Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.980.2025.3.ŻR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych usług masażu.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 31 października 2025 r. (data wpływu 3 listopada 2025 r.) z 4 listopada 2025 r. (data wpływu) oraz z 3 grudnia 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pani ... jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem zwolnionym z VAT, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą ... (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy m.in. usługi masażu różnego rodzaju.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. Wnioskodawczyni posiada uprawnienia technika masażysty - który zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. l ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz. U. poz. 1972 z zm.), kwalifikowany jest jako zawód medyczny. Ponadto personel współpracujący z Wnioskodawczynią do świadczenia usług masażu posiada również uprawnienia technika masażysty potwierdzone dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Personel współpracuje z Wnioskodawczynią na podstawie umów o pracę, jak i umów zlecenia.

Sprzedaż usług, w tym na masaż klasyczny odbywa się zarówno jako bezpośredni zakup danej usługi jak też w ramach voucherow podarunkowych, praktykuje się również sprzedaż w ramach pakietów np. pakiet 10 masaży klasycznych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wyróżnić można sprzedaż m.in. następujących usług:

1.  Masaż klasyczny (dalej: „Usługa 1”),

2.  Terapia antycellulitowa (dalej: „Usługa 2”),

3.  Masaż aromaterapeutyczny (dalej: „Usługa 3”).

Każda ww. usługa może też być podzielona na strefy, tj. masaż klasyczny pleców, masaż klasyczny nóg, itd.

Poniżej Wnioskodawczyni przedstawia opis realizowanych usług.

Masaż klasyczny (Usługa 1)

Masaż ten to rodzaj masażu, który wykonywany jest głównie za pomocą technik głaskania, ugniatania, rozcierania, wstrząsania, oklepywania i uderzenia. Zabieg taki m.in. wspomaga rehabilitację zespołów bólowych i jest jednym z najskuteczniejszych zabiegów terapeutycznych, stanowiącym nieocenione wsparcie w rehabilitacji osób, w szczególności z przewlekłymi bólami pleców oraz kończyn. Dzięki swojej specyfice masaż ten przykładowo:

·      regeneruje i wzmacnia mięśnie,

·      reguluje napięcie mięśniowe, co pomaga redukować bóle spowodowane przeciążeniami,

·      zwiększa elastyczność i sprężystość tkanek mięśniowych, poprawiając zakres ruchu,

·      poprawia odżywianie tkanek przez zwiększenie lokalnego ukrwienia,

·      wzmacnia układ odpornościowy: regularne masaże mogą zwiększać aktywność komórek odpornościowych, co pomaga w ochronie organizmu przed infekcjami i chorobami,

·      przyspiesza metabolizm i ułatwia eliminację produktów przemiany materii,

·      redukuje stres i poprawia zdrowie psychiczne: masaż znacząco wpływa na poziom hormonów stresu (np. kortyzolu), co przyczynia się do poprawy nastroju i redukcji objawów lęku i depresji,

·      posiada charakter diagnostyczny - poprzez dotyk oraz różnego rodzaju ucisk, masażysta bada ciało usługobiorcy celem wykrycia i leczenia schorzeń, czy kontuzji na ich wczesnym etapie. Ma to również na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejących już chorób.

·      aktywuje przepływ krwi i limfy, co redukuje obrzęki i stany zapalne.

Masaż ten jest szczególnie zalecany osobom cierpiącym na bóle pleców i kończyn związane z pracą fizyczną, przeciążeniem mięśniowym oraz siedzącym trybem życia.

Pacjenci/klienci, którzy decydują się na zakup usługi przed przystąpieniem do jej realizacji przez technika masażystę. Każdorazowo, przed każdym zabiegiem, w ramach pierwszej wizyty przeprowadzana jest pisemna ankieta z pacjentem/klientem gabinetu. Ponadto przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przy każdej kolejnej wizycie w celu ustalenia czy dane objawy ustąpiły, czy też należy kontynuować terapię. Wspomniana ankieta ma, w szczególności na celu ustalenie, czy nie występują jakiekolwiek przeciwwskazania do zabiegu, czy występują u pacjenta np. dolegliwości bólowe, a jeżeli tak, to o jakim charakterze. Dopiero po wstępnym wywiadzie jak też badaniu palpacyjnym, dobierany jest rodzaj zabiegu, którego celem jest zniwelowanie lub złagodzenie objawów. Celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie, np. uzyskanie akceptacji przez tę osobę.

Terapia antycellulitowa (Usługa 2)

To wyselekcjonowane zabiegi o charakterze terapeutycznym, którego głównym celem jest wspomaganie leczenia zaburzeń związanych z nieprawidłowym funkcjonowaniem tkanki podskórnej i krążenia limfatycznego, określanych potocznie jako cellulit. Cellulit nie jest problemem estetycznym, ale w istocie jest wynikiem zaburzeń metabolicznych i mikrokrążenia, prowadzących do obrzęków, zastojów płynów, bólu przy ucisku, a w bardziej zaawansowanych stadiach - do zmian włóknistych w tkankach.

Terapia oferowana jest w dwóch (2) pakietach:

·      Pakiet MIDI, na który składają się: 9 masaży Bańką Chińską uda + pośladki oraz 1 sesję w saunie karbonowej.

·      Pakiet MAXI, na który składają się: 10 masaży Bańką chińską uda + pośladki + brzuch i boczki oraz 1 sesja w saunie karbonowej.

Zabiegi te całościowo oddziałują m.in. poprzez:

·      poprawę mikrokrążenia i ukrwienia w tkankach objętych celIulitem,

·      usprawnienie przepływu krwi i limfy,

·      zmniejszenie obrzęków i stanów zapalnych,

·      poprawę metabolizmu komórkowego i usuwanie produktów przemiany materii,

·      łagodzenie dolegliwości bólowych wynikających z ucisku tkanek,

·      wspomaganie profilaktyki zaburzeń układu krążenia obwodowego i układu limfatycznego.

Regularne wykonywanie terapii antycellulitowej zapobiega dalszym zmianom o charakterze obrzękowo-włóknistym, co w konsekwencji prowadzi do zmniejszenia widoczności cellulitu.

