Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.959.2025.1.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒    prawidłowe w zakresie uznania czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych za działalność gospodarczą Miasta i w konsekwencji uznanie ww. czynności za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

‒    prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych,

‒    nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych,

‒    nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „…” przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒    uznania czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych za działalność gospodarczą Miasta i w konsekwencji uznanie ww. czynności za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

‒    braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych,

‒    prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „…” przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe.

W strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji wraz z Miastem: Urząd Miasta, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”), Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedszkole Miejskie nr 1, Przedszkole Miejskie nr 2, Przedszkole Miejskie nr 3, Przedszkole Miejskie nr 4, Szkoła Podstawowa nr 1, Szkoła Podstawowa nr 2, Szkoła Podstawowa nr 3, Szkoła Podstawowa nr 4, Żłobek Miejski oraz Środowiskowy Dom Samopomocy.

MOSiR został utworzony na mocy uchwały Rady Miejskiej. Zgodnie z uchwałą nr Rady Miasta w sprawie nadania statutu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. MOSiR realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku dotyczące mieszkańców Miasta, a w szczególności dzieci i młodzieży poprzez: tworzenie, utrzymanie oraz udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej, organizację zajęć, zawodów i imprez sportowych, organizację imprez rekreacyjnych dla mieszkańców miasta, popularyzację walorów rekreacji sportowej, współpracę w upowszechnianiu sportu i rekreacji z organizacjami, stowarzyszeniami kultury fizycznej, fundacjami, szkołami i związkami sportowymi. W celu realizacji podstawowych zadań MOSiR administruje terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz innymi wyznaczonymi placami służącymi tym celom, w szczególności: zagospodarowuje tereny i inne wyznaczone miejsca w urządzenia sportowe i rekreacyjne, pełni funkcję inwestora przy realizacji zadań w zakresie remontów i modernizacji obiektów sportowo rekreacyjnych, zapewnia właściwą eksploatację i konserwację własnych obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych.

W latach 2017-2024 Miasto realizowało projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach którego wybudowało basen miejski (dalej: „Basen” lub „Obiekt”). W ramach realizacji Inwestycji powstał budynek Basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie, poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe, a także infrastruktura towarzysząca temu obiektowi, tj. w szczególności brama wjazdowa, ogrodzenie, parking przeznaczony dla osób korzystających z budynku Basenu i mała architektura (dalej: „Tereny przyległe”).

Na realizację Inwestycji Miasto uzyskało dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone zostało jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W tym miejscu Miasto wyjaśnia, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków związanych z budową Basenu i nie dotyczy wydatków na Tereny przyległe, poniesionych w ramach Inwestycji. Miasto jednocześnie wskazuje, że ma możliwość wyodrębnienia z kosztów Inwestycji wydatków poniesionych wyłącznie na budowę Basenu.

Zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na realizację Inwestycji, po zakończeniu budowy Miasto przekazało majątek Inwestycji miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR, która nim zarządza oraz pobiera należności z tytułu sprzedaży biletów wstępu do Obiektu.

Sposób wykorzystania Basenu

Z Basenu korzystają na zasadzie odpłatnego biletowanego wstępu mieszkańcy, przedsiębiorcy (w tym instruktorzy nauki pływania) i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Wysokość opłat została uregulowana w cenniku, obok biletów normalnych dostępne są na rzecz określonych odbiorców usług również bilety ulgowe. MOSiR posiada ewidencję sprzedanych biletów. Opłata pobierana na podstawie czasu wynikającego z zakupionego biletu, natomiast po przekroczeniu czasu podstawowego przy wyjściu z pływalni w kasie naliczana jest opłata dodatkowa. Usługi wstępu na Basen za odpłatnością są przez Miasto wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. MOSiR wskazane czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Z Obiektu korzystają także w niewielkim stopniu następujące grupy osób, dla których zgodnie z cennikiem, przewidziany został nieodpłatny wstęp na Basen:

a.  dzieci do lat 4

Jest to specyficzna i wąsko określona kategoria korzystających, tj. dzieci do 4. roku życia, które nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu - w tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Świadczenia te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane.

Innymi słowy, w przypadku tej grupy korzystających Basen wykorzystywany jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne, zatem wskazane powyżej zwolnienie z wnoszenia opłat stanowi element działalności komercyjnej Basenu, a - pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp - to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen ww. dziecka uzależniona jest od uiszczenia opłaty za wstęp przez opiekuna.

