Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.926.2025.1.AK

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2025 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji,
• uznania czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,
• określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci aportu majątku, który powstanie ramach Inwestycji,
• prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Usług Komunalnych Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/z budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną.

W tym zakresie Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „…” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach ww. Inwestycji Gmina planuje budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”).

Gmina finansuje realizację Inwestycji ze środków własnych oraz z uzyskanego na ten cel dofinansowania ze środków pochodzących z Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina w odniesieniu do Infrastruktury zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Gmina jednocześnie wskazuje, iż od początku realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać Infrastrukturę na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostałaby pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina wskazuje, że wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostanie ustalona na podstawie wartości projektu oraz faktur otrzymanych od wykonawcy.

Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2025 r., poz. 418 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2025 r., poz. 1071 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie stanowi/nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

·         2212 – jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

·         2222 – jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

·         2223 – jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Gmina ponadto wskazuje, że Infrastruktura, wytworzona w ramach Inwestycji stanowi budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15 000 zł.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Pytania

1.    Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.    Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.    Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

4.    Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.    W ocenie Gminy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.    Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w postaci aportu majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

4.    Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)    oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)    własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)    prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)    koncesje, licencje i zezwolenia;

6)    patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)    majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)    tajemnice przedsiębiorstwa;

9)    księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż majątek, który powstanie w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstanie w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”), przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.477.2023.2.OS, w której Organ wskazał, że: „(…) dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. (…) Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej transakcji nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.”;
• interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.324.2023.1.MK, w której DKIS wskazał, że: „Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.”;
• interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

• istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),
• istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

W ocenie Gminy, Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, będzie posiadać zdolność aportową i będzie mogła być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W ocenie Gminy przedmiot aportu – Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji – spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych środków majątkowych w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zatem aport majątku Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu, w ocenie Gminy, należy sięgnąć do przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że elementy Infrastruktury, które zostaną wybudowane przez Wnioskodawcę powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako budowle – obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji dojdzie w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania powoduje bowiem, że ww. składniki majątku zaczynają być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostawy wody/odbioru ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. infrastruktury nastąpi dopiero po zakończeniu Inwestycji, a przyszły aport tych składników będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu.

Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia / ponoszenia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy Infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.379.2024.2.KK, wskazano: „(…) Zatem skoro aport Infrastruktury na rzecz Spółki będzie dokonywany przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. budowli, to nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) Jak wynika z opisu sprawy, Gmina dopuszczała dokonanie wniesienia Infrastruktury w drodze czynności aportu na rzecz Spółki. Wskazali Państwo również, że Gmina nie wykluczyła możliwości wykorzystania ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą wystawiane ze wskazaniem Państwa jako nabywcy. W konsekwencji poniesione przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych oraz zostały poniesione przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. (…) Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy, należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej – przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”.

Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.731.2022.2.ŻR, stwierdzając, że: „w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów”.

Podobne stanowisko DKIS przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK: „(…) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10a ustawy. (…) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić działalność gospodarczą i czynność (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów.

W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (C-249/12) i Calin Ion Plavotin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie.

W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowej dostawy towarów może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy czynność wniesienia do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej dokonania po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej Infrastruktury.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego.

Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie   C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.  

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR Organ stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Ponadto, stanowisko takie jest wyrażane w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.362.2024.1.KK, z dnia 5 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.278.2024.1.AR, z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.613.2023.1.JŚ.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie   C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „…”. W ramach ww. Inwestycji Gmina planuje budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).  Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzam, że opisana we wniosku Inwestycja, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie zatem Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji, której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił zespołu składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Jak bowiem Państwo wskazali, Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy. Zatem, przedmiot aportu nie będzie mógł funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji w postaci budowli, tj. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozbudowanej stacji uzdatniania wody będące przedmiotem aportu, nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, do tej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 2).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.  W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. Infrastruktury, ma charakter cywilnoprawny.

Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art.  15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art.  7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.):

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W ramach Inwestycji Gmina planuje budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina w odniesieniu do Infrastruktury zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury (budowli), zostanie dokonana – jak wynika z opisu sprawy - w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.  Do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji dojdzie w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania.

Wobec powyższego, wniesienie aportem ww.  Infrastruktury, nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki ww. Infrastruktury (budowli), analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury (budowli) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj. Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać Infrastrukturę na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie.

Oznacza to, że Inwestycja jest realizowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji pn. „…”. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do Infrastruktury nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury, wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostałaby pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto składników majątkowych oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Pytanie nr 4 wniosku dotyczy kwestii czy Państwa Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji

Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie przysługiwania Państwa Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji w związku z wniesieniem aportem do Spółki ww. Infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 4, uznałem za prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o   wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.