Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.93.2026.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 3 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania ulgi na złe długi, pomimo upływu terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2018 i 2019 roku firma świadczyła usługi na rzecz .... kontrahenta, dla którego wystawiono łącznie 21 faktur VAT.

Świadczenie usług było dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w Polsce. Odbiorca usług był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT i posiadał polski numer identyfikacji podatkowej.

Kontrahent nie uregulował płatności. Wierzytelności zostały prawidłowo zgłoszone do postępowania upadłościowego.

Postępowanie upadłościowe, wszczęte w 2019 r., pozostaje nadal w toku, co potwierdza ogłoszenie opublikowane w …. rejestrze upadłościowym dnia .... dotyczące ustalenia wynagrodzenia syndyka. Upadłość ma charakter transgraniczny i bardzo złożony (ponad (...) zgłoszonych wierzytelności, setki projektów i międzynarodowa struktura), co przekłada się na wieloletni czas trwania postępowania.

Ze względu na obowiązujący wówczas stan prawny — do 30 września 2021 r. — obowiązywał art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, który wykluczał możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik znajdował się w postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym.

W związku z tym nasza firma nie miała podstawy prawnej do dokonania korekty VAT od niezapłaconych wierzytelności wobec….

Dopiero po nowelizacji ustawy (zmiana obowiązująca od 1 października 2021 r.) przepis ten został uchylony, m.in. w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym uznano, że warunek ten narusza unijną zasadę neutralności VAT.

Niestety, w przypadku naszych faktur trzyletni termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, liczony od końca roku wystawienia faktur (czyli od 2018 lub 2019 roku), upłynął odpowiednio z końcem roku 2021 i 2022.

Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokona korekty.

Wierzytelności nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż użyte we wniosku sformułowanie „nasza firma” oznacza jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę pod firmą: ….. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do CEIDG oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Użycie formy zbiorowej („nasza firma”) wynika z faktu, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników, jednak działalność prowadzona jest wyłącznie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Faktury objęte wnioskiem dokumentują wykonanie przez Wnioskodawcę specjalistycznych usług serwisowych i technicznych w branży energetyki wiatrowej, w szczególności prac wysokościowych oraz prac związanych z obsługą i utrzymaniem turbin wiatrowych.

Dłużnik – posiadał siedzibę działalności gospodarczej w …..

Dłużnik był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT.

Faktury wystawiane były na adres ….

Dłużnik nie posiadał w Polsce odrębnej siedziby ani oddziału ujawnionego w KRS.

Pomimo funkcjonowania centrów serwisowych na terytorium Polski, miały one charakter operacyjny i techniczny, natomiast umowy zawierane były z podmiotem ….

Usługi objęte fakturami świadczone były na rzecz siedziby działalności gospodarczej dłużnika zlokalizowanej w …..

Usługi objęte fakturami wykonywane były fizycznie głównie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na farmach wiatrowych zlokalizowanych w Polsce.

W przypadku dwóch faktur część usług dotyczyła farmy wiatrowej zlokalizowanej na terytorium …., jednak wartość tej części była nieznaczna w stosunku do całości świadczenia i została ujęta na fakturach obejmujących również usługi wykonane na terytorium Polski.

Dla każdej faktury przedstawiono poniższe dane:

Nr faktury	Data wystawienia	Termin płatności	Data uprawdopodobnienia nieściągalności
1	23.11.2018	07.01.2019	06.06.2019
2	04.01.2019	18.02.2019	19.05.2019
3	04.01.2019	18.02.2019	19.05.2019
4	07.01.2019	21.02.2019	22.05.2019
5	08.01.2019	22.02.2019	23.05.2019
6	10.01.2019	24.02.2019	25.05.2019
7	10.01.2019	25.02.2019	26.05.2019
8	01.02.2019	18.03.2019	16.06.2019
9	01.02.2019	18.03.2019	16.06.2019
10	01.02.2019	18.03.2019	16.06.2019
11	04.02.2019	21.03.2019	19.06.2019
12	04.02.2019	21.03.2019	19.06.2019
13	26.02.2019	12.04.2019	11.07.2019
14	27.02.2019	13.04.2019	12.04.2019
15	15.03.2019	29.04.2019	28.07.2019
16	18.03.2019	02.05.2019	31.07.2019
17	22.03.2019	06.05.2019	04.08.2019
18	28.03.2018	12.05.2019	10.08.2019
19	01.04.2019	16.05.2019	14.08.2019
20	16.04.2019	30.04.2019	29.07.2019
21	16.04.2019	30.04.2019	29.07.2019

Postępowanie upadłościowe wobec …. zostało otwarte przez …. w dniu 01.07.2019 r.