Podobnie jak w przypadku masażu klasycznego, przed wykonaniem terapii antycellulitowej przeprowadzana jest ankieta oraz wywiad zdrowotny z pacjentem/klientem, mające na celu wykluczenie przeciwwskazań (m.in. choroby skóry, choroby krążenia, ciąża, stany zapalne). W razie potrzeby wykonywane jest również badanie palpacyjne, aby dobrać optymalną technikę i intensywność zabiegu do stanu zdrowia usługobiorcy. Celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie np. uzyskanie akceptacji przez tę osobę.

Masaż aromaterapeutyczny (Usługa 3)

Masaż aromaterapeutyczny łączy w sobie techniki masażu klasycznego przedstawione powyżej z zastosowaniem naturalnych olejków eterycznych. Olejki te, dzięki swoim właściwościom, oddziałują zarówno na organizm, jak i na psychikę osoby poddawanej zabiegowi.

Zabieg ten ma charakter terapeutyczny i przynosi następujące efekty:

·      redukcję napięcia mięśniowego i stresu, w konsekwencji redukcję dolegliwości bólowych,

·      poprawę funkcjonowania układu oddechowego i immunologicznego (olejki działają przeciwzapalnie i antybakteryjnie),

·      normalizację pracy układu nerwowego poprzez obniżenie poziomu kortyzolu i regulację procesów związanych ze snem,

·      wsparcie w redukcji objawów lęku i stanów obniżonego nastroju,

·      poprawę krążenia i dotlenienia tkanek,

·      wspomaganie pracy układu odpornościowego i detoksykacji organizmu.

Dobór olejków eterycznych jest każdorazowo dostosowany do potrzeb pacjenta/usługobiorcy - przykładowo, olejki cytrusowe stosuje się w celu pobudzenia i poprawy nastroju, a lawendowe lub melisowe w celu wyciszenia i zredukowania napięcia.

Przed przystąpieniem do masażu aromaterapeutycznego przeprowadzana jest ankieta oraz wywiad zdrowotny, mające na celu wykluczenie przeciwwskazań (np. alergii na składniki olejków, chorób skóry, stanów zapalnych). Technik masażysta bada także stan mięśni i tkanek w badaniu palpacyjnym, aby dostosować techniki masażu do indywidualnych potrzeb klienta/pacjenta. Celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie np. uzyskanie akceptacji przez tę osobę.

Sprzedaż voucherów - zasady ewidencji

W zakresie wyjaśnienia procesu sprzedaży i ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży voucherów podarunkowych, Wnioskodawczyni wskazuje, że każda sprzedaż vouchera jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej niezależnie od formy płatności niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty.

Uzupełnienie wniosku:

Na wstępie Wnioskodawczyni pragnie wspomnieć, że elementy podlegające ocenie prawnej, nie mogą być ujęte w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem to organ podatkowy, zobowiązany jest do dokonania takiej oceny. W innym razie, przede wszystkim moc ochronna interpretacji indywidualnej byłaby jedynie iluzoryczna i w konsekwencji unicestwiłaby intencje Wnioskodawczyni leżące u podstaw złożenia wniosku o interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie. Ponadto dominująca część pytań organu podatkowego zmierza do samodzielnej kwalifikacji prawnej przez Wnioskodawczynię poszczególnych elementów, podczas gdy takiej kwalifikacji/analizy winien dokonać organ podatkowy w ramach prac nad wydaniem wniosku o interpretację indywidualną. Wnioskodawczyni nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że brak wnioskowanych danych (głównie w zakresie podatku VAT), nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej, czyniąc wniosek niekompletnym.

Również sądy administracyjne w toku kontroli, wskazują, że takie działanie organu podatkowego nie jest zgodne z prawem – warto tutaj wskazać na tezy prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2023 r., sygn. SA/Po 1004/22, choć wydany w innym stanie faktycznym jego tezy mają odpowiednie zastosowanie do przedmiotowej sprawy:

„Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skarżący trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy opisana we wniosku działalność, którą wykonuje skarżący, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe (na co wprost wskazuje skarżący) w rozumieniu p.s.w.n., a także, czy wytwór pracy skarżącego (wytwarzane oprogramowanie) stanowi autorskie prawo komputerowe, czy też nie.”

„Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”

„Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. Skarżący słusznie zarzucił, że skoro w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX, to brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego w niniejszej sprawie.”

Tożsame konkluzje wynikają z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Gd 82/23 (choć wydany w innym stanie faktycznym jego tezy mają odpowiednie zastosowanie do przedmiotowej sprawy):

„Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości. Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach działalności prowadzi albo prowadził badania naukowe lub prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p.”

Usługa masażu klasycznego

1.  Czy usługi masażu klasycznego, terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego świadczone przez Panią, jak również przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w jej ocenie, usługi masażu klasycznego świadczone przez nią, jak również przez współpracujących z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co istotne kwestia ta wszak i tak wynika ze stanowiska Wnioskodawczyni ujętego we wniosku.

2.  Czy bezpośrednim celem świadczonych przez Panią, jak również przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów, ww. usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w jej ocenie, celem usługi masażu klasycznego świadczonej przez nią, jak również przez współpracujących z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów, usług masażu klasycznego jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

3.  Czy usługi objęte zakresem wniosku świadczy/będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Jeśli tak, to proszę wskazać, na podstawie jakiego przepisu?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że Wnioskodawczyni świadczy/będzie świadczyć usługi masażu klasycznego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.). W ocenie Wnioskodawczyni właściwe będą tutaj następujące podstawy prawne:

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Kolejno rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 860 z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;

2.  wykonywania masażu sportowego;

3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji i jest zawodem medycznym uprawnionym również do udzielania świadczeń zdrowotnych.

5.  Czy współpracujący z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia technicy masażyści ww. usługi objęte zakresem pytania świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, to proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi jest/będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – współpracujący z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia technicy masażyści usługi masażu klasycznego świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Należy jednak pamiętać, że sprzedawcą usługi do klienta końcowego jest zaś Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, właściwe będą tutaj następujące podstawy prawne:

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Kolejno rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 860 z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;

2.  wykonywania masażu sportowego;

3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji i jest zawodem medycznym uprawnionym również do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Usługi terapii antycellulitowej

1.  Czy usługi masażu klasycznego, terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego świadczone przez Panią, jak również przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w jej ocenie, usługi terapii antycellulitowej świadczone przez nią, jak również przez współpracujących z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co istotne, kwestia ta wszak i tak wynika ze stanowiska Wnioskodawczyni ujętego we wniosku.