Wprowadzenie zwolnienia z wnoszenia opłat dla dzieci do 4. roku życia stanowi element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród rodziców z małymi dziećmi i odpowiada standardowym praktykom podejmowanym przez tego typu obiekty w całym kraju.

b.  weterani oraz weterani poszkodowani (zgodnie z definicją w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa; Dz. U. z 2023 r. 2112)

Na podstawie przepisów prawa krajowego Miasto zobowiązane jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023, poz. 2112, dalej: ustawa o weteranach) weteran i weteran poszkodowany mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Możliwość korzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z Basenu stanowi realizację postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Jednocześnie, Miasto pragnie podkreślić, iż nieodpłatne wejścia na Basen przez weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.

W przypadku dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na Basen są możliwe wyłącznie po otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie Obiektu, w konsekwencji również te nieodpłatne wejścia są przez MOSiR ewidencjonowane.

Ponadto, zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na realizację Inwestycji, Basen ma być również wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z Basenu mają bowiem korzystać także w niewielkim stopniu nieodpłatnie uczniowie szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół. W tym miejscu Miasto wyjaśnia, iż w roku szkolnym 2024/2025 z przyczyn obiektywnych Miastu nie udało się zorganizować zajęć dla uczniów na Basenie, ale zakłada ono, że już w roku szkolnym 2025/2026 takie zajęcia będą się na Basenie odbywały. Od nowego roku szkolnego na Basenie będą prowadzone lekcje wychowania fizycznego dla uczniów klas trzecich szkół podstawowych, będących jednostkami organizacyjnymi Miasta. Liczba osób, które skorzystają z Basenu w ramach zajęć wychowania fizycznego będzie przez Gminę ewidencjonowana i możliwa do ustalenia na podstawie prowadzonych przez szkoły dzienników obecności na zajęciach szkolnych. Na ten moment Miasto przewiduje, że w roku szkolnym 2025/2026 w zajęciach wychowania fizycznego na Basenie w wymiarze 20 godzin w roku szkolnym udział weźmie łącznie ... uczniów.

Jednocześnie Miasto nie wyklucza, że w ramach wykonywania zadań własnych o charakterze publicznym w przyszłości będzie organizować innego rodzaju nieodpłatne wejścia na Basen, które będą przez MOSiR ewidencjonowane. Uczniowie szkół podstawowych, korzystający z Basenu nieodpłatnie w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz inne osoby korzystające z Basenu nieodpłatnie w ramach wykonywania przez Miasto zadań własnych o charakterze publicznym zwane będą dalej łącznie jako: „Podmioty wewnętrzne”.

Miasto podkreśla, że na podstawie prowadzonej na bieżąco przez MOSiR ewidencji, jest w stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Basenu za odpłatnością (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka liczba osób skorzystała z Basenu w ramach realizacji przez Miasto zadań własnych tj. liczbę Podmiotów wewnętrznych. Określenie liczby dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych którzy skorzystali z Basenu jest również możliwe.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektu, Miasto nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z budową Basenu, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (tj. udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy oraz odpłatne udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Jednakże Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Basenu na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania z Basenu (tj. udostępnianie Basenu zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i Podmiotów wewnętrznych).

Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Miasto zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Basenu kryterium.

Prewspółczynnik osobowy

Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Basenu, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z Basenu w danym okresie (np. w ciągu roku) odpłatnie, za zakupem biletu, (tj. liczbę Podmiotów zewnętrznych), a ile podmiotów skorzystało z Basenu w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych (tj. liczbę Podmiotów wewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe, Miasto na podstawie wskazanych wyżej wartości będzie w stanie dokonać przyporządkowania wydatków związanych z budową Basenu poniesionych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Miasto działalności w ramach Basenu za pomocą proporcji opartej o udział liczby Podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z Basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Basenu w danym roku (tj. Podmiotów zewnętrznych i Podmiotów wewnętrznych).

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE osobowy = PZ / PZ + PW

gdzie:

PRE osobowy - oznacza pre-współczynnik osobowy;

PZ – oznacza liczbę Podmiotów zewnętrznych korzystających z Basenu (tj. osób korzystających na podstawie odpłatnych biletów);

PW – oznacza liczbę Podmiotów wewnętrznych korzystających z Basenu.

Zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik osobowy.

Liczba dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych nie jest uwzględniona w opisanym powyżej przez Gminę sposobie określenia proporcji, gdyż jak już Miasto wskazywało te nieodpłatne wejścia na Basen stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego. Są to więc działania, które towarzyszą działalności gospodarczej Miasta i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem JST, nie powinny one wpływać na zakres przysługującego Miastu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową Basenu poniesionych w ramach Inwestycji.

Z uwagi na fakt, iż majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w sierpniu 2024 r., Miasto dysponuje konkretnymi danymi liczbowymi z ostatnich miesięcy funkcjonowania Basenu w ramach ww. metodologii tytułem przykładu. Z prowadzonej przez Miasto ewidencji wejść na pływalnię wynika, że w okresie od sierpnia 2024 r. do marca 2025 r. wejście na Basen umożliwiono łącznie ... osobom. Z całkowitej liczby osób, które skorzystały z Basenu, ... z nich stanowiły Podmioty zewnętrzne, natomiast liczba osób korzystających nieodpłatnie to ... (w tym ... to liczba dzieci do lat 4, ... – liczba weteranów oraz weteranów poszkodowanych), zaś ... to liczba Podmiotów wewnętrznych (tj. uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta). W konsekwencji, na podstawie ww. przedstawionego wzoru kalkulacji pre-współczynnika osobowego, na podstawie dotychczasowych danych posiadanych przez Miasto, wysokość pre-współczynnika osobowego wyniosłaby w ww. okresie 100% (... / ... = 1,00).

W opinii Miasta, w przypadku wydatków na budowę Basenu w ramach Inwestycji, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności polegającej na odpłatnym udostępnieniu Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych oraz udostępnieniu Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób korzystających z Basenu w trakcie roku jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Basenu do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (tj. udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy oraz odpłatne udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Sposób ten w przypadku działalności związanej z Basenem jest/będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla/będzie odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności Basenu oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną w Obiekcie.

Jednocześnie na przestrzeni lat ww. proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Miasta), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Basenu do czynności udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz Podmiotów wewnętrznych.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Dodatkowo, Miasto pragnie wskazać, iż dochody wykonane MOSiR wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

‒    dochody z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych,

‒    wpływy z usług,

‒    wpływy z opłat,

‒    odsetki od środków na rachunkach bankowych,

‒    dotacje celowe.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych MOSiR i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Basenu w rozumieniu niniejszego wniosku.

Miasto pragnie wskazać, iż wartość pre-współczynnika MOSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia wyniosła 13%.

Basen przeznaczony jest/będzie zarówno do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w konsekwencji czego Miasto uznaje, że pre-współczynnik osobowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności w zakresie Basenu i dokonywanych nabyć związanych z budową Obiektu w ramach Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Basenu w ramach Inwestycji.

Pytania

1.  Czy czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2.  Czy z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych Miasto jest/będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego?

3.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2.  Z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych, Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego.

3.  Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Podkreślenia zdaniem Miasta wymaga fakt, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazał, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.645.2021.1.MJ, w której DKIS wskazał, iż: „(…) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).”.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Miasto nie korzysta/nie będzie korzystało z instrumentów przysługujących Miastu w ramach sfery imperium, lecz działa/będzie działać na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Realizując odpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Basenu Miasto nie działa/nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie korzysta/nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z odpłatnego świadczenia Miasta. Wręcz przeciwnie, Miasto w takim przypadku działa/będzie działać jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Miasto umożliwiając odpłatny wstęp na Basen zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT.

Zawierana przez Miasto z korzystającymi z Basenu umowa jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Basenu poprzez przystąpienie, a więc w sposób, o którym mowa w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego

‒    „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (…)”;

‒    „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (…)”.

Zatem Miasto udostępniając odpłatnie Basen (tj. umożliwiając odpłatny wstęp na pływalnię) w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest w momencie zapłaty za nie. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Basenu, a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę. Ponadto, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym zań wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Miasto podczas wykonywania analizowanych czynności działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych, Miasto działa/będzie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Miasto Basenu Podmiotom zewnętrznym nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinno być ono traktowane jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym świadczy ono opodatkowane VAT usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Miasta, ani przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 27 stycznia 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2024.2.MH, w której w zakresie opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi wstępu na basen DKIS wskazał, iż: „W rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Basen), a korzystającymi z Basenu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu na Basen. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Basenu należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo występują w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”. Końcowo DKIS przyjął, że: „Podsumowując, świadczenie odpłatnych usług wstępu na Basen stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.”