Dłużnik pozostaje w postępowaniu upadłościowym od tej daty.

Na dzień wystawienia faktur oraz w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, zarówno Wnioskodawca, jak i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi.

Obecnie dłużnik nie figuruje w wykazie podatników VAT czynnych w Polsce, co pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych w zakresie analizowanego stanu faktycznego.

Wnioskodawca zamierza złożyć ewentualne korekty deklaracji podatkowych niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska.

W sprawie nie wystąpiły okoliczności zawieszające ani przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy:

• upłynął termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (3 lata od końca roku wystawienia faktury),
• wierzytelności zostały prawidłowo zgłoszone w postępowaniu upadłościowym,
• postępowanie upadłościowe dłużnika (….) nadal się toczy i brak zapłaty jest niezależny od Wnioskodawcy,
• do 30.09.2021 obowiązywał przepis uniemożliwiający korektę w związku z upadłością dłużnika,

— czy Wnioskodawca ma obecnie prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT od nieściągalnych wierzytelności, na podstawie zasady neutralności VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, mimo upływu terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do dokonania korekty VAT od nieściągalnych wierzytelności, w szczególności że:

• brak zapłaty wynika z obiektywnych i niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności, tj. z trwającego postępowania upadłościowego dłużnika,
• w okresie obowiązywania poprzedniego stanu prawnego (do 30 września 2021 r.), zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, nie było możliwości skorzystania z ulgi na złe długi wobec dłużnika będącego w upadłości,
• nowelizacja przepisów obowiązująca od 1 października 2021 r. zniosła to ograniczenie, jednak informacja o zmianie była niewystarczająco upowszechniona i Wnioskodawca nie był świadomy, że możliwe jest dokonanie korekty również wobec dłużnika będącego w upadłości,
• z tego względu Wnioskodawca nie złożył dokumentacji dotyczącej ulgi na złe długi w wymaganym terminie, który dla większości faktur upłynął z końcem 2022 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmowa prawa do korekty VAT w opisanej sytuacji prowadziłaby do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności VAT, wyrażonej m.in. w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 (….) i nieproporcjonalnie obciążałaby podatnika, który nie otrzymał zapłaty i nie miał realnych szans odzyskać należności z powodu upadłości kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane w niniejszym piśmie okoliczności faktyczne, Wnioskodawca podtrzymuje w całości stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego ma charakter doprecyzowujący i nie zmienia istoty sprawy ani zakresu zadanych pytań, w szczególności nie wpływa na ocenę prawną przedstawionego zagadnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018r.:

Z kolei stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.:

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważenia jednak wymaga, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244):

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. lub 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. lub 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że w 2018 i 2019 roku świadczył Pan usługi na rzecz kontrahenta (… ), dla którego wystawiono łącznie 21 faktur VAT na łączną kwotę … zł netto oraz …. zł VAT. Faktury wystawiane były na adres niemiecki. Dłużnik nie posiadał w Polsce odrębnej siedziby ani oddziału ujawnionego w KRS. Usługi objęte fakturami świadczone były na rzecz siedziby działalności gospodarczej dłużnika zlokalizowanej w ….. Usługi objęte fakturami wykonywane były fizycznie głównie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na farmach wiatrowych zlokalizowanych w Polsce.  W przypadku dwóch faktur część usług dotyczyła farmy wiatrowej zlokalizowanej na terytorium …..

Kontrahent nie uregulował płatności. Wierzytelności zostały prawidłowo zgłoszone do postępowania upadłościowego prowadzonego przez ….. Wierzytelności nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie.

Podkreślił Pan, że ze względu na art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, który wykluczał możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik znajdował się w postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym, nie miał Pan podstawy prawnej do dokonania korekty VAT od niezapłaconych wierzytelności wobec …..

