarzyszenie świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

ad. 3. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w ściśle określonym kontekście prawnym, który zaprezentował. Ocena, czy świadczone usługi są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, stanowi – Państwa zdaniem - element oceny prawnej stanu faktycznego, który winien ocenić organ podatkowy. Niemniej jednak, odpowiadając na wezwanie organu, Stowarzyszenie podaje, iż wedle stanowiska WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. Akt I SA/Wr 2449/14, usługi Wnioskodawcy świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jako taki przepis wskazać należy § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, Dz.U z 2019 r., poz. 1285.

ad. 4. Tak, usługi, będące przedmiotem pytania, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Bez skorzystania z tych usług uczestnicy nie będą mieli prawa wykonywania zawodu psychoterapeuty, w warunkach pozwalających na ich finansowanie ze środków publicznych.

ad. 5. Tak, celem usług jest uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

ad. 6. Usługi, będące przedmiotem pytania, są usługami podstawowymi.

ad. 7. Nie dotyczy, usługi będące przedmiotem pytania są usługami podstawowymi.

ad. 8. Uzyskiwanie przez Stowarzyszenie dochodów zwolnionych z VAT z tytułu świadczenia usług, będących przedmiotem pytania, nie będzie stanowiło dochodu, osiągniętego przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Z treści powołanego § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia wynika, iż psychoterapeutą może być osoba, która ukończyła podyplomowe szkolenie. Szkolenia takie prowadzone są - oprócz stowarzyszeń, takich, jak Wnioskodawca - przez jednostki systemu oświaty, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Tak więc zwolnienie z VAT, zrówna jedynie Państwa Stowarzyszenie z takimi jednostkami, lecz nie przyniesie dodatkowego dochodu, poprzez zaburzenie zasady konkurencji.

ad. 9. Stowarzyszenie dysponuje … . Stowarzyszenie zapewnia również uczestnikom materiały szkoleniowe dotyczące wszystkich zajęć z programu szkolenia.

Pytanie

Czy kursy prowadzone przez Państwa Stowarzyszenie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, prowadzone kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu. Zwolnienie to wynika z dwóch, niezależnych od siebie przesłanek prawnych.

Stwierdzili Państwo, ż Stowarzyszenie spełnia warunki dla zwolnienia swych usług z podatku VAT już na mocy obecnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie wchodząc w tym miejscu w analizę prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Szkolenia prowadzone są bowiem w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Za te odrębne przepisy uznać można bowiem uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, Dz.U z 2019 r., poz. 1285. W § 2 pkt 5) znajduje się definicja osoby prowadzącej psychoterapię. Za taką uważa się osobę, która:

a)  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b)  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia, oraz

c)  posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty".

Załącznik nr 6 do rozporządzenia zawiera wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń. W pkt 1 ppkt 6) przewidziano warunki dla świadczenia, określonego, jako sesja psychoterapii indywidualnej - sesja z jednym świadczeniobiorcą, stanowiąca element ustalonego planu leczenia, nastawiona na przepracowanie podstawowych problemów i trudności świadczeniobiorcy, prowadzona według określonej metody. Odnośnie do personelu stwierdzono, iż świadczenie to realizować może m.in. osoba prowadząca psychoterapię.

Jak widać z powyższego zestawienia programu szkolenia, prowadzonego przez Państwa Stowarzyszenie oraz treści § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia, szkolenia prowadzone przez Stowarzyszenie spełniają warunki tam określone. Wymiar godzinowy szkolenia przekracza 1200 godzin, a program szkolenia obejmuje … . Dodać należy, iż powołany przepis nie zawiera żadnych wskazań, odnośnie do jednostek szkolących, zatem uznać należy, iż jednostką tą może być każdy podmiot prawa publicznego lub prywatnego.