2.  Czy bezpośrednim celem świadczonych przez Panią, jak również przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów, ww. usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w jej ocenie, celem usługi terapii antycellulitowej świadczonych przez nią, jak również przez współpracujących z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

3.  Czy usługi objęte zakresem wniosku świadczy/będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Jeśli tak, to proszę wskazać, na podstawie jakiego przepisu?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że Wnioskodawczyni świadczy/będzie świadczyć usługi terapii antycellulitowej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.). W jej ocenie właściwe będą tutaj następujące podstawy prawne:

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Kolejno rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 860 z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;

2.  wykonywania masażu sportowego;

3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji i jest zawodem medycznym uprawnionym również do udzielania świadczeń zdrowotnych.

4.  Czy współpracujący z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia technicy masażyści ww. usługi objęte zakresem pytania świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, to proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi jest/będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – współpracujący z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia technicy masażyści realizujący usługi terapii antycellulitowej objęte zakresem pytania świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Należy jednak pamiętać, że sprzedawcą usługi do klienta końcowego jest zaś Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, właściwe będą tutaj następujące podstawy prawne:

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Kolejno rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 860 z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;

2.  wykonywania masażu sportowego;

3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji i jest zawodem medycznym uprawnionym również do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Usługi masażu aromaterapeutycznego

1.  Czy usługi masażu klasycznego, terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego świadczone przez Panią, jak również przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu — Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w jej ocenie usługi masażu aromaterapeutycznego świadczone przez nią, jak również przez współpracujących z nią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co istotne kwestia ta wszak i tak wynika ze stanowiska Wnioskodawczyni ujętego we wniosku.

2.  Czy bezpośrednim celem świadczonych przez Panią, jak również przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów, ww. usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia Wnioskodawczyni wyrażone na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w jej ocenie, celem usługi masażu aromaterapeutycznego świadczonych przez nią, jak również przez współpracujących z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

3.  Czy usługi objęte zakresem wniosku świadczy/będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Jeśli tak, to proszę wskazać, na podstawie jakiego przepisu?

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu – Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że Wnioskodawczyni świadczy/będzie świadczyć usługi masażu aromaterapeutycznego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.). W jej ocenie właściwe będą tutaj następujące podstawy prawne:

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Kolejno rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 860 z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;

2.  wykonywania masażu sportowego;

3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji i jest zawodem medycznym uprawnionym również do udzielania świadczeń zdrowotnych.

4.  Czy współpracujący z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia technicy masażyści ww. usługi objęte zakresem pytania świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, to proszę wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi jest/będzie uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niezależnie, lecz mając na uwadze zastrzeżenia ujęte na wstępie i czyniąc zadość wezwaniu -współpracujący z Wnioskodawczynią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia technicy masażyści realizujący usługi masażu aromaterapeutycznego objęte zakresem pytania świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Należy jednak pamiętać, że sprzedawcą usługi do klienta końcowego jest zaś Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, właściwe będą tutaj następujące podstawy prawne:

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Kolejno rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 860 z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;

2.  wykonywania masażu sportowego;

3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji i jest zawodem medycznym uprawnionym również do udzielania świadczeń zdrowotnych.

5.  Czy usługi masażu klasycznego, terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego świadczone przez współpracujących z Panią na podstawie umowy zlenienia techników masażystów, nabywa/będzie Pani nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej? Jeśli tak, to proszę wskazać:

-     czy ww. usługi, o których mowa we wniosku, nabywa Pani od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy? Jeśli tak, proszę wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy?

Usługi objęte wnioskiem są i będą świadczone w lokalu Wnioskodawczyni przez techników masażystów współpracujących z nią w oparciu o umowy zlecenia, które to nie są zawarte w ramach działalności gospodarczej przez zleceniobiorców, jak i umowy o pracę bezpośrednio na rzecz osób trzecich, czyli Klientów Wnioskodawczyni. Usługi te są i będą rozliczane bezpośrednio w ramach działalności Wnioskodawczyni.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na realia zawieranych umów (co zostało już wyjaśnione dodatkowo w odpowiedzi na pytanie nr 7 niniejszego wezwania), nie wskazuje na zasadność dalszego analizowania art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy o VAT.

Niezależnie, gdyby ocena w tym przedmiocie Wnioskodawczyni była błędna, to z ostrożności i czyniąc zadość wezwaniu, pragnie wskazać, że podmioty te sklasyfikowane powinny być zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

6.  Czy ww. usługi objęte zakresem wniosku, świadczone przez współpracujących z Panią na podstawie umowy zlenienia techników masażystów są/będą przez nich świadczone w Pani imieniu i na Pani rachunek?

Tak, usługi objęte zakresem wniosku i w realiach ujętych we wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni, są/będą świadczone w imieniu i na rachunek Wnioskodawczyni.

7.  Czy ww. usługi objęte zakresem wniosku, świadczone przez współpracujących z Panią na podstawie umowy zlecenia techników masażystów są/będą świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej?

Usługi świadczone przez współpracujących na podstawie zlecenia z Wnioskodawczynią techników są zawierane nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w konsekwencji nie można uznać, że są/będą przez nich realizowane w ramach prowadzonych przez nich własnej działalności gospodarczej.

8.  Czy ww. usługi objęte zakresem wniosku, współpracujący z Panią na podstawie umowy zlecenia technicy masażyści świadczą/będą świadczyć na własny rachunek?