Przy czym wskazał Pan, że postępowanie upadłościowe wobec …. zostało otwarte przez …. w dniu 01.07.2019 r. Dłużnik pozostaje w postępowaniu upadłościowym od tej daty. Na dzień wystawienia faktur oraz w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, zarówno Pan, jak i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że – wbrew Pana wskazaniu - w odniesieniu do faktury nr 1 z 23 listopada 2018 r., z terminem płatności na 7 stycznia 2019 r. należy zastosować termin 90 dniowy do uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (zgodnie z przepisami przejściowymi - stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2019 r.). Zatem, datą uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wynikającej z tej faktury jest 7 kwietnia 2019 r.

Z kolei datą uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wynikającej z faktury 14 z 27 lutego 2019 r. z terminem płatności na 13 kwietnia 2019 r. jest data 12 lipca 2019 r., a nie tak jak Pan wskazał 12 kwietnia 2019 r.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do 12 faktur, tj. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 data uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przypadała odpowiednio od 7 kwietnia 2019 r. do 19 czerwca 2019 r., tj. zanim zostało otwarte przez …. postępowanie upadłościowe wobec dłużnika …... W opisie sprawy wskazał Pan bowiem, że postępowanie to zostało otwarte 01 lipca 2019 r.

Tym samym w momencie, w którym spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z ww. 12 faktur, dłużnik nie znajdował się jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego. Oznacza to, że ograniczenie wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy nie stanowiło w tym czasie przeszkody do skorzystania z ulgi na złe długi oraz dokonania korekty podatku należnego, gdyż warunek dotyczący braku postępowania upadłościowego po stronie dłużnika był wówczas spełniony.

Niemniej jednak w tym miejscu podkreślenia wymaga, że termin 3-letni, o którym mowa w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy obowiązującym od 1 października 2021 r., odnosi się również do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., ale pod warunkiem, że do końca września 2021 r. nie upłynął 2 letni termin z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2021 r. Zatem w analizowanej sprawie termin 2-letni będzie miał zastosowanie do faktury wystawionej w 2018 r. (termin z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca września 2021 r. upłynął w odniesieniu do tej faktury z końcem 2020 r.). Zaś w odniesieniu do pozostałych faktur, których dotyczy wniosek (tych wystawionych w 2019 r.), zastosowanie ma 3-letni termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. Faktury te bowiem zostały wystawione w okresie od 4 stycznia 2019 r. do 16 kwietnia 2019 r., a zatem 2-letni termin z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca września 2021 r. upływał z końcem 2021 r. Tym samym został spełniony warunek, o którym mowa wyżej.

W kontekście Pana wątpliwości, należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Stosownie do art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej zwana Dyrektywą 112):

Przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

W wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition, Trybunał rozstrzygał, czy art. 90 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty.

Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.

Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Zauważenia wymaga, że prawem podatników oraz obowiązkiem organu administracji jest uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika.

Omawiana problematyka dotyczy sytuacji, w której na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić (tj. w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności) obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, które dotyczyły dłużnika. Podatnicy natomiast działali w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a ustawy o VAT, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w ich przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W analizowanej sprawie konieczne jest odniesienie się również do regulacji prawnych wynikających z ww. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Skutkiem przedawnienia jest to, że organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16, w której Trybunał orzekł, że:

W wyroku tym Trybunał potwierdził, iż ograniczenie w czasie możliwości dochodzenia nadpłaty podatku, wynikające z art. 79 Ordynacji podatkowej, a więc do okresów nieobjętych przedawnieniem, nie narusza całokształtu dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej, nawet jeżeli po pierwsze – nadpłata wynika z orzeczenia samego Trybunału, po drugie – orzeczenie to zostało wydane już po upływie okresu przedawnienia, w związku z czym podatnik nie mógł wcześniej w oparciu o orzeczenie TSUE ubiegać się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Uwzględniając powyższe, granicą możliwości skorzystania z ulgi na złe długi jest upływ terminu przedawnienia podatkowego.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza również wyłączenie prawa podatnika do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Zgodnie z instytucją przedawnienia w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Jak wskazałem wyżej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z faktur objętych zakresem wniosku przypadały na 2019 r. Wskazał Pan, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. Zatem w analizowanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r.

W związku z powyższym nie ma Pan prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku, gdyż zobowiązania uległy przedawnieniu.

Tym samym Pana stanowisko należało ocenić jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności miejsce świadczenia usług wykonanych na terytorium Republiki Czeskiej, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację jako element opisu sprawy przyjąłem wskazanie, że faktury wystawione są z podatkiem VAT należnym. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.