Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.912.2025.2.ŻR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – 6 października 2025 r. (data wpływu) oraz pismem z 8 października 2025 r. (data wpływu) i z 14 listopada 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Związek Powiatowo-Gminny „...” jest związkiem międzygminnym utworzonym na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym i ustawy o samorządzie gminnym. Członkami Związku są: Gmina ...(„Gmina”), Gmina ..., Gmina ..., Gmina ... oraz Powiat ... . Związek został utworzony m.in. w celu realizacji projektu „...” („Inwestycja” lub „Centrum”) oraz pozyskania na ten cel dofinansowania zewnętrznego. Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Przedmiotem Inwestycji była budowa (...). Centrum może być również wykorzystywane do prowadzenia działalności gastronomicznej, kulturalnej – z uwagi na uniwersalny charakter budynku.

Inwestycja została dofinansowana ze środków zewnętrznych z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych („Dofinansowanie”). Zgodnie z wnioskiem o udzielenie Promesy nr ... oraz promesą dofinansowania Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych nr ... („Promesa”) wartość Inwestycji ustalono na ... zł brutto. Wartość dofinansowania Promesy ustalono w kwocie ... zł brutto (co stanowi 69,39% podstawy dofinansowania). Z umowy z wykonawcą Inwestycji wynika, że jej wartość wyniosła ... zł brutto, w tym ... zł VAT. Związek był i jest inwestorem w odniesieniu do budowy Centrum. W zakresie realizacji Inwestycji Związek ponosił wydatki inwestycyjne udokumentowane przez dostawców oraz wykonawców wystawionymi na Związek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Związek w toku realizacji Inwestycji nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych i brak obrotu opodatkowanego VAT, mających wystąpić dopiero w momencie prowadzenia działalności gospodarczej, do czego niezbędnym elementem było powstanie Centrum. Związek dysponował numerem NIP, w konsekwencji czego faktury wystawiane w związku z realizacją przedmiotowego projektu zawierały numer NIP Związku, były na niego wystawiane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami i przez Związek opłacone. Związek ponosił przedmiotowe wydatki z zamiarem przeznaczenia Inwestycji do działalności opodatkowanej.

Centrum zostało zbudowane na gruncie położonym w centrum ..., w bezpośrednim sąsiedztwie (...). Grunt ten jest własnością Gminy i nie został formalnie przeniesiony na Związek. Związek dysponuje gruntem na podstawie zawartej z Gminą umowy użyczenia, która umożliwia Związkowi pobieranie pożytków z nieruchomości Gminy.

Powstałe Centrum zostało oddane przez Związek w dzierżawę Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji w ... sp. z o.o. („MCSiR”). Gmina posiada 100% udziałów w MCSiR. Oddanie w dzierżawę nastąpiło na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się do uiszczania czynszu na rzecz Wnioskodawcy (Związku), którego wysokość została ustalona w oparciu o stawkę amortyzacji Centrum (2,5% wartości netto w skali roku). Oddanie w dzierżawę nie przeniosło na Spółkę prawa własności Centrum. Czynsz dzierżawny został powiększony o należny podatek VAT. Celem dzierżawy było umożliwienie Spółce wykorzystywania Centrum do prowadzenia działalności gospodarczej (organizowania szkoleń, udostępniania obiektu, itp.), z której będzie uzyskiwać pożytki.

Wydatki inwestycyjne na budowę Inwestycji miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Związek jest czynnym podatnikiem VAT od 3 września 2025 r.

Oddanie do użytkowania ... (dalej jako: „Centrum”) nastąpiło (...) r.

Gmina ... posiada 100% udziałów w MCSiR.

Związek wskazuje, że nie jest powiązany z MCSiR i nie posiada udziałów w tej spółce.

Związek wskazuje, że wysokość wkładu własnego w realizację inwestycji objętej zakresem wniosku wyniosła ... PLN brutto (... PLN netto).

Umowa dzierżawy wybudowanego Centrum została zawarta na okres 5 lat od sierpnia 2025 roku.

Wybór MCSiR na dzierżawcę Centrum nie został dokonany w trybie procedury przetargowej, gdyż właściwe przepisy pozwalają na dokonanie takiego wyboru z pominięciem procedury przetargowej. Związek wskazuje, że w tym zakresie została podjęta uchwała Zgromadzenia Związku upoważniająca Zarząd Związku do wydzierżawienia infrastruktury. Zarząd Związku również podjął uchwałę w tej sprawie.

Kwota czynszu dzierżawnego została określona w wysokości kwartalnej wynoszącej ... PLN netto (tj. ... PLN brutto).

Wysokość czynszu w wymiarze miesięcznym wynosi zatem ok. ... PLN netto (... PLN brutto). Natomiast w wymiarze rocznym wartość ta kształtuje się na poziomie ... PLN netto (... PLN brutto).

Całkowita wartość inwestycji wynosi .. PLN netto (... zł brutto), z kolei roczny czynsz dzierżawny wynosi ... PLN netto (... zł brutto). Należy zatem wskazać, że roczny czynsz dzierżawny stanowi ok. 3% wartości inwestycji.