Technicy masażyści współpracujący na umowę zlecenie nie świadczą usług na własny rachunek w sensie ponoszenia pełnego ryzyka gospodarczego związanego ze świadczeniem usługi klientowi końcowemu salonu. Ryzyko to spoczywa na Wnioskodawczyni jako podmiocie prowadzącym salon i oferującym te usługi klientom. Technicy działają jako zleceniobiorcy na rzecz przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni (salonu). Wykonują oni usługi dla klientów salonu Wnioskodawcy, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, pod marką Wnioskodawczyni i w lokalu Wnioskodawczyni, ale będąc przy tym samodzielni – Wnioskodawca nie daje wskazówek ani poleceń technikom masażystom względem tego jak wykonywać usługi – są oni niezależni w wykonywaniu swoich usług. Mogą również współpracować z innymi salonami i w innych miejscach świadczyć usługi, poza lokalem Wnioskodawcy.

9.  Czy współpracujący z Panią na podstawie umowy zlecenia technicy masażyści wystawiają/będą wystawiać dla Pani faktury VAT dokumentujące wykonane dla Pani czynności, czy też inne dokumenty (proszę wskazać, jakie)?

Współpracujący z Wnioskodawczynią na podstawie umowy zlecenia technicy masażyści nie będą wystawiać na rzecz Wnioskodawczyni faktur VAT dokumentujących wykonane przez nich czynności. W przypadku umowy zlecenia zawartej nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z perspektywy zleceniobiorcy). W przypadku zleceniobiorców Wnioskodawczyni, co do zasady rachunek wystawia zleceniobiorca po wykonaniu pracy, jednak często ten obowiązek przejmuje zleceniodawca, tj. Wnioskodawczyni, która przygotowuje dokument do podpisu dla zleceniobiorcy poprzez swoje biuro rachunkowe.

Pytanie

Czy Usługa 1, Usługa 2, Usługa 3 świadczona w realiach przedstawionych w stanie faktycznym, przez dyplomowanych techników masażystów korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Informacje ogólne - opodatkowanie VAT

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kolejno zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zwolnienie z VAT - właściwe regulacje krajowe

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie ich od podatku VAT.

Istotne dla Wnioskodawczyni regulacje w tym zakresie ujęte zostały m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 19, zgodnie z którym - zwalnia się od podatku VAT: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)  lekarza i lekarza dentysty,

b)  pielęgniarki i położnej,

c)  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),

d)  psychologa.

Z przywołanej powyżej regulacji ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku VAT podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma zatem tzw. podmiotowo-przedmiotowy charakter - oprócz przedmiotu transakcji (realizowanej usługi), należy też brać pod uwagę status podmiotu świadczącego daną usługę (w tym przypadku jego zawód/kwalifikacje).

Kolejno, chcąc dokonać wykładni czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową, wszak ta ma pierwszeństwo przy wykładni prawa podatkowego.

·      „Profilaktyka” to w świetle internetowego słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) - działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Z kolei zgodnie z internetową encyklopedią PWN to - zapobieganie, prewencja, zespół działań i środków stosowanych w zapobieganiu występowaniu zjawisk niepożądanych i negatywnych w przyrodzie, w tym w życiu ludzkim, jednostkowym bądź społ.; pojęcie „profilaktyka” jest najczęściej stosowane jako: zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego, patologii społ. oraz innym zjawiskom przeciwstawiającym się uznawanym w danej społeczności normom prawnym, moralnym i etycznym; działania zapobiegawcze w poszczególnych dziedzinach życia charakteryzują się odrębną specyfiką co do celów, metod i stosowanych środków; pozwala to na wyodrębnienie poszczególnych dziedzin profilaktyki, takich jak np.: profilaktyka medyczna, profilaktyka społeczna, profilaktyka wychowawcza, profilaktyka środowiskowa, profilaktyka przeciwalkoholowa, itp. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby.

·      „Zachowanie”, zgodnie z ww. słownikiem oznacza w interpretowanym kontekście - „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

·      Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować”, które zgodnie z ww. słownikiem oznacza - «starać się ocalić, zachować coś», «polepszać czyjąś trudną sytuację».

·      Pojęcie „przywracać” oznacza «doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo», «sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio». Zatem pojęcie „przywracanie zdrowia” oznaczać będzie doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu (korzystniejszego).

·      „Poprawa” to «zmiana stanu czegoś na lepsze». W konsekwencji termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią językową, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Marginalnie należy również mieć na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT - wskazujący, że ze zwolnienia z VAT korzysta też świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zwolnienie z VAT - właściwe regulacje unijne

Wskazane powyższej regulacje w krajowym porządku prawnym są odzwierciedleniem - do polskiego porządku prawnego zarówno art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, regulacje te wskazują, że:

·      opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy);

·      świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c ww. artykułu Dyrektywy).

Opieka medyczna - definicja

Próżno szukać definicji pojęcia: „opieka medyczna”, zarówno w podatkowych regulacjach krajowych jak i wspólnotowych. Niemniej orzecznictwo wspólnotowe w tym zakresie powinno być stosowane do wykładni wskazanego pojęcia:

·      „związku z tym zdaniem Trybunału celem świadczenia usług „opieki medycznej” widniejących w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz „świadczenia opieki medycznej” widniejącego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) jest „jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych” 11. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, tak na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. b), jak i na podstawie lit. c), dane świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny” (Wyrok TS z 8.06.2006 r., C-106/05, L.U.P. GMBH v. FINANZAMT BOCHUM - MITTE, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. 1-5123.).

·      „Pojęcie „opieka medyczna” należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia 15. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. (Wyrok TS z 14.09.2000 r., C-384/98, D. v. W., ECR 2000, nr 8-9A, poz. 1-6795.)

Tożsame konkluzje wynikają również z wyroku TS z 14.09.2000 r., C-384/98, D. v. W., ECR 2000, nr 8- 9A, poz. 1-6795.)

Technik masażysta jako zawód medyczny

Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c odwołuje się do wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637), tj. osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Choć część zawodów medycznych, została uregulowana w dedykowanych aktach prawnych, np. zawód lekarza i lekarza dentysty, ratownika medycznego, czy też pielęgniarki, to zawód technika masażysta takowego aktu nie posiada, a jego status jako zawód medyczny wynika m.in. z poniższych aktów prawnych:

1)  Klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

2)  Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. poz. 1515). Wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to:

·      rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo

·      rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta

3)  W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. poz. 184 z zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)  wykonywania masażu medycznego;

2)  wykonywania masażu sportowego;

3)  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Reasumując, technik masażysta jest osobą, która to legitymuje się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych i jest zawodem o statusie medycznym.

