Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.915.2021.9.MG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 15 grudnia 2021 r. (data wpływu 16 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 176/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 30 stycznia 2026 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1447/22 (data wpływu 5 grudnia 2025 r.).

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w Obiektach sportowych stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy) oparty o stosunek liczby godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w Obiektach sportowych stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy) oparty o stosunek liczby godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lutego 2022 r. (data wpływu 9 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (zwana dalej: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT - dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Począwszy od dnia 1 maja 2014 r. realizację tych zadań w imieniu Gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w A (zwany dalej: „MOSiR”) jako jednostka budżetowa, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego o tej samej nazwie na podstawie uchwały Nr … Rady Miasta A z dnia 20 marca 2014 r. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania MOSiR określa statut, stanowiący załącznik do ww. uchwały. Do podstawowych zadań MOSiR należą sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, w tym m.in.:

• upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród dzieci i młodzieży poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo - rekreacyjnych własnych i zleconych,

• utrzymanie oraz prowadzenie prac inwestycyjnych, modernizacyjnych i remontowych obiektów sportowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności MOSIR,
• eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej i turystycznej,
• udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej klubom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i innym użytkownikom.

Rodzaj prowadzonej działalności wg PKD określony został symbolem 9311Z - Działalność Obiektów Sportowych.

W ramach sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych MOSiR posiada w administrowaniu pięć hal sportowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą m.in. parkingi (dalej: Obiekty sportowe) stanowiących majątek Gminy A. Obiekty sportowe wykorzystywane są zarówno do celów statutowych (np. turniej gier i zabaw dla uczniów szkół podstawowych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Wpływy z usług stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny.

Prowadzona w Obiektach sportowych działalność ma wymiar zarówno komercyjny jak i niekomercyjny.

W ramach działalności komercyjnej, udostępnienie Obiektów sportowych obejmuje m.in. odpłatny wynajem pomieszczeń dla klubów sportowych, odpłatne udostępnienie (najem) powierzchni do ustawienia anten sieci mobilnych, reklam, maszyn vendingowych, wynajmem lokali na rzecz kontrahentów zewnętrznych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, np. prowadzenie kawiarni. Obiekty sportowe wynajmowane są również w celu organizacji różnego rodzaju eventów przez podmioty zewnętrzne. Od kwietnia 2020 roku MOSIR w imieniu Gminy odpłatnie wynajmuje powierzchnię parkingu zlokalizowanego przy jednej z hal sportowych, w celu prowadzenia badań na obecność SARS-CoV-2 przez laboratorium diagnostyczne.

Ponadto w ramach działalności komercyjnej Obiekty sportowe odpłatnie udostępniane są osobom indywidualnym jak i grupom zorganizowanym (firmom, związkom piłkarskim, klubom sportowym, stowarzyszeniom, uczelniom, szkołom prywatnym) - na treningi, rozgrywanie meczów.

W ramach działalności niekomercyjnej Obiekty sportowe udostępniane są nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku, szkołom, stowarzyszeniom, instytucjom, etc.

W ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, MOSiR udostępnia odpłatnie innej jednostce budżetowej Gminy A, dwa lokale znajdujące się w budynku hali sportowej na prowadzenie punktów sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Ww. jednostka obciążana jest na podstawie not księgowych opłatą za najem pomieszczeń oraz opłatami eksploatacyjnymi wg stawek wynikających z otrzymanych przez MOSiR faktur od dostawców za: energię elektryczną - na podstawie wskazań podlicznika; doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków - na podstawie wskazań wodomierza. Zgodnie z zawartymi porozumieniami wystawiane przez MOSiR noty księgowe nie zawierają opłat za śmieci i usługi telefonicznej, ponieważ ww. jednostka indywidualnie zawiera umowy i pokrywa koszty z tego tytułu.