Podsumowując, zdaniem Miasta, czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)  eksport towarów,

3)  import towarów na terytorium kraju,

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)  wszelkie inne darowizny

‒    jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z udostępnianiem Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych

Nieodpłatne udostępnienie przez Miasto Basenu wybudowanego w ramach Inwestycji na rzecz Podmiotów wewnętrznych stanowić będzie realizację wykonywanych przez Miasto zadań publicznych i jako takie nie będzie stanowić działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, jako że przedmiotowe czynności nie będą stanowić działalności gospodarczej, a tym samym nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych.

Udostępnianie Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, iż nieodpłatne udostępnianie Basenu na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych, zdaniem Miasta stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o weteranach weteran i weteran poszkodowany mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, możliwość korzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z Basenu stanowi realizację postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Jednocześnie, Miasto pragnie podkreślić, iż nieodpłatne wejścia na Basen przez weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.

Miasto pragnie wskazać, iż jego zdaniem, tego typu udostępnianie Basenu należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Miasto wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być bowiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, DKIS po wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (…) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muziem działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Miasto zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Z kolei w odniesieniu do nieodpłatnego wstępu na Basen dzieci do 4 roku życia, należy wskazać, iż Miasto wypełnia obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Jednakże, należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 4 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 4 lat mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który będzie zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostaną zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen dziecka poniżej 4 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 4 lat ma na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Basenem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do cennika wskazanego zwolnienia z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, również w przypadku udostępniania Basenu dla dzieci do lat 4, weteranów i weteranów poszkodowanych nie jest/nie będzie ono zobowiązane do naliczania podatku należnego z tego tytułu, gdyż nieodpłatne udostępnianie Basenu ma/będzie miało w tym przypadku związek z prowadzoną przez Miasto w Obiekcie działalnością gospodarczą.

Ad 3.

Prewspółczynnik – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższe warunki, zdaniem Miasta, są w przedstawionym stanie faktycznym w tej sytuacji spełnione.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Miasto jest zdania, iż wykorzystuje/wykorzystywać będzie Basen zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).

Ponadto Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków na budowę Basenu w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. ”sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

•      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

•      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

•      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

•      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·      zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie Miasta).

Miasto pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-współczynnika osobowego

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Miasto z wykorzystaniem Basenu w całości działalności związanej z jego użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie udostępniania przedmiotowego Obiektu.

Sposób określenia proporcji dla MOSiR wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych MOSiR, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Basenu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Basenem.

Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania Basenu - nie są generowane poprzez wykorzystanie Basenu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Basen jest wykorzystywany przez Miasto przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Miasta), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez MOSiR dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności MOSiR, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Basenu, zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji na budowę Basenu, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Basenu, a zaniżą przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Inwestycji na budowę Basenu.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności MOSiR, w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Basenu, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie zakresu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Basenem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Miasta metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem wydatków na budowę Basenu w ramach Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonanych nabyć w zakresie budowy Basenu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR w całości jego dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Basenu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków na budowę Basenu w ramach Inwestycji do celów działalności gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W tym miejscu Miasto pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w zbliżonych sprawach dotyczących obiektów sportowych, w tym basenów, w których zaakceptowano możliwość zastosowania pre-współczynnika innego niż proporcja wyliczona w oparciu o przepisy Rozporządzenia.

Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I Sa/Bk 151/23, Sąd wskazał: „(…) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (…) Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23, Sąd orzekł: „Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym stwierdzono: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (…) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. (…) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Miasto Basenu zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie edukacji publicznej oraz innych zadań o charakterze publicznym), Wnioskodawca może zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez nie nabyć.