Masaż klasyczny (Usługa 1) - zwolnienie z VAT

W ocenie Wnioskodawczyni, zarówno samodzielne świadczenie usług masażu klasycznego spełnia kryteria do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jako świadczone przez nią osobiście, jak i przez współpracujących z Wnioskodawczynią dyplomowanych techników masażystów.

Jak zostało wskazane, masaż klasyczny wykonywany przez techników masażystów nie jest zabiegiem kosmetycznym, ani usługą o charakterze wyłącznie relaksacyjnym, wykluczone jest również jego stosowanie w celu poprawy samoakceptacji klienta/pacjenta. Jego głównym celem jest wsparcie procesów zdrowotnych pacjenta/klienta poprzez:

·      redukcję bólu mięśniowego i stawowego,

·      wspieranie rehabilitacji pourazowej oraz leczenia przewlekłych dolegliwości układu mięśniowo-szkieletowego,

·      poprawę krążenia, odżywienia i elastyczności tkanek,

·      regulację napięcia mięśniowego i przeciwdziałanie przeciążeniom,

·      wspomaganie odporności organizmu i przyspieszanie procesów regeneracyjnych.

Leczniczy charakter masażu klasycznego został również np. szczegółowo opisany w książce pt. „Masaż Klasyczny” autorstwa Adama Zborowskiego, wydanie II, Kraków, 1998, wydawnictwo AZ - przykładowy cytat -„masaż klasyczny jest metodą leczenia fizykalnego zewnętrznych i wewnętrznych objawów chorobowych, a w wielu przypadkach przyczyn chorobowych”. (strona 7)

Dostępne są też liczne publikacje naukowe potwierdzające leczniczy charakter masażu klasycznego np. Przegląd Medyczny Uniwersytetu Rzeszowskiego Rzeszów 2005, 4, 366-371 Andrzej Ćwirlej, Agnieszka Ćwirlej, Halina Gregorowicz-Cieślik Masaż klasyczny i aromaterapeutyczny w bólach kręgosłupa - przykładowy cytat - „Zarówno masaż klasyczny, jak i aromaterapeutyczny wykazują korzystne działanie przeciwbólowe w leczeniu choroby przeciążeniowej kręgosłupa.” (Wnioski, pkt 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, masaż klasyczny, w zależności od stanu pacjenta/klienta odpowiada zawsze co najmniej jednej z funkcji (przesłanki przedmiotowej) wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tj. służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, jak i poprawie zdrowia.

Procedura świadczenia tej usługi dodatkowo potwierdza jej terapeutyczny charakter - przed każdym zabiegiem przeprowadzany jest wywiad zdrowotny i ankieta, a także badanie palpacyjne, celem ustalenia wskazań, przeciwwskazań oraz doboru właściwej techniki masażu. Głównym rezultatem jest zatem poprawa zdrowia i jakości życia pacjenta, a nie dążenie do poprawy wyglądu estetycznego.

Odnosząc się z kolei do przesłanki podmiotowej, tj. konieczności aby w realiach omawianego zagadnienia technik masażysta został kwalifikowany jako zawód medyczny, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że zarówno ona, jak i jej personel wykonują zawód technik masażysta będący zawodem medycznym, a argumentację w tym zakresie przedstawiła szczegółowo w akapicie „Technik masażysta jako zawód medyczny” niniejszego wniosku.

Reasumując, osoby posiadające taki tytuł są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym wykonywania masażu klasycznego, co oznacza, że spełniają kryterium podmiotowe komentowanego zwolnienia z VAT. W konsekwencji, świadczenie usług masażu klasycznego w realiach przedstawionych przez Wnioskodawczynię korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Na możliwość stosowania zwolnienia z VAT do zabiegu masażu klasycznego wskazują same organy podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.20.2023.2.MG, organ wskazał, że:

„W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Pana usług masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego, które to masaże - jak Pan wskazał - służą profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Podsumowując, usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

Tożsame konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2023.2.ŻR:

„Natomiast w odniesieniu do usług masażu świadczonych przez zatrudnionego pracownika - technika masażystę w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, warunkująca zastosowanie tego zwolnienia. Przy czym z wniosku nie wynika, aby usługi masażu nabywała Pani we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Usługi masażu świadczone są przez zatrudnionego na umowę o pracę pracownika. Zatem do niniejszych usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Skoro zatem usługi masażu będą usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą świadczone przez technika masażystę w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to z uwagi na spełnienie zarówno przesłanki przedmiotowej, jak i podmiotowej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ:

„Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku wykonywanych zabiegów fizykalnych. Jak wynika z opisu sprawy, zabiegi fizykalne stosowane są przede wszystkim w celu leczenia bólu oraz przywrócenia lub poprawy kondycji fizycznej. Zabiegi fizykalne mogą być wykonywane m.in. przy pomocy naświetlania, lasera, okładów, prądów, krioterapii, okładów czy ultradźwięków. Stosowane są również pomocniczo z innymi metodami fizjoterapeutycznymi (takimi jak np. masaże).(...) Podsumowując, następujące usługi: 1. masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy) [...] których celem, jak jednoznacznie potwierdził Wnioskodawca, będzie wyłącznie profilaktyka zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, jako usługi opieki medycznej wykonywane przez osoby uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny (dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę).”

Wnioskodawczyni zwraca również uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020 r., sygn., 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA;

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2020 r., sygn., 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS;

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.434.2019.2.ZD;

Terapia antycellulitowa (Usługa 2)

Na wstępie Wnioskodawczyni zaznacza, że wszelkie dotychczas przedstawione uwagi powyżej mają odpowiednie zastosowanie do przedmiotowej usługi, tj. Usługa 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, zarówno samodzielne świadczenie usług terapii antycellulitowej spełnia kryteria do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jako świadczone przez nią osobiście, jak i przez współpracujących z Wnioskodawczynią dyplomowanych techników masażystów.