Na podstawie dokumentacji posiadanej przez MOSIR tj. zawartych porozumień, umów, rezerwacji bloków godzinowych oraz złożonych wniosków o bezpłatne udostępnienie Obiektu sportowego istnieje możliwość dokładnego określenia i wyliczenia godzin odpłatnego i nieodpłatnego korzystania z obiektu, jak również określenia godzin niewykorzystanych.

Do jednej z hal sportowych przynależy boisko ze sztuczną nawierzchnią, z którego korzystają odpłatnie kluby sportowe, stowarzyszenia, firmy. Boisko jest również udostępniane nieodpłatnie szkołom. Niektóre koszty utrzymania hali oraz boiska rozliczane są łącznie (wspólny licznik), np. oświetlenie hali oraz boiska.

W budynku jednej z hal sportowych, poza pomieszczeniami sportowymi, znajduje się również biuro MOSiR A. Do hali tej przynależy parking, znajdujący się na ogrodzonym terenie, za budynkiem (posiada szlabany: wjazdowy i wyjazdowy), który odpłatnie udostępniany jest klientom, zgodnie z cennikiem.

Jedna z hal wykorzystywana jest także do prowadzenia zajęć dla dzieci w ramach organizowanych przez MOSiR odpłatnych letnich i zimowych sportowych półkolonii.

Obiekty sportowe, o których mowa we wniosku są wykorzystywane do następujących czynności:

a)  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:

• Hala B przy ul. ... - w obiekcie wynajmowane są odpłatnie pomieszczenia dla klubu sportowego, powierzchnie do ustawienia anten sieci mobilnych, powierzchnia pod reklamy. Ponadto hala wynajmowana jest na eventy, a w chwili obecnej wynajmowana jest również powierzchnia przed halą, przez laboratorium diagnostyczne, w celu prowadzenia badań na SARS-CoV-2. Z hali odpłatnie korzystają głównie kluby sportowe, stowarzyszenia, uczelnie, rozgrywane są mecze.

• Hala sportowa ul. ... - z hali sportowej oraz będących na wyposażeniu mat do sportów walki, odpłatnie korzystają zarówno osoby indywidualne jak i grupy zorganizowane: kluby sportowe, stowarzyszenia, firmy, związki piłkarskie. Do hali sportowej przynależy boisko ze sztuczną nawierzchnią, z którego korzystają odpłatnie kluby sportowe, stowarzyszenia, firmy. Niektóre koszty, np. oświetlenia, są ponoszone łącznie (wspólny licznik) na halę oraz boisko.
• Hala sportowa ul. ... - na obiekcie wynajmowane są odpłatnie pomieszczenia, (cena za media ustalona jest ryczałtowo), wynajmowane są powierzchnie pod ustawienie maszyn vendingowych oraz kawiarnia. Z hali korzystają zarówno osoby prywatne jak i kluby sportowe, stowarzyszenia czy firmy - na treningi, rozgrywanie meczów. Do hali przynależy również parking, który może być wynajmowany odpłatnie.
• Hala Sportowa ul. ... - na podstawie zawartych umów wynajmowane są odpłatnie pomieszczenia dla klubu sportowego oraz powierzchnia pod automaty sprzedażowe. Ponadto z hali sportowej korzystają odpłatnie firmy, kluby sportowe, stowarzyszenia.
• Hala Widowiskowo-Sportowa, ul. ... - hala sportowa generuje przychody z tytułu odpłatnego najmu lokali przez kontrahentów. Ponadto wynajmowana jest powierzchnia reklamowa na podstawie zawieranych umów. Do hali przynależy również odpłatny parking (posiada szlabany: wjazdowy i wyjazdowy) znajdujący się za budynkiem, który wynajmowany jest klientom zgodnie z cennikiem. Obiekt przeznaczony jest w znacznym stopniu na działalność komercyjną również w zakresie korzystania z hali przez szkoły niepubliczne, kluby sportowe).

b)  czynności zwolnione z usług:

Hala B przy ul. ... - w czasie organizowanych przez MOSiR sportowych półkolonii letnich i zimowych hala wykorzystywana jest także do zbiórki i odbioru dzieci oraz zajęć sportowych organizowanych w ramach harmonogramu półkolonii.

c)  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

• Hala B przy ul. ... - niekiedy hala udostępniana jest nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku określającego czas, w jakim miałoby nastąpić nieodpłatne korzystanie lub organizacja eventu.