Należy wskazać, iż polski ustawodawca dopuścił do zaniedbania w zakresie uregulowania zasad kształcenia psychoterapeutów, uzależniając jednocześnie finansowanie świadczeń psychoterapeutycznych od uzyskania tego tytułu. Lukę tę wypełniają właśnie podmioty, prowadzące szkolenia w zakresie wynikającym z § 2 pkt 5 lit. b) Rozporządzenia. W tym właśnie zaniedbaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. Akt I SA/Wr 2449/14, upatruje prawo podatnika do zwolnienia z VAT, już na mocy samego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), mimo jego błędnej implementacji. Wywody swe Sąd zawarł w pkt. 3.8. oraz 3.10 uzasadnienia, gdzie przeprowadził analizę ówczesnych uregulowań, wywodząc prawo podatnika do zwolnienia podatkowego właśnie z owej niedookreśloności pojęcia osoby, nazywającej się psychoterapeutą. W pkt 3.10 Sąd nakazał rozstrzygnąć wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika. W wyroku tym Sąd odniósł się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 z późn. zm.) Jednak obecne uregulowania w tym zakresie, stanowią powtórzenie wówczas obowiązujących przepisów. Zachowują więc w pełni swą aktualność. Stanowisko Sądu we Wrocławiu w pełni podzielił NSA, rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów, co wyłożył w pkt 5.4.2. uzasadnienia wyroku z dnia 5.04.2017 r. w sprawie I FSK 1252/15.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, iż szkolenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, w ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w tym przepisie, wymagające, by usługi Stowarzyszenia świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy mamy do czynienia z upoważnieniem państwa członkowskiego do uznania podmiotowego, a nie przedmiotowego, tj. do uznania, iż dany typ podmiotu niepublicznego spełnia cele podobne do celów, jakie pełni podmiot publiczny. Istotą bowiem zwolnienia podatkowego jest to, by usługi szkolnictwa zawodowego podlegały zwolnieniu podatkowemu bez względu na to, czy świadczy je podmiot publiczny, czy też niepubliczny, ważnym jest, by cel działania podmiotu niepublicznego był przynajmniej podobny do celów działania podmiotu publicznego. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nadto upoważnia państwo członkowskie do określenia zasad, jakie będzie ono stosowało dla uznania podobieństwa celów działania obydwu kategorii podmiotów. Polska z uprawnienia tego nie skorzystała, nie zawęziła w żaden sposób kręgu podmiotów, by można było mówić, iż jedne z nich realizują, a inne nie, cele podobne do celów szkolnictwa publicznego. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zawęziła jedynie przedmiot świadczonych usług do takich, które prowadzone są w formach i na zasadach, określonych w odrębnych przepisach. Nieistotne jest, kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. W procesie implementacji zatem doszło do niedopuszczalnego przekształcenia zwolnienia podmiotowego w 43/zwolnienie przedmiotowe.

Cel działania Państwa Stowarzyszenia jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, iż każdy podmiot, świadczący usługi szkolnictwa zawodowego, wedle Dyrektywy, korzysta ze zwolnienia od VAT.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 133 Dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a)  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b)  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c)  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d)  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu, poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE). Nie można wymagać od wnioskodawcy, by spełniał warunki wskazane w powołanych przepisach Dyrektywy. Przepisy te bowiem zawierają dopuszczalne sytuacje, w których państwo członkowskie może zrezygnować ze zwolnienia, nie zaś wykaz wymogów, które musi spełnić podatnik, by ze zwolnienia skorzystać. Polska nie skorzystała z żadnej z wymienionych wyżej możliwości ograniczenia zwolnienia od podatku.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Trudno przyjąć, by uzależnienie zwolnienia podatkowego od bliżej nieokreślonych, odrębnych przepisów, pozwalało na proste zastosowanie zwolnienia, czemu dał również wyraz NSA w wyrokach, powołanych poniżej w uzasadnieniu stanowiska Państwa Stowarzyszenia.

Zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie, by świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, dokonywane było przez podmiot prawa publicznego ewentualnie podmiot mający podobne cele. Do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu.