Miasto pragnie podkreślić, iż zaproponowany przez nie pre-współczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać Basen i jakiego typu działalność za jego pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą liczby osób, które w danym roku skorzystały z Basenu odpłatnie (Podmioty zewnętrzne) w łącznej liczbie osób korzystających z Basenu (łącznie Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Znając szczegółowe obliczenia na podstawie prowadzonej przez MOSiR ewidencji wchodzących na Basen osób można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Miasto za jego pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

•      wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lutego 2024 r., sygn. I SA/Rz 674/23: „W ocenie Sądu Gmina wykazała, że zaproponowany sposób kalkulacji jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia i że najbardziej odpowiada specyfice jej działalności, bo odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Centrum. Rację ma Skarżąca, że przepisy VAT nie uzależniają zakresu odliczenia od sposobu finansowania wydatków, więc sposób finansowania działalności gminy nie ma znaczenia. Rodzaj działalności Centrum dla celów VAT jest podobny do działalności wodno-kanalizacyjnej, która stanowi swoisty wyjątek w działalności gmin albowiem cechuje ją odwrócona proporcja działalności gospodarczej wobec pozostałej działalności pozostającej poza systemem VAT. W przypadku działalności Centrum zbliżona jest relacja działalności opodatkowanej (przeważająca) do nieopodatkowanej (sporadyczna). Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że proponowany przez organ współczynnik z Rozporządzenia, obliczony jak dla urzędu gminy jest nieadekwatny i prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty odliczenia. Zakres odliczenia nie może być uzależniony od formy organizacyjnej jednostki ponoszącej wydatki, a tak by się stało, przy przyjęciu prewspółczynnika z rozporządzenia, bo w przypadku zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej zakres odliczenia byłby większy niż w przypadku urzędu gminy obsługującego centrum, który stosuje metodę obrotową – przy metodzie osobowej byłoby jednakowo. Trzeba podkreślić, że stosowanie odrębnych prewspółczynników do różnych działalności Gminy nie jest zabronione.”.

•      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21 : „Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach-stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. (…) Podkreślić należy, że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspólczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;

•      wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (…). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni „[...]” aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni”[...]”). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku „[...]”) bądź 16% (w przypadku „[...]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki”;

•      wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „ W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”;

•      wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20: „W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2 h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”;

•      wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”;

•      wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;

•      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (…) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”;

•      wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16: „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.”;

•      wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie
pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:

·      wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;

·      wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;

·      wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;

·      wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;

·      wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662/18;

·      wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;

·      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;

·      wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;

·      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;

·      wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;

·      wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;

·      wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;

·      wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;

·      wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;

·      wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;

·      wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;

·      wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;

·      wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;

·      wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;

·      wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I Sa/Ol 79/18;

·      wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Miasto jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.

Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium osobowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Basenu jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Basenu, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Miasto jest w stanie precyzyjnie określić udział ilości Podmiotów zewnętrznych (tj. osób korzystających odpłatnie z Basenu), w całkowitej liczbie osób korzystających z Basenu tj. Podmiotów zewnętrznych, jak i Podmiotów wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Basenu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Basenu.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie Miasto dokona szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika osobowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Miasta jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Miasto wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania Basenu w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej.

W opinii Miasta powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest Basen, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zdaniem JST, przypadki nieodpłatnego udostępnienia Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów i weteranów poszkodowanych nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę Basenu w ramach Inwestycji. Nieodpłatne udostępnianie Basenu tym podmiotom nie stanowi bowiem wykorzystania Obiektu do celów innych niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jest natomiast związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w Obiekcie przez MOSiR.

W odniesieniu do Basenu metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Basenu przez Miasto.

Skoro Basen jest/będzie wykorzystywany przez Miasto do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności MOSiR obiektywnie odzwierciedlają/odzwierciedlać będą część wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Basenu.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności MOSiR, w przypadku wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji przypadającą na działalność gospodarczą.

W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem ilości osób, którym udostępniono Obiekt w ramach poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Basenem.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Basenu. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium osobowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Basenu) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

To stanowisko Miasta potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. Porównanie ilości osób korzystających z Basenu w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej z liczbą osób korzystających Basenu w ramach prowadzonej przez Miasto działalność publicznoprawnej, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania pre-współczynników.

Również uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274/21, NSA wskazał: „Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo ze obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji Zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym, W całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych.”.

Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. o sygn. I SA/Bk 220/24.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci ilości osób korzystających z Obiektu w ramach poszczególnych rodzajów działalności Miasta, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje natomiast wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji wydatków przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium osobowe (opisanego szczegółowo powyżej).

Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „ w przypadku gdy podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż pre-współczynnik osobowy stricte związany z udostępnianiem Basenu jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

‒    prawidłowe w zakresie uznania czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych za działalność gospodarczą Miasta i w konsekwencji uznanie ww. czynności za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

‒    prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych,

‒    nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych,

‒    nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „…” przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W strukturze organizacyjnej Miasta występuje m.in. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”) mający status jednostki budżetowej. MOSiR realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku dotyczące mieszkańców Miasta, a w szczególności dzieci i młodzieży. W celu realizacji podstawowych zadań MOSiR administruje terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz innymi wyznaczonymi placami służącymi tym celom.

W latach 2017-2024 Miasto realizowało projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach którego wybudowało basen miejski (dalej: „Basen” lub „Obiekt”). W ramach realizacji Inwestycji powstał budynek Basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie, poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe, a także infrastruktura towarzysząca temu obiektowi, tj. w szczególności brama wjazdowa, ogrodzenie, parking przeznaczony dla osób korzystających z budynku Basenu i mała architektura (dalej: „Tereny przyległe”). Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków związanych z budową Basenu i nie dotyczy wydatków na Tereny przyległe, poniesionych w ramach Inwestycji. Miasto jednocześnie wskazuje, że ma możliwość wyodrębnienia z kosztów Inwestycji wydatków poniesionych wyłącznie na budowę Basenu.

Zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na realizację Inwestycji, po zakończeniu budowy Miasto przekazało majątek Inwestycji miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR, która nim zarządza oraz pobiera należności z tytułu sprzedaży biletów wstępu do Obiektu.

Z Basenu korzystają na zasadzie odpłatnego biletowanego wstępu mieszkańcy, przedsiębiorcy i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Wysokość opłat została uregulowana w cenniku, obok biletów normalnych dostępne są na rzecz określonych odbiorców usług również bilety ulgowe. MOSiR posiada ewidencję sprzedanych biletów. Opłata pobierana na podstawie czasu wynikającego z zakupionego biletu, natomiast po przekroczeniu czasu podstawowego przy wyjściu z pływalni w kasie naliczana jest opłata dodatkowa. Usługi wstępu na Basen za odpłatnością są przez Miasto wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. MOSiR wskazane czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Z Obiektu korzystają także w niewielkim stopniu następujące grupy osób, dla których zgodnie z cennikiem, przewidziany został nieodpłatny wstęp na Basen:

‒    dzieci do lat 4, które nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu - w tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Świadczenia te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane.

‒    weterani oraz weterani poszkodowani (zgodnie z definicją w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa; Dz. U. z 2023 r. 2112) - Miasto zobowiązane jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności na podstawie przepisów prawa krajowego.

W przypadku dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na Basen są możliwe wyłącznie po otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie Obiektu, w konsekwencji również te nieodpłatne wejścia są przez MOSiR ewidencjonowane.

Ponadto, zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na realizację Inwestycji, Basen ma być również wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z Basenu mają bowiem korzystać także w niewielkim stopniu nieodpłatnie uczniowie szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT

Zauważam, że w rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem działającym za pośrednictwem Państwa jednostki organizacyjnej (MOSiR), a Podmiotami zewnętrznymi korzystającymi odpłatnie z Basenu, które zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością korzystania z Basenu.

Wobec powyższego występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez Podmioty zewnętrzne korzystające z Basenu.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych należy stwierdzić, że czynności, które wykonują/będą wykonywali Państwo w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Wskazania wymaga, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Basenu, w związku z czym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnianie Basenu przez Państwa (za pośrednictwem Państwa jednostki organizacyjnej - MOSiR), stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych Miasto jest/będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

W myśl art. 4 wskazanej ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa jednostkami organizacyjnymi (szkołami), które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W konsekwencji, udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych (uczniów szkół będących jednostkami budżetowymi Miasta) nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym z tego tytułu nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego.

Odnosząc się do nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystania z Basenu dla dzieci do lat 4 i weteranów oraz weteranów poszkodowanych, zauważam, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, w tym jak w okolicznościach niniejszej sprawy, podmiotów trzecich (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Basen), wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, decydującym kryterium jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) - jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku gdy korzyść podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że: „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” (pkt 40 opinii).

Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że świadczenie usług wstępu i korzystania z Basenu na rzecz podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Basen (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych), nie są/nie będą niezbędne dla celu Państwa działalności gospodarczej - nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności, przeważa tutaj bowiem korzyść podmiotów korzystających z tych świadczeń.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, na terenie Basenu obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za korzystanie z Basenu. Zgodnie z cennikiem zwolnieni z wnoszenia opłat za korzystanie z Basenu są dzieci do lat 4 oraz weterani. W przypadku dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na Basen są możliwe wyłącznie po otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie Obiektu, w konsekwencji również te nieodpłatne wejścia są przez MOSiR ewidencjonowane. Dzieci do 4. roku życia nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu. W tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp.

Tym samym, nieodpłatny wstęp dzieci do lat 4 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci na Basen. Dzieci do lat 4 nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych, a więc nie mogą same zakupić biletu i mogą korzystać z Basenu wyłącznie w obecności pełnoletnich opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu.

Zatem, udostępnienie Basenu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje/będzie następowało w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu na Basen w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych) odbywa się/będzie się odbywała poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.):

W myśl art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

Natomiast stosownie do treści art. 30a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2112 ze zm.):

Zatem usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu dzieciom do lat 4 oraz weteranom i weteranom poszkodowanym, pomimo że są/będą realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, nie są/nie będą niezbędne dla celu tej działalności – nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności. Ponadto nie można przyjąć, że korzyść podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Basen (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych) ma/będzie miała charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia Państwo odnoszą/będą odnosili. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje/będzie następowało do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, nieodpłatny wstęp i korzystanie z Basenu dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wpisują się/będą wpisywały się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa, związaną z usługami udostępniania Basenu.

W związku z tym, w przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy na rzecz dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych świadczą/będą świadczyli Państwo usługi udostępniania Basenu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieodpłatne udostępnianie Basenu (wstęp i korzystanie) dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług, a czynność ta - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano powyżej, nieodpłatne udostępnienie Basenu dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych następuje/będzie następowało do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza. Ponadto, jak wskazałem poniżej w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 we wniosku, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „….”.

W konsekwencji, czynność nieodpłatnego udostępniania Basenu (wstęp i korzystanie) dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane są według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, są/będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług polegających na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystania z Basenu przez dzieci do lat 4 oraz weteranów oraz weteranów poszkodowanych.

Podsumowując, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych. Natomiast są/będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4 i na rzecz weteranów oraz weteranów poszkodowanych

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za:

‒    prawidłowe w odniesieniu do braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych,

‒    nieprawidłowe odniesieniu do braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych,

Odnośnie wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (pytanie nr 3) wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Według § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów art. 86 ustawy wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służy/będzie służyć obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2017-2024 realizowali Państwo projekt inwestycyjny pn. „….” (dalej: „Inwestycja”), w ramach którego wybudowali Państwo basen miejski (dalej: „Basen” lub „Obiekt”). W ramach realizacji Inwestycji powstał m.in. budynek Basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie, poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone zostało jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Po zakończeniu budowy Miasto przekazało majątek Inwestycji miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR, która nim zarządza oraz pobiera należności z tytułu sprzedaży biletów wstępu do Obiektu.

Z Basenu korzystają na zasadzie odpłatnego biletowanego wstępu mieszkańcy, przedsiębiorcy (w tym instruktorzy nauki pływania) i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Z Obiektu korzystają także w niewielkim stopniu dzieci do lat 4 i weterani oraz weterani poszkodowani, dla których zgodnie z cennikiem przewidziany został nieodpłatny wstęp na Basen. Ponadto, Basen ma być również wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z Basenu mają bowiem korzystać także w niewielkim stopniu nieodpłatnie uczniowie szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektu, Miasto nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z budową Basenu, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (tj. udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy oraz odpłatne udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Miasto zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Basenu kryterium. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Basenu, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z Basenu w danym okresie (np. w ciągu roku) odpłatnie, za zakupem biletu, (tj. liczbę Podmiotów zewnętrznych), a ile podmiotów skorzystało z Basenu w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych (tj. liczbę Podmiotów wewnętrznych).

Miasto na podstawie wskazanych wyżej wartości będzie w stanie dokonać przyporządkowania wydatków związanych z budową Basenu poniesionych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Miasto działalności w ramach Basenu za pomocą proporcji opartej o udział liczby Podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z Basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Basenu w danym roku (tj. Podmiotów zewnętrznych i Podmiotów wewnętrznych).