W świetle definicji pojęcia „Cellulit” dostępnej na stronie .... - Cellulit to nierównomierne rozmieszczenie tkanki tłuszczowej, występujące razem z obrzękowo-włóknistymi zmianami tkanki podskórnej. Pojawia się po okresie dojrzewania, nasila się w ciąży, menopauzie i w zaburzeniach hormonalnych. Efektem jest nierówna i pofałdowana powierzchnia skóry ud, bioder, kolan, pośladków, ramion i sutków. Na skórze tych partii ciała mogą być widoczne guzki i zgrubienia, czasami mogą one

Ponadto na chorobowy charakter cellulitu wskazują liczne publikacje naukowe np. artykuł autorstwa - Justyna Marwicka, Kornelia Niemyska, Olga Cieślicka - 3/2015/vol.4 Kosmetologia Estetyczna - którego przykładowe cytaty istotne dla przedmiotowej sprawy to:

·      „Cellulit, czyli lipodystrofia, jest chorobą tkanki tłuszczowej, która polega na zmianach obrzękowo-włóknisto-stwardnieniowych tkanki podskórnej. Przyczyną tych zmian jest nieprawidłowy rozrost komórek tłuszczowych, a ich wzmożony podział skutkuje zwiększeniem objętości oraz upośledzeniem rozwoju tkanki łącznej. W wyniku tych przemian dochodzi do ucisku naczyń krwionośnych i chłonnych, które zaburzają ukrwienie i przebieg procesów metabolicznych w skórze i tkance podskórnej, co w konsekwencji powoduje jej uszkodzenie, które widoczne jest jako powierzchnia nierówna i chropowata. Skóra wówczas traci swoją elastyczność, staje się wiotka i gąbczasta. Utrudniona zostaje dystrybucja składników pokarmowych oraz pozbywanie się produktów przemiany materii, co zaburza jej funkcje, tworząc ją rozluźnioną, a na jej powierzchni widoczne stają liczne dołki i wypukłości” (strona 302).

·      „Należy również pamiętać, że cellulit może być objawem innych stanów chorobowych bądź wywoływać choroby. Duży nacisk komórek tłuszczowych na tkanki utrudnia przepływ krwi, powoduje zaburzenia ukrwienia tkanek, wywołując żylaki czy zakrzepice żylne, o nawet zatory.” (strona 308).

Jak zostało wskazane, terapia antycellulitowa wykonywana przez techników masażystów nie jest zabiegiem kosmetycznym, ani usługą o charakterze wyłącznie relaksacyjnym, wykluczone jest również jego stosowanie w celu poprawy samoakceptacji klienta/pacjenta. Jego głównym celem jest wsparcie procesów zdrowotnych pacjenta/klienta poprzez:

·      poprawę mikrokrążenia i ukrwienia w tkankach objętych cellulitem;

·      usprawnienie przepływu krwi i limfy;

·      zmniejszenie obrzęków i stanów zapalnych;

·      poprawę metabolizmu komórkowego i usuwanie produktów przemiany materii;

·      łagodzenie dolegliwości bólowych wynikających z ucisku tkanek;

·      wspomaganie profilaktyki zaburzeń układu krążenia obwodowego i układu limfatycznego.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że wskazane efekty zabiegów mają istotne znaczenie dla zdrowia pacjenta/klienta, wykraczające poza zwykłą poprawę wyglądu. Cel terapii antycellulitowej jest terapeutyczny, a nie estetyczny. Choć w konsekwencji przeprowadzenia zabiegów może nastąpić poprawa wyglądu (np. redukcja tkanki tłuszczowej, zmniejszenie obwodu ciała, ujędrnienie skóry), to nie jest to zasadniczy cel terapii. Celem dominującym jest działanie prozdrowotne - profilaktyka i wsparcie organizmu w utrzymaniu prawidłowych funkcji fizjologicznych. W szczególności, co zostało już podkreślone:

·      poprawa funkcjonowania układu limfatycznego i krążenia,

·      redukcja obrzęków,

·      zmniejszenie ryzyka występowania stanów zapalnych,

·      wspieranie procesów regeneracyjnych i metabolicznych.

Tym samym zabiegi antycellulitowe wpisują się w definicję opieki medycznej, której celem jest zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Co istotne, regularne wykonywanie zabiegów antycellulitowych pełni także funkcję profilaktyczną, zapobiegając m.in.:

·      przewlekłej niewydolności żylnej,

·      pogłębianiu się obrzęków limfatycznych,

·      dolegliwościom związanym z zaburzeniami gospodarki wodno-tłuszczowej w organizmie.

Z tego względu zabiegi należy traktować jako świadczenia o charakterze medycznym, a nie wyłącznie kosmetycznym.

Na możliwość zwolnienia z VAT terapii antycellulitowej wskazywały same organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ:

„Zabiegi antycellulitowe to zabiegi, których istotnym elementem jest masaż drenujący, wyszczuplający i ujędrniający. Efektem zabiegów jest zmniejszenie komórek odpowiedzialnych za powstawanie grudek cellulitu, zmniejszenie cellulitu obrzękowego spowodowanego zatrzymywaniem się wody w organizmie, rozpuszczanie złogów tłuszczowych, zmniejszenie obwodu ciała. Efektem masażu drenującego, wyszczuplającego i ujędrniającego jest m.in. pobudzenie układu krwionośnego i limfatycznego, redukcja tkanki tłuszczowej, wzrost elastyczności i odżywienie tkanek. Wszystkie zabiegi modelujące mają chociażby wpływ na układ limfatyczny, co w świetle przytoczonych wyżej informacji o znaczeniu układu limfatycznego dla zdrowia powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, że wpływają one (zabiegi modelujące) na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Inne korzyści zdrowotne, to niwelacja obrzęków, regeneracja powysiłkowa czy oczyszczanie organizmu z toksyn. Jak wskazano we wniosku, efektem zabiegów modelujących może być co prawda np. zmniejszenie obrzęków czy redukcja tkanki tłuszczowej, jednak Wnioskodawca podkreślił, że zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne. Wnioskodawca podał, że celem zabiegu antycellulitowego jest przede wszystkim cel zdrowotny (zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia). Zatem z uwagi na spełnienie określonej wart. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy) wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.”