• Hala sportowa ul. ... - hala udostępniana jest nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku, szkołom, stowarzyszeniom, instytucjom, etc. Boisko przypisane do hali również było udostępniane nieodpłatnie szkołom.
• Hala sportowa ul. ... - hala udostępniana jest nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku, stowarzyszeniom, instytucjom, etc.
• Hala Sportowa ul. ... - w ramach zajęć na hali, wyodrębnić można godziny bezpłatnego korzystania: przez szkoły podstawowe - na podstawie zawartych porozumień oraz przez inne podmioty - na podstawie złożonych wniosków o bezpłatne udostępnienie hali sportowej.
• Hala Widowiskowo-Sportowa, ul. ... - w hali sportowej odpłatnie wynajmowane są lokale na rzecz jednostki budżetowej Gminy A. Ww. jednostka budżetowa posiada w budynku hali dwa punkty sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, za co obciążana jest opłatą za najem pomieszczeń oraz opłatami eksploatacyjnymi wg stawek wynikających z otrzymanych przez MOSiR faktur od dostawców za: energię elektryczną - na podstawie wskazań podlicznika; doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków - na podstawie wskazań wodomierza. Zgodnie z zawartymi porozumieniami wystawiane przez MOSiR noty księgowe nie zawierają opłat za śmieci i usługi telefonicznej – ww. jednostka indywidualnie zawiera umowy i pokrywa koszty z tego tytułu. Natomiast w zakresie korzystania z hali, obiekt sporadycznie, np. w okresie wakacji czy ferii zimowych udostępniany był podmiotom zewnętrznym nieodpłatnie (np. na prowadzenie darmowej nauki tańca lub darmowe zajęcia karate dla dzieci).

W stosunku do większości zakupów związanych z funkcjonowaniem Obiektów sportowych Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących Obiektów sportowych następuje przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.”).

Zdaniem Gminy wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie obiektów sportowych jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tych obiektów, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z ich funkcjonowaniem. W ocenie Gminy, dla sektora działalności związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych najbardziej reprezentatywny do rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych będzie prewspółczynnik godzinowy, ponieważ metodologia liczenia prewspółczynnika dla tego sektora działalności wskazana w rozporządzeniu jest niereprezentatywna.

Prewspółczynnik godzinowy dla sektora działalności gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych (dalej zwany „prewspółczynnikiem godzinowym”) byłby liczony łącznie dla wszystkich Obiektów sportowych - jako iloraz rocznej ilości godzin, w których wszystkie Obiekty sportowe wykorzystywane są na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w całkowitej liczbie godzin funkcjonowania Obiektów sportowych w danym roku podatkowym.

Obliczony prewspółczynnik godzinowy będzie miał zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących jak i od zakupów inwestycyjnych związanych z udostępnianiem Obiektów sportowych.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała:

Obiekty sportowe będące przedmiotem wniosku są i nadal będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w A zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W stosunku do większości zakupów związanych z funkcjonowaniem Obiektów sportowych Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, w odniesieniu do Obiektów sportowych, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowana we wniosku metoda proporcji, w odniesieniu do Obiektów sportowych, zdaniem Gminy, jest obiektywna, gdyż będzie precyzyjnie odzwierciedlała poziom faktycznego wykorzystania Obiektów sportowych na cele działalności gospodarczej oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których na zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). Metoda ta oparta jest o mierzalne przesłanki, tj. czas wykorzystania Obiektów sportowych na cele działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystania Obiektów sportowych, jak również, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria.