Ustalona kwota czynszu jest stała. Związek oraz MCSiR nie wykluczają jednak waloryzacji stawki czynszu dzierżawnego wskaźnikiem inflacyjnym.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres 5 lat i w tym czasie Związek przewiduje osiągnięcie przychodu na poziomie ok. ... mln PLN. Intencją Związku jest jednak prowadzenie działalności gospodarczej w dalszym horyzoncie czasowym. Związek szacuje, że zwrot wydatków poniesionych na inwestycję nastąpi po ok. 33 latach.

Wysokość czynszu obejmuje całość poniesionych nakładów na realizację inwestycji.

Związek ustalając wysokość czynszu kierował się wysokością stawki amortyzacyjnej, wynoszącą 2,5%. Czynsz dzierżawny został ustalony z uwzględnieniem celu uzyskania zwrotu poniesionych nakładów w okresie nie dłuższym niż 35 lat. Dodatkowe okoliczności, takie jak realia rynkowe, również były brane pod uwagę – zarówno wysokość czynszów w ..., jak i w okolicy.

Według rozeznania rynku czynsze dot. powierzchni usługowo-handlowych w ... i w okolicy kształtują się zazwyczaj na poziomie od 20 do 30 PLN netto za m². Stawka zastosowana w odniesieniu do wydzierżawienia Centrum wynosi ok. ... PLN netto za m² w skali miesiąca, a więc znajduje się w wyżej przedstawionym przedziale. Niemniej, Związkowi nie są znane inne nieruchomości, o podobnych wymiarach i o podobnym przeznaczeniu jak Centrum.

Obrót z tytułu czynszu dzierżawnego wybudowanego Centrum jest znaczący dla budżetu Związku.

Odpisów amortyzacyjnych wybudowanego w ramach projektu budynku dokonuje Związek.

Według umowy dzierżawy MCSiR samo pokrywa bieżące koszty oraz odpowiada za bieżące remonty budynku.

Związek nie wykonuje innych czynności za pomocą Centrum, gdyż MCSiR dysponuje samodzielnie całym budynkiem Centrum.

Umowa z firmą wykonawczą na realizację zadania budowy ... (dalej: „Centrum”) została podpisana 20 lipca 2023 r. Pierwsza faktura inwestycyjna została wystawiona w kwietniu 2024 r. Natomiast budowa Centrum została zakończona w sierpniu 2025 r., co zostało potwierdzone stosownym dokument OT.

Dodatkowo wskazali Państwo, że pierwszy miesiąc, który został wskazany w zgłoszeniu VAT-R jako ten, za który Związek złoży/złożył pierwszą deklarację VAT, to wrzesień 2025 roku.

Pytanie

Czy Związkowi w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Związkowi w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.  nabycia towarów i usług,

b.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Związki powiatowo-gminne w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT, m.in. w zakresie wszelkich czynności przez nie realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego są to wszystkie czynności w sferze aktywności cywilnoprawnych, np. umowy dzierżawy. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy zostały spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonał podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Związek wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o charakterze aktywności cywilnoprawnej – nabywania towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji z jednej strony, oraz zawierania umowy dzierżawy efektów Inwestycji i pobierania pożytków z drugiej strony, spełnił definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Centrum powstałe w ramach realizacji Inwestycji zostało oddane przez Związek w dzierżawę spółce na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej. Czynsz dzierżawny został powiększony o należny podatek VAT, powstało zatem zobowiązanie podatkowe po stronie Związku do zapłaty tego podatku. Mając powyższe na uwadze, wydzierżawienie przez Związek Centrum wybudowanego na gruncie Gminy do spółki w zamian za czynsz dzierżawny stanowiło odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, mamy w niniejszej sprawie do czynienia z podatnikiem (Związkiem), wykonującym czynności opodatkowane i dokonującym sprzedaży, która to sprzedaż jest możliwa dzięki poczynionym nakładom inwestycyjnym.

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2020 roku (0111-KDIB3-1.4012.77.2020.3.WN). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że „w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu "(...)" są wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu prac, powstała infrastruktura zostanie wydzierżawiona Spółce, na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej (comiesięczny czynsz z podatkiem VAT), a wydatki inwestycyjne (nabyte towary i usługi) na budowę infrastruktury – odkrytego basenu mineralnego związane będą wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT”.

Należy również podkreślić, iż okoliczność, że grunt, na którym powstało Centrum, jest własnością Gminy, a Związek dysponuje nim na podstawie umowy użyczenia, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT. Wnioskodawca jako podmiot ponoszący nakłady na budowę Centrum i jako podmiot, który na podstawie umowy użyczenia ma prawo do dysponowania tym gruntem w celu realizacji Inwestycji, posiadał faktyczną możliwość wydzierżawienia obiektu. Jak wskazano w orzecznictwie (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2014 r.): „stosunek najmu powstaje na podstawie umowy wynajmującego z najemcą, a jej obligacyjny charakter, stosownie do art. 659 § 1 k.c., nie wymaga od wynajmującego legitymowania się tytułem własności. Musi mu jednak przysługiwać prawo i faktyczna możliwość oddania najemcy rzeczy do używania”. Powyższy wyrok dotyczy w swojej istocie umowy najmu, jednak zgodnie z treścią art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych również podzielają to zdanie – i jak wskazano np. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.71.2019.2.APO): „zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Przepis ten ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki i budowle wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią co prawda jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie), lecz stanowią jego własność ekonomiczną jako środek trwały”. W związku z powyższym Centrum zostało wydzierżawione przez Związek na rzecz spółki komunalnej będącej w 100% własnością Gminy.