Tożsame konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.439.2023.1.ŻR: wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych do sytuacji Wnioskodawczyni, w której to zabiegi antycellulitowe zostały uznane za kwalifikowane do zwolnienia z VAT:

„Jeśli zatem nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich - klientów Pani .... - usługi masażu, tj. japoński masaż twarzy (...), masaż w ramach terapii indywidualnej (...), masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku), masaż relaksacyjny, masaż..., masaż..., masaż twarzy płytką..., masaż próżniowy twarzy, kinesiotaping twarzy oraz masaż antycellulitowy (próżniowy) ciała świadczone przez osobę:

·      wykonującą zawód dyplomowanego technika masażysty,

·      będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie kosmetologiem,

·      będącą terapeutą zajęciowym i jednocześnie asystentką stomatologiczną

będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu, to będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 uznano za prawidłowe.”

Masaż aromaterapeutyczny (Usługa 3)

Na wstępie Wnioskodawczyni zaznacza, że wszelkie dotychczas przedstawione uwagi powyżej mają odpowiednie zastosowanie do przedmiotowej usługi, tj. Usługa 3. Ponadto, szczególne zastosowanie ma również argumentacja zawarta dla Usługi 1. Bowiem główną techniką realizacji Usługi 3 jest stosowanie masażu klasycznego opisanego jako Usługa 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, zarówno samodzielne świadczenie Usługi 3 spełnia kryteria do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jako świadczone przez nią osobiście, jak i przez współpracujących z Wnioskodawczynią dyplomowanych techników masażystów.

Reasumując, masaż aromaterapeutyczny łączy w sobie techniki masażu klasycznego przedstawione powyżej z zastosowaniem naturalnych olejków eterycznych. Olejki te, dzięki swoim właściwościom, oddziałują zarówno na organizm, jak i na psychikę osoby poddawanej zabiegowi.

Zabieg ten ma charakter relaksacyjno-terapeutyczny i przynosi następujące efekty:

·      redukcję napięcia mięśniowego i stresu, w konsekwencji redukcję dolegliwości bólowych,

·      poprawę funkcjonowania układu oddechowego i immunologicznego (olejki działają przeciwzapalnie i antybakteryjnie),

·      normalizację pracy układu nerwowego poprzez obniżenie poziomu kortyzolu i regulację procesów związanych ze snem,

·      wsparcie w redukcji objawów lęku i stanów obniżonego nastroju,

·      poprawę krążenia i dotlenienia tkanek,

·      wspomaganie pracy układu odpornościowego i detoksykacji organizmu.

Dostępne są też liczne publikacje naukowe potwierdzające leczniczy charakter masażu klasycznego np. powołany już Przegląd Medyczny Uniwersytetu Rzeszowskiego Rzeszów 2005, 4, 366-371 Andrzej Ćwirlej, Agnieszka Ćwirlej, Halina Gregorowicz-Cieślik Masaż klasyczny i aromaterapeutyczny w bólach kręgosłupa - przykładowy cytat - „Zarówno masaż klasyczny, jak i aromaterapeutyczny wykazują korzystne działanie przeciwbólowe w leczeniu choroby przeciążeniowej kręgosłupa”. (Wnioski, pkt 1)

„Przy zastosowaniu masażu aromaterapeutycznego zdecydowanie częściej występowało całkowite ustąpienie dolegliwości bólowych (66,7%) w porównaniu z masażem klasycznym bez użycia olejków eterycznych (38,5%). Średni zakres poprawy ruchomości kręgosłupa we wszystkich pomiarach Unijnych w obu grupach masażu był bardzo podobny. W obu przypadkach zaobserwowano wyraźną poprawę zakresu ruchomości kręgosłupa. Różnica pomiędzy poprawą uzyskaną w masażu aromaterapeutycznym a klasycznym jest zauważalna (na korzyść tego pierwszego), lecz nie wykazuje znamienności statystycznej (tab. 2).” (wyniki, strona 369)

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni masaż aromaterapeutyczny może korzystać z komentowanego zwolnienia z VAT, bowiem łączy oddziaływanie manualne z właściwościami biologicznie aktywnych olejków eterycznych. Dzięki temu ma wielowymiarowy wpływ na organizm pacjenta:

·      Układ mięśniowo-szkieletowy - redukcja napięcia mięśniowego, łagodzenie dolegliwości bólowych, poprawa ruchomości stawów i kręgosłupa.

·      Układ nerwowy i psychika - obniżenie poziomu kortyzolu, poprawa jakości snu, zmniejszenie objawów lękowych i stanów obniżonego nastroju.

·      Układ krążenia i oddechowy - poprawa krążenia, dotlenienie tkanek, wsparcie w eliminacji toksyn, działanie przeciwzapalne i anty bakteryjne olejków eterycznych.

·      Układ immunologiczny - wspieranie naturalnych mechanizmów obronnych organizmu, poprawa odporności i przyspieszenie procesów regeneracyjnych.

Efekty te wykraczają daleko poza aspekt relaksacyjny i estetyczny, mając wyraźny charakter terapeutyczny i profilaktyczny, co pozwala na objęcie zwolnieniem z VAT owej usługi.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni wskazują też same organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, gdzie potwierdzają możliwość zwolnienia z VAT dla masaży aromaterapeutycznych:

„Chociaż niektóre masaże mogą pośrednio wpływać na poprawę wyglądu (np. poprzez lepsze ukrwienie skóry, redukcję obrzęków) lub bezpośrednio na poprawę samopoczucia (np. poprzez relaksację, redukcję bólu), nie jest to ich głównym ani zamierzonym celem w rozumieniu usług czysto estetycznych lub wyłącznie poprawiających komfort psychiczny oderwanego od kontekstu zdrowotnego. Ewentualna poprawa wyglądu jest efektem wtórnym, wynikającym z poprawy kondycji zdrowotnej tkanek, a poprawa samopoczucia jest nierozerwalnie związana z realizacją celów terapeutycznych, takich jak redukcja bólu, stresu czy napięcia mięśniowego, które same w sobie mają wymiar zdrowotny. W Pani ocenie, żadna z usług masażu objętych zakresem wniosku nie jest wykonywana wyłącznie w celu estetycznym lub wyłącznie dla poprawy samopoczucia pacjenta w oderwaniu od celów zdrowotnych.