Wskazać wreszcie należy, iż usługi świadczone przez Państwa Stowarzyszenie z pewnością świadczone są w interesie publicznym. Jak podniesiono wyżej, Stowarzyszenie przygotowuje osoby, które po zdobyciu certyfikatu, określonego w § 2 pkt 5 lit. c) rozporządzenia, będą uprawnione do prowadzenia psychoterapii finansowanej ze środków publicznych.

Jak stwierdzono powyżej, zwolnienie podatkowe winno być stosowane tak, by nie naruszyć zasady neutralności podatku. Wówczas spełniony zostaje cel, dla jakiego zwolnienie to jest wprowadzone. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega konsumpcja, co oznacza, iż podatek ten nie powinien obciążać podmiotów na pośrednich szczeblach obrotu, gdy podmioty te nie mają prawnej możliwości jego odliczenia. Tak dzieje się w omawianym wypadku. Odbiorcami usługi szkoleniowej są bowiem podmioty, które - po uzyskaniu stosownych uprawnień - wykonywać będą czynności zwolnione od VAT, świadcząc usługi ostatecznemu ich odbiorcy lub na rzecz podmiotu, świadczącego takie usługi. Opodatkowanie więc usługi szkoleniowej wyświadczonej na rzecz owych podmiotów pośrednich, zaburzyłoby ową zasadę neutralności, doprowadzając do nieuzasadnionego podwyższenia ceny zakupu usługi szkoleniowej.

Stanowisko o błędnej implementacji Dyrektywy do prawa krajowego zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 07 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12, potwierdzonym wyrokiem NSA w sprawie I FSK 970/13. Stanowisko to nadal jest prezentowane jednolicie przez NSA, choćby wyroki: I FSK 1731/17, I FSK 1640/16, czy I FSK 1641/16. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I FSK 1001/15, I FSK 1742/15, I FSK 1252/15, I FSK 1376/15 oraz I FSK 248/15 zajął stanowisko analogiczne do stanowiska Stowarzyszenia w niniejszym postępowaniu, przy czym stany faktyczne były identyczne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Podmioty te również świadczą usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, przygotowując uczestników do wykonywania zawodu psychoterapeuty, w warunkach, pozwalających na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko, prezentowane w m.in. wniosku w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2021 r. sygn. Akt I SA/Kr 921/20. Przedmiotem oceny Sądu były usługi analogiczne do usług świadczonych przez Państwa Stowarzyszenie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 15 czerwca 2022 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, wnieśli Państwo za pośrednictwem platformy ePUAP skargę z 18 lipca 2022 r. (uzupełnioną 19 lipca 2022 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o:

1)  uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 15 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR,

2)  zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

3)  rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 918/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 25 listopada 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 117/23 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 grudnia 2025 r. i wpłynął do mnie 22 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 918/22 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 117/23.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 61/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Stowarzyszenie nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada także akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Stowarzyszenie nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Państwa Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

-     formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

-     na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

-     szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że … . Celem kursu jest … . Świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi, będące przedmiotem pytania, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Bez skorzystania z tych usług uczestnicy nie będą mieli prawa wykonywania zawodu psychoterapeuty, w warunkach, pozwalających na ich finansowanie ze środków publicznych. Celem usług jest uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Usługi, będące przedmiotem pytania, są usługami podstawowymi.

Zatem, usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii świadczone przez Stowarzyszenie należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jako przepis wskazali Państwo § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r., poz. 1285):

W zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 918/22 Sąd wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

WSA podkreślił, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C- 62/00Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, Sąd podkreślił, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT - Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. WSA podkreślił, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia WSA stwierdził, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), „sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym.”

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Stowarzyszenie w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy Stowarzyszenie świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, co również przyznał Organ w zaskarżonej interpretacji, że Stowarzyszenie świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Zatem warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji „interesu publicznego”. Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „czynności wykonywanych w interesie publicznym” usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

W ocenie WSA, cel działania Stowarzyszenia jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe.

Dalej WSA wskazał, że w uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Jednak przed bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy, ponownie rozważyć trzeba, czy w sprawie znajdzie jednak zastosowanie wskazany przez Stowarzyszenie przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. ) u.p.t.u. Fakt wadliwej implementacji Dyrektywy, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, jeżeli zachodzą okoliczności objęte hipotezą normy, rekonstruowanej na podstawie tego przepisu.