Porównanie prewspółczynników wg dwóch metod:

Wskaźnik indywidualny (czasowy) za 2019 rok (będący przedmiotem wniosku)	Wskaźnik zgodny z rozporządzeniem MF z dn. 17.12.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.)
67%	20%

Informacyjnie Miasto podaje, że prewspółczynniki czasowe dla każdego z obiektów przedstawiają się następująco:

Lp.	Obiekt sportowy	Wskaźnik indywidualny (czasowy) za 2019 rok
1.	Hala sportowa przy ul. ...	59%
2.	Hala „B” ul. ...	83%
3.	Hala sportowa przy ul. ...	54%
4.	Hala Widowiskowo-Sportowa przy ul. ...	68%
5.	Hala Sportowa przy ul. ...	89%

Miasto wskazuje, że właściwy prewspółczynnik czasowy dla sektora działalności gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych (będący przedmiotem wniosku) dla roku 2019 wynosi 67%

Przesłanki jakimi kierowała się Gmina, uznając wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji za najbardziej reprezentatywny:

Podana we wniosku metoda wskazuje faktyczną proporcję wykorzystania Obiektów sportowych na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oparta jest o mierzalne przesłanki tj. czas wykorzystania Obiektów sportowych na cele działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystania Obiektów sportowych, jak również, spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria określone w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193).

Wzór do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego proponowany przez Gminę:

X = (ilość godzin komercyjnych we wszystkich) / (całkowita liczba godzin) x 100

Gdzie:

X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych

• ilość godzin komercyjnych = łączna ilość godzin wykorzystania wszystkich Obiektów sportowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
• całkowita liczba godzin = łączna liczba godzin wykorzystania wszystkich Obiektów sportowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

Obliczone dane dotyczą 2019 roku, tj. 01.01.2019 - 31.12.2019 r. Do wyliczeń wybrany został ww. rok jako najbardziej reprezentatywny ze względu na to, iż jest to rok nieodległy historycznie oraz w związku z faktem, że działalność prowadzona była w warunkach nie pandemicznych (rok 2019 nie był objęty pandemią, obiekty funkcjonowały przez cały rok, nie były wprowadzane limity i obostrzenia w prowadzeniu działalności). W roku 2020 Obiekty sportowe zostały zamknięte w miesiącu marcu a następnie etapowo otwierane, ale z wprowadzonymi ograniczeniami związanymi z korzystaniem z tych obiektów.

Hala sportowa przy ul. ...:

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 2239

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 3811

·      Obliczenie: 2239/3811*100% = 58,75% = 59%

Hala „B” ul. ...

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1391

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 1696

·      Obliczenie: 1391/1696*100% = 82,02% = 83%

Hala sportowa przy ul. ...

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1354,5

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 2514,5

·      Obliczenie: 1354,5/2514,5*100% = 53,87% = 54%

Hala Widowiskowo-Sportowa przy ul. ... 

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1617

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 2390,5

·      Obliczenie: 1617/2390,5*100% = 67,64% = 68%

Hala Sportowa przy ul. ...:

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1379,5

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 1558,5

·      Obliczenie: 1379,5/1558,5*100% = 88,51% = 89%

Obliczenie prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych według metodologii wskazanej we wniosku:

X = (2239 + 1391 + 1354,5 + 1617 + 1379,5) / (3811 + 1696 + 2514,5 + 2390,5 + 1558,5) x 100% = 7981 / 11970,5 * 100% = 66,67% w zaokrągleniu 67%

Sposób określenia prewspółczynnika zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zawiera w swojej strukturze zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia a nie mają związku z funkcjonowaniem Obiektów sportowych i ich charakterystyką. Prewspółczynnik obliczany za pomocą wzoru określonego w ww. rozporządzeniu obejmuje łączne dochody wykonane powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej wszystkich zadań minus odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz wysokość rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową. Faktyczny zakres wykorzystania Obiektów sportowych nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w A. Natomiast w przypadku wskaźnika obliczonego metodą godzinową proporcja będzie faktycznie wskazywała na poziom wykorzystania Obiektów sportowych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przeznaczenia Obiektów na inne cele niż działalność gospodarcza proponowany wskaźnik będzie to odzwierciedlał, co w przypadku prewspółczynnika obliczonego wg wzoru z rozporządzenia ze względu na łączne dane może nie wykazywać tej zmiany.