Skoro więc ww. usługi masażu, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz - jak wskazała Pani we wniosku - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez dyplomowanych techników masażystów na podstawie umów zlecenia, będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

(Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-     przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-     przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Natomiast w myśl rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)  wykonywania masażu medycznego;

2)  wykonywania masażu sportowego;

3)  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej świadczy Pani następujące usługi:

1.  Masaż klasyczny („Usługa 1”),

2.  Terapia antycellulitowa („Usługa 2”),

3.  Masaż aromaterapeutyczny („Usługa 3”).

Ww. usługi świadczy/będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Również współpracujący z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia technicy masażyści ww. usługi świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest:

-     aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania,

-     rozporządzenie Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami,

-     rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że dla ww. usług masażu klasycznego, terapii antycellulitowej oraz masażu aromaterapeutycznego świadczonych przez Panią oraz współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

We wniosku wskazała Pani:

Masaż klasyczny (Usługa 1) to rodzaj masażu, który wykonywany jest głównie za pomocą technik głaskania, ugniatania, rozcierania, wstrząsania, oklepywania i uderzenia. Zabieg taki m.in. wspomaga rehabilitację zespołów bólowych i jest jednym z najskuteczniejszych zabiegów terapeutycznych, stanowiącym nieocenione wsparcie w rehabilitacji osób, w szczególności z przewlekłymi bólami pleców oraz kończyn. Dzięki swojej specyfice masaż ten przykładowo:

·      regeneruje i wzmacnia mięśnie,

·      reguluje napięcie mięśniowe, co pomaga redukować bóle spowodowane przeciążeniami,

·      zwiększa elastyczność i sprężystość tkanek mięśniowych, poprawiając zakres ruchu,

·      poprawia odżywianie tkanek przez zwiększenie lokalnego ukrwienia,

·      wzmacnia układ odpornościowy: regularne masaże mogą zwiększać aktywność komórek odpornościowych, co pomaga w ochronie organizmu przed infekcjami i chorobami,

·      przyspiesza metabolizm i ułatwia eliminację produktów przemiany materii,

·      redukuje stres i poprawia zdrowie psychiczne: masaż znacząco wpływa na poziom hormonów stresu (np. kortyzolu), co przyczynia się do poprawy nastroju i redukcji objawów lęku i depresji,

·      posiada charakter diagnostyczny - poprzez dotyk oraz różnego rodzaju ucisk, masażysta bada ciało usługobiorcy celem wykrycia i leczenia schorzeń, czy kontuzji na ich wczesnym etapie. Ma to również na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejących już chorób.

·      aktywuje przepływ krwi i limfy, co redukuje obrzęki i stany zapalne.

Masaż ten jest szczególnie zalecany osobom cierpiącym na bóle pleców i kończyn związane z pracą fizyczną, przeciążeniem mięśniowym oraz siedzącym trybem życia. Celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta.

Terapia antycellulitowa (Usługa 2) to wyselekcjonowane zabiegi o charakterze terapeutycznym, którego głównym celem jest wspomaganie leczenia zaburzeń związanych z nieprawidłowym funkcjonowaniem tkanki podskórnej i krążenia limfatycznego, określanych potocznie jako cellulit. Cellulit nie jest problemem estetycznym, ale w istocie jest wynikiem zaburzeń metabolicznych i mikrokrążenia, prowadzących do obrzęków, zastojów płynów, bólu przy ucisku, a w bardziej zaawansowanych stadiach - do zmian włóknistych w tkankach.

Zabiegi te całościowo oddziałują m.in. poprzez:

·      poprawę mikrokrążenia i ukrwienia w tkankach objętych celIulitem,

·      usprawnienie przepływu krwi i limfy,

·      zmniejszenie obrzęków i stanów zapalnych,

·      poprawę metabolizmu komórkowego i usuwanie produktów przemiany materii,

·      łagodzenie dolegliwości bólowych wynikających z ucisku tkanek,

·      wspomaganie profilaktyki zaburzeń układu krążenia obwodowego i układu limfatycznego.

Regularne wykonywanie terapii antycellulitowej zapobiega dalszym zmianom o charakterze obrzękowo-włóknistym, co w konsekwencji prowadzi do zmniejszenia widoczności cellulitu. Celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta.

Masaż aromaterapeutyczny (Usługa 3) łączy w sobie techniki masażu klasycznego przedstawione powyżej z zastosowaniem naturalnych olejków eterycznych. Olejki te, dzięki swoim właściwościom, oddziałują zarówno na organizm, jak i na psychikę osoby poddawanej zabiegowi.

Zabieg ten ma charakter terapeutyczny i przynosi następujące efekty:

·      redukcję napięcia mięśniowego i stresu, w konsekwencji redukcję dolegliwości bólowych,

·      poprawę funkcjonowania układu oddechowego i immunologicznego (olejki działają przeciwzapalnie i antybakteryjnie),

·      normalizację pracy układu nerwowego poprzez obniżenie poziomu kortyzolu i regulację procesów związanych ze snem,

·      wsparcie w redukcji objawów lęku i stanów obniżonego nastroju,

·      poprawę krążenia i dotlenienia tkanek,

·      wspomaganie pracy układu odpornościowego i detoksykacji organizmu.

Dobór olejków eterycznych jest każdorazowo dostosowany do potrzeb pacjenta/usługobiorcy - przykładowo, olejki cytrusowe stosuje się w celu pobudzenia i poprawy nastroju, a lawendowe lub melisowe w celu wyciszenia i zredukowania napięcia. Celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta.

Usługi masażu klasycznego, terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego świadczone przez Panią, jak również przez współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów – jak Pani wskazała - stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem ww. usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Skoro więc ww. usługi masażu klasycznego, terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego, ze względu na swój cel stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu klasycznego, terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego

-     świadczone przez Panią oraz współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-     będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem Pani stanowisko w ww. zakresie uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-     zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną okoliczność, że świadczone przez Panią oraz współpracujących z Panią na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia techników masażystów w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz że usługi masażu klasycznego terapii antycellulitowej i masażu aromaterapeutycznego, stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.