W świetle powyższego, Związek wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje złożonym wnioskiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

We wniosku wskazali Państwo, że Związek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 3 września 2025 r. Związek został utworzony m.in. w celu realizacji projektu „…”. Przedmiotem Inwestycji była budowa (...). Centrum może być również wykorzystywane do prowadzenia działalności gastronomicznej, kulturalnej – z uwagi na uniwersalny charakter budynku. Związek był i jest inwestorem w odniesieniu do budowy Centrum. W zakresie realizacji Inwestycji Związek ponosił wydatki inwestycyjne udokumentowane przez dostawców oraz wykonawców wystawionymi na Związek fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Pierwsza faktura inwestycyjna została wystawiona w kwietniu 2024 r. Natomiast budowa Centrum została zakończona w sierpniu 2025 r. Powstałe Centrum zostało oddane przez Związek w dzierżawę Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji. Kwota czynszu dzierżawnego została określona w wysokości kwartalnej wynoszącej … PLN netto (tj. … PLN brutto). Wysokość czynszu w wymiarze miesięcznym wynosi ok. … PLN netto (… PLN brutto). Natomiast w wymiarze rocznym wartość ta kształtuje się na poziomie … PLN netto (… PLN brutto). Całkowita wartość inwestycji wynosi … PLN netto (… zł brutto), z kolei roczny czynsz dzierżawny wynosi … PLN netto (… zł brutto). Roczny czynsz dzierżawny stanowi ok. 3% wartości inwestycji. Ustalona kwota czynszu jest stała. Związek szacuje, że zwrot wydatków poniesionych na inwestycję nastąpi po ok. 33 latach. Wysokość czynszu obejmuje całość poniesionych nakładów na realizację inwestycji. Związek ustalając wysokość czynszu kierował się wysokością stawki amortyzacyjnej, wynoszącą 2,5%. Czynsz dzierżawny został ustalony z uwzględnieniem celu uzyskania zwrotu poniesionych nakładów w okresie nie dłuższym niż 35 lat. Dodatkowe okoliczności, takie jak realia rynkowe, również były brane pod uwagę. Obrót z tytułu czynszu dzierżawnego wybudowanego Centrum jest znaczący dla budżetu Związku.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy wybudowanego Centrum jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa budynku Centrum – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie ww. budynku, za którą pobierają Państwo wynagrodzenie. W związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powołany powyżej art. 88 ust. 4 ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Nie wskazuje natomiast wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z przepisu art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełnione zostaną inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Zauważenia wymaga, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże, aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT od 3 września 2025 r. Pierwsza faktura inwestycyjna została wystawiona w kwietniu 2024 r. Natomiast budowa Centrum została zakończona w sierpniu 2025 r. Dodatkowo – jak Państwo wskazali - pierwszy miesiąc, który został wskazany w zgłoszeniu VAT-R jako ten, za który złożą Państwo pierwszą deklarację VAT, to wrzesień 2025 roku.

Z powyższego wynika zatem, że na ten moment nie spełnili Państwo wszystkich przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych od kwietnia 2024 r., bowiem zostali Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny od 3 września 2025 r. (okres rozliczeniowy za który złożą Państwo pierwszą deklarację podatkową to wrzesień 2025 r.). Tym samym nie posiadali Państwo statusu podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia, tj. w okresie od kwietnia 2024 r., kiedy to otrzymali Państwo pierwszą fakturę.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który złożą Państwo pierwszą deklarację podatkową, tj. kwiecień 2024 r.) spowoduje możliwość realizacji przez Państwa przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwietnia 2024 r. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi Państwu realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując, stwierdzam, że w związku z zarejestrowaniem się Państwa jako podatnik VAT czynny od września 2025 r., nie mają Państwo prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. „…”, ponoszonych od kwietnia 2024 r.

W celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w miesiącach poprzedzających rejestrację, podatnik powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności i okres, za jaki złoży pierwszą deklarację VAT.

Jednak zauważenia w tym miejscu wymaga, że to Organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym Związkowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem wskazane przez Państwa okoliczności, w szczególności, że całkowita wartość inwestycji wynosi … netto (… zł brutto), z kolei roczny czynsz dzierżawny wynosi … PLN netto (… zł brutto). Roczny czynsz dzierżawny stanowi ok. 3% wartości inwestycji. Zwrot wydatków poniesionych na inwestycję nastąpi po ok. 33 latach. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Dodatkowo zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone, że ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też uniemożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych lub umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.