Pytanie

Czy w ramach sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Obiektach sportowych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy), opartą o stosunek liczby godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ramach sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Obiektach sportowych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy), opartą o stosunek rocznej liczby godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

• działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
• gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez każdą z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku - MOSiR).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem Obiektów sportowych, tj. zarówno czynności komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), podatek VAT naliczony od zakupów ponoszonych w tym obszarze powinien być rozliczany w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Obiekty sportowe wykorzystywane są przez Gminę na potrzeby własne (np. na zajęcia dla uczniów szkół podstawowych, na podstawie zawartych porozumień oraz przez inne podmioty, na podstawie złożonych wniosków o bezpłatne udostępnienie Obiektu sportowego), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Gmina udostępnia je odpłatnie (np. przez osoby prywatne jak i kluby sportowe, stowarzyszenia czy firmy – na treningi, rozgrywanie meczów).

W ocenie Gminy brak jest uzasadnienia do zastosowania prewspółczynnika obliczonego wedle zasad rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do zakupów towarów i usług dotyczących działalności MOSiR realizowanej przy wykorzystaniu obiektów sportowych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Co również istotne, wykładnia powyższych regulacji dokonana przez sądy administracyjne jasno wskazuje, że indywidualizm ustalanej proporcji nie ogranicza się w takich okolicznościach do jednostki budżetowej, ale powinien sięgać głębiej - do konkretnej inwestycji a nawet do konkretnego wydatku. Takie rozumowanie potwierdzają m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 832/18 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18. W orzeczeniach tych organy uznały, iż: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie w wyroku z dnia 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18 sąd potwierdza, że „trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część zakupów przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bułgaria Transport, sygn. C-284/11)”.

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część zakupów przypadających na działalność gospodarczą. Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017). Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. nie stanowi jej zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć związanych z Obiektami sportowymi. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika godzinowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia a nie mają zupełnie związku z funkcjonowaniem Obiektów sportowych i ich charakterystyką (np. dochody publiczne nie powiązane z działalnością sportową, subwencje, dotacje nie mające związku z Obiektami sportowymi).

W ocenie Wnioskodawcy, sposobem określenia proporcji właściwym dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych jest więc prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu Obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne.

Prewspółczynnik dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów Sportowych liczony byłby jako iloraz rocznej ilości godzin, w których wszystkie Obiekty sportowe wykorzystane są na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w całkowitej rocznej liczbie godzin użytkowania Obiektów sportowych, w danym roku podatkowym. Wzór:

X = (ilość godzin komercyjnych) / (całkowita liczba godzin) * 100

Gdzie:

X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych

• ilość godzin komercyjnych = łączna ilość godzin wykorzystania Obiektów sportowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
• całkowita liczba godzin = łączna liczba godzin wykorzystania Obiektów sportowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

Obliczenie prewspółczynnika dla sektora działalności gminy związanego z funkcjonowaniem Obiektów sportowych według metodologii wskazanej we wniosku:

X = (2239 + 1391 + 1354,5 + 1617 + 1379,5) / (3811 + 1696 + 2514,5 + 2390,5 + 1558,5) x 100% = 7981 / 11970,5*100% = 66,67% w zaokrągleniu 67%

Prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych wyniósł 67%, prewspółczynnik oparty zgodny z rozporządzeniem wyniósł 20%.