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE osobowy = PZ / PZ + PW

gdzie:

PRE osobowy - oznacza pre-współczynnik osobowy;

PZ – oznacza liczbę Podmiotów zewnętrznych korzystających z Basenu (tj. osób korzystających na podstawie odpłatnych biletów);

PW – oznacza liczbę Podmiotów wewnętrznych korzystających z Basenu.

Liczba dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych nie jest uwzględniona w opisanym powyżej przez Gminę sposobie określenia proporcji. Państwa zdaniem, nie powinny one wpływać na zakres przysługującego Miastu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową Basenu poniesionych w ramach Inwestycji.

Z uwagi na fakt, iż majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w sierpniu 2024 r., Miasto dysponuje konkretnymi danymi liczbowymi z ostatnich miesięcy funkcjonowania Basenu w ramach ww. metodologii Na podstawie ww. przedstawionego wzoru kalkulacji pre-współczynnika osobowego, na podstawie dotychczasowych danych posiadanych przez Miasto, wysokość pre-współczynnika osobowego wyniosłaby w ww. okresie 100% (... / ... = 1,00).

Wartość pre-współczynnika MOSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia wyniosła 13%.

Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Basenu w ramach Inwestycji.

Skoro – jak wskazano w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i nr 2 – Basen jest/będzie wykorzystywany przez Państwa (za pośrednictwem MOSiR) do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „…” wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach Inwestycji, podkreślić należy, że w momencie nabycia towarów i usług powinni Państwo dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie wybudowany Basen jest/będzie wykorzystywany przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych, dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych – uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół), i – jak Państwo wskazali we wniosku – nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z budową Basenu, tj. nie są Państwo w stanie przyporządkować poszczególnych wydatków do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (tj. udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją Państwa zadań własnych oraz odpłatne udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Państwa, za pośrednictwem MOSiR, działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Basenu wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Basenu odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady – do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak Państwo wskazali, MOSiR realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku dotyczące mieszkańców Miasta, a w szczególności dzieci i młodzieży poprzez: tworzenie, utrzymanie oraz udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej, organizację zajęć, zawodów i imprez sportowych, organizację imprez rekreacyjnych dla mieszkańców miasta, popularyzację walorów rekreacji sportowej, współpracę w upowszechnianiu sportu i rekreacji z organizacjami, stowarzyszeniami kultury fizycznej, fundacjami, szkołami i związkami sportowymi. W celu realizacji podstawowych zadań MOSiR administruje terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz innymi wyznaczonymi placami służącymi tym celom, w szczególności: zagospodarowuje tereny i inne wyznaczone miejsca w urządzenia sportowe i rekreacyjne, pełni funkcję inwestora przy realizacji zadań w zakresie remontów i modernizacji obiektów sportowo rekreacyjnych, zapewnia właściwą eksploatację i konserwację własnych obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych.

Zatem specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową – MOSiR – jest cała działalność zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku, a ww. udostępnienie Basenu stanowi niewątpliwie jej część. Zatem nie mogą Państwo rozpatrywać odrębnie działalności każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie MOSiR.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się administrowaniem terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi m.in. poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku - Basenu. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

Przyjęta przez Państwa metoda osobowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko ilość osób, która skorzystała z wejścia na Basen, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda osobowa nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Basenu. Natomiast – mając na uwadze ww. § 3 ust. 1 Rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – MOSiR – jako całości.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Basenu, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

W przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości Podmiotów korzystających z Basenu podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności MOSiR. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Basenu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Z wniosku wynika, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika osobowego nie uwzględnia nieodpłatnego korzystania z Basenu przez dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych.

Zauważam, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie Podmiotów korzystających z Basenu, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach.

Zatem, przyjęta przez Państwa metoda oparta na ilości osób nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Basenu do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Basenu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że w celu określenia przysługujących do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „….”, nie mogą Państwo zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości osób.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „….” do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „osobowej”, skalkulowanej jako: udział liczby Podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z Basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Basenu w danym roku (tj. Podmiotów zewnętrznych i Podmiotów wewnętrznych), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie są Państwo uprawnieni do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „….” stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek osobowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒    zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒    zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.