Czyniąc to zastrzeżenie, Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA w we Wrocławiu, w wyroku z 17 marca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2449/14.

Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm. - rozporządzenie MZ), które musi spełniać osoba, by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia).

W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym „Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń” jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.:

1)  osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:

a)  posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, z późn. zm.);

b)  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia;

c)  posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej „osobą prowadzącą psychoterapię”, lub

2)  osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być:

1)  osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty;

2)  psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ).

W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się:

1)  osobę prowadzącą psychoterapię;

2)  osobę prowadzącą psychoterapię lub osobę ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Obecnie za te odrębne przepisy uznać można uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U z 2019 r., poz. 1285). W § 2 pkt 5) znajduje się definicja osoby prowadzącej psychoterapię. Za taką uważa się osobę, która:

a)  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b)  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia, oraz

c)  posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Stowarzyszenie zasad i warunków realizacji działalności w zakresie organizacji i prowadzenia szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii oraz wskazanych adresatów tych kursów, a ponadto uwzględniając wyraźną wolę Stowarzyszenia zastosowania zwolnienia, zdaniem WSA, należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pomimo że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, to może być przez Stowarzyszenie zastosowany.

Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, Sąd stwierdził, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.. Uznać bowiem należy, przy uwzględnieniu przedstawionych przez Stowarzyszenie okoliczności, że zarówno forma szkoleń Stowarzyszenia, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego Sąd uznał, że Stowarzyszenie ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i może być uznane za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

Powyższe stanowisko odnoszące się zagadnień, przyjętych w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 117/23 zapadłym w tej sprawie.

Co do pierwszego zagadnienia NSA podkreślił, że w przepisie prawa unijnego zwolnienie ma charakter podmiotowy i obejmuje oprócz podmiotów publicznych także podmioty niemające takiego charakteru, jeżeli działają w tej samej dziedzinie związanej z kształceniem, co podmioty publiczne, a ich cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast w wyżej wymienionym przepisie prawa krajowego - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. - akcent położono na stronę przedmiotową prowadzonej działalności, uzależniając zwolnienie usług od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem NSA, nawet gdyby przyjąć, że ustawodawca krajowy uznał, iż poprzez odesłanie do odrębnych przepisów, które mają określać formy i zasady prowadzenia usług, mających być objętych tym zwolnieniem, zostaną określone „cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie”, wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/11/WE, których realizacja umożliwia podmiotowi niepublicznemu korzystanie z tego zwolnienia tak jak podmiotom publicznym, to niedookreślony sposób sformułowania krajowej regulacji (użycie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. niejasnych pojęć takich jak odrębne przepisy, formy, zasady), uniemożliwiający jednoznaczne sprecyzowanie podmiotów objętych zwolnieniem, w sposób oczywisty świadczy o wadliwości transponowania unijnego unormowania do ustawy podatkowej.

W ocenie NSA, powyższe potwierdza prawidłowość zajętego przez WSA w zaskarżonym wyroku stanowiska zarówno o konieczności dokonania oceny prawnej sytuacji Wnioskodawcy w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/11/WE, jak i uwzględnienia tego artykułu przy wykładni odpowiedniego przepisu prawa krajowego.

Niezależnie bowiem od wad związanych z implementowaniem wyżej wymienionego przepisu dyrektywy 2006/11/WE w rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że w okresie gdy wydawano kontrolowaną przez WSA interpretację nie było w systemie prawa krajowego regulacji prawnej, która wprost odnosiłaby się do form i zasad prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dlatego dopuszczalne było przyjęcie przez WSA, przy niedookreśloności odesłania, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., że w tym stanie prawnym za takie odrębne przepisy można uznać uregulowania, wskazujące warunki, jakie musi spełniać osoba prowadząca psychoterapię, zawarte w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. poz. 1285).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 918/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 117/23, stwierdzam, że świadczone przez Państwa usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.