Współczynniki dla każdej hali sportowej zostały przestawione w poniższej tabeli:

Lp.	Obiekt sportowy	Wskaźnik indywidualny za 2019 rok	Wskaźnik zgodny z rozporządzeniem MF z dn. 17.12.2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.)
1.	Hala sportowa przy ul. ...	59%	20%
2.	Hala „B” ul. ...	83%	20%
3.	Hala sportowa przy ul. ...	54%	20%
4.	Hala Widowiskowo-Sportowa przy ul. ...	68%	20%
5.	Hala Sportowa przy ul. ...	89%	20%

Obliczone dane dotyczą 2019 roku, tj. 01.01.2019 - 31.12.2019 r. Do wyliczeń wybrany został ww. rok jako najbardziej reprezentatywny ze względu na to, iż jest to rok nieodległy historycznie oraz w związku z faktem, że działalność prowadzona była w warunkach nie pandemicznych (rok 2019 nie był objęty pandemią, obiekty funkcjonowały przez cały rok, nie były wprowadzane limity i obostrzenia w prowadzeniu działalności).

Do wyliczenia prewspółczynników dla poszczególnych obiektów przyjęte zostały następujące dane:

Hala sportowa przy ul. ...:

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 2239

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 3811

·      Obliczenie: 2239/3811*100% = 58,75% = 59%

Hala „B” ul. ...

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1391

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 1696

·      Obliczenie: 1391/1696*100% = 82,02% = 83%

Hala sportowa przy ul. ...

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1354,5

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 2514,5

·      Obliczenie: 1354,5/2514,5*100% = 53,87% = 54%

Hala Widowiskowo-Sportowa przy ul. ... 

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1617

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 2390,5

·      Obliczenie: 1617/2390,5*100% = 67,64% = 68%

Hala Sportowa przy ul. ...:

·      Liczba godzin komercyjnych korzystania z obiektu w 2019 r. - 1379,5

·      Łączna liczba godzin wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT w 2019 r. - 1558,5

·      Obliczenie: 1379,5/1558,5*100% = 88,51% = 89%

Obliczenie prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych według metodologii wskazanej we wniosku:

X = (2239 + 1391 + 1354,5 + 1617 + 1379,5) / (3811 + 1696 + 2514,5 + 2390,5 + 1558,5) x 100% = 7981 / 11970,5*100% = 66,67% w zaokrągleniu 67%

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do każdego z przedmiotowych obiektów, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania Obiektów sportowych do danego rodzaju działalności, ponieważ oparta jest ona o obiektywne, mierzalne przesłanki, tj. czas wykorzystania Obiektów sportowych na cele działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystania Obiektów sportowych, jak również, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził między innymi WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(...) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie)”.

Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki - to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyżej wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT”.

Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: I FSK 216/20), trafnie stwierdził, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne „prewspółczynniki”.

Podsumowując, uwzględniając:

• podstawowe zasady systemu VAT, w szczególności zasadę neutralności podatku;

• przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika metody obliczania prewspółczynnika, która najbardziej obiektywnie odzwierciedli prowadzoną przez niego działalność;
• stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
• aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
• racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina ma prawo do określenia takiej metody obliczania wartości prewspółczynnika dla zakupów związanych z Obiektami sportowymi, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.915.2021.2.MG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 marca 2022 r. wnieśli państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 16 marca 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1.  uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.915.2021.2.MG w całości;

2.  zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 176/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 19 sierpnia 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1447/22 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 176/22, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 30 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w ww. wyroku sygn. akt I SA/Ke 176/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1447/22;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 176/22 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1447/22.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5-7 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ww. przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Zatem podatnicy, u których proporcja sprzedaży, określona na podstawie ww. art. 90 ustawy oraz proporcja określona w art. 86 ust. 2a ustawy (co wynika z ww. art. 86 ust. 2g ustawy) nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%.

Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na podstawie wyliczonej proporcji, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wniosku, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w Obiektach sportowych stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy) oparty o stosunek liczby godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, należy mieć na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażone w wyroku z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 176/22 i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1447/22.

WSA w Kielcach wskazał, że zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie określa część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wynika z przepisów rozporządzenia MF uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Sąd wskazał, że Gmina przedstawiła wyliczenie, z którego wynika, że prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych wyniósł 67%, a prewspółczynnik wynikający z zastosowania rozporządzenia MF - 20%.

WSA podzielił stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne.

Sąd orzekający w sprawie podzielił także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 30 stycznia 2019 r. (I FSK 2273/18; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że w godzinach zamknięcia obiektów sportowych ponoszone są również koszty w celu zapewnienia możliwości sprawnego funkcjonowania obiektów w godzinach ich otwarcia. NSA uznał, że nie można podzielić poglądu, jakoby wyeliminowanie dla potrzeb ustalenia współczynnika przedziału czasowego, w ramach którego obiekt nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, było metodą najwłaściwszą. Już tylko z tego powodu, że stanowisko to pomija, że poza zakresem takiego wskaźnika proporcji pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki dotyczące już godzin jego zamknięcia, takie jak np. energii elektrycznej czy ogrzewania, która dostarczana jest przez całą dobę. Wydatki te, obejmujące także godziny zamknięcia obiektu sportowego, niewątpliwie służą do jej utrzymania w stanie umożliwiającym jej wykorzystanie w godzinach, w których jest ona udostępniana do użytku odpłatnego i nieodpłatnego.

Zdaniem Sądu, właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie.

W ocenie WSA, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. W wyroku z 29 sierpnia 2019 r. (I FSK 338/17; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zaznaczył, że to całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności wykonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody pozostawiony został podatnikowi, ale nie oznacza to dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Podobnie orzekały: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2021 r. oraz w prawomocnym wyroku z 26 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (odpowiednio I FSK 391/21; I SA/Kr 612/19; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne „prewspółczynniki" (tak NSA w wyrokach: z 4 marca 2020 r., I FSK 1340/19; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 498/18; z 17 grudnia 2020 r., I FSK 2221/18; z 13 kwietnia 2021 r., I FSK 216/20; z 29 kwietnia 2021 r., I FSK 391/21; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyodrębnionym sektorem działalności gminy - funkcjonowaniem obiektów sportowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, określonym w PKD symbolem 9311Z - działalność obiektów sportowych.

Istotny z perspektywy przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w wymienionych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, sąd uznał, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji jest sposobem precyzyjnym, miarodajnym i racjonalnym.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1447/22, wskazał, że podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika, która opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hale sportowe będą faktycznie wykorzystywane/udostępnione odpłatnie lub nieodpłatnie najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tej sytuacji przyjął, że zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ponieważ Gmina będzie w stanie określić zakres udostępniania obiektów sportowych podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin ich wykorzystywania (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby).

Za przyjęciem takiego stanowiska, w ocenie NSA, przemawia również argumentacja, że podczas zamknięcia obiektu nie dochodzi na jego terenie do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, tj. nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu, w konsekwencji czego wykorzystanie obiektu w godzinach nocnych nie jest w żadnym stopniu odmienne od wykorzystania w czasie godzin otwarcia.

W opinii NSA, nawet gdyby przyjąć, że godziny, w których obiekt jest/będzie zamknięty powinny być uwzględniane w kalkulacji klucza czasowego, to udział wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej i niegospodarczej w tych godzinach powinien być analogiczny jak ten, stosowany w godzinach, w których jest/będzie on otwarty (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21; dostępny w CBOSA).

Mając na względzie powołane przepisy prawa, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 176/22 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1447/22 oraz elementy stanu sprawy należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w Obiektach sportowych przy zastosowaniu Państwa własnej metody kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy) opartej o stosunek liczby godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których Obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 21 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.915.2021.2.MG.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.