Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1008.2025.2.AB

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług od wydatków poniesionych na przebudowę terenu stanowiącego parking i chodnik znajdującego się przy Cmentarzu Komunalnym, którego właścicielem jest Spółka, w związku z realizowanym zadaniem (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 listopada 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Miasto posiada status miasta na prawach powiatu oraz osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Do zakresu działania Miasta należą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania te wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Miasto realizuje zadanie pn. (…), finansowane z Rządowego Funduszu Polski Ład – Program Inwestycji Strategicznych. W ramach realizacji tego zadania w przeważającej większości została przebudowana i wybudowana miejska infrastruktura drogowa, która po zakończonej inwestycji zostanie przekazana do Zarządu Dróg (…) tj. jednostki budżetowej scentralizowanej z Miastem (…), której zadaniem jest utrzymanie dróg publicznych na terenie miasta (…) (zwanej dalej ZDG).

W ramach zadania, poza publicznymi drogami został przebudowany także teren prywatny przylegający bezpośrednio do cmentarza komunalnego. Właścicielem tego terenu jest spółka komunalna... Sp. z o.o. w (…) (zwana dalej Spółką lub ...). Zatem Miasto realizowało inwestycję częściowo w obcym środku trwałym. Przebudowany przez Miasto teren służy Spółce jako parking oraz chodnik na potrzeby cmentarza. Tereny będące własnością Spółki zlokalizowane są w granicach administracyjnych innej jednostki samorządu terytorialnego tj. Gminy (…) w miejscowości (…) (poza terenem administrowanym przez Miasto). Jednym z zadań powierzonych przez Miasto Spółce jest kompleksowe administrowanie Cmentarzem Komunalnym, z tego tytułu Miasto wyposażyło Spółkę w majątek niezbędny do prowadzenia działalności cmentarza.

Działalność Spółki, której Miasto powierzyło zadania dotyczące administrowania Cmentarzem Komunalnym obejmuje:

1.    Świadczenie usług, dla których cennik ustala Prezydent Miasta (…). Aktualnie obowiązuje Zarządzenie Nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia 27 lutego 2023 r. w sprawie ustalenia cennika usług świadczonych na Cmentarzu Komunalnym w (…), które obejmuje poniżej wymienione usługi opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%:

a)    udostępnienie miejsc grzebalnych na okres 20 lat,

b)    sprzedaż grobów betonowych,

c)    udostępnienie nisz urnowych w kolumbarium,

d)    świadczenie usług cmentarnych:

• przygotowanie grobu,
• otwarcie i zamknięcie niszy urnowej,
• udostępnienie domu żałoby.

2.    Świadczenie usług, dla których odpłatność ustalana jest przez Prezesa Zarządu ... Sp. z o.o. w (…):

a) usługi opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%:

• najem części nieruchomości pod stoisko handlowe,
• najem powierzchni reklamowych,
• najem pomieszczeń pod działalność gospodarczą

b) usługi opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%:

• opieka nad grobami

c)  usługi dla których zastosowanie ma art. 43 ust 1. pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

• najem pomieszczeń pod cele mieszkaniowe.

3. Świadczenie usług nieodpłatnie:

a) udostępnienie miejsc parkingowych.

Powyższe usługi są świadczone na rzecz zainteresowanych podmiotów, które zgłaszają się do Biura Obsługi Cmentarza prowadzonego przez Spółkę. Usługi cmentarne są świadczone poprzez Spółkę, więc obrót z tego tytułu jest ujmowany w rozliczeniach VAT Spółki, która odprowadza VAT należny z tego tytułu.

Parking i chodnik przeznaczony jest dla osób odwiedzających groby bliskich na Cmentarzu Komunalnym w (…) i za korzystanie z tej infrastruktury Spółka nie będzie pobierała odrębnych opłat. Parking i chodnik będzie udostępniony w ramach opłat związanych z kompleksową usługą świadczoną przez Spółkę na cmentarzu. W ramach ceny za świadczone usługi... zobowiązane jest zadbać o dostępność do cmentarza, w tym zapewnić miejsca parkingowe oraz dogodne dojście.

Przebudowa tej części infrastruktury ma na celu zwiększenie jej atrakcyjności, przez co wpływa na zwiększenie przychodów z działalności Cmentarza. Tę część należy traktować jako integralną część Cmentarza Komunalnego w (…).

Faktury dokumentujące poniesione wydatki, dotyczące realizacji zadania zostały wystawione na Miasto (…). Miasto (…) nie będzie zarządzało zmodernizowaną infrastrukturą powstałą w ramach zadania dotyczącego przebudowy parkingu przy cmentarzu. Zarządzać nią będzie Spółka. Miasto posiada 100% udziałów w Spółce. Przekazanie nakładów inwestycyjnych do Spółki nastąpi na zasadzie wniesienia wybudowanej infrastruktury aportem w zamian za objęcie przez Miasto (…) nowych udziałów w Spółce. Zapłatę za aport będą stanowiły udziały w Spółce a zatem wniesienie przez Miasto aportu w zamian za udziały będzie czynnością cywilnoprawną objętą ustawą o podatku od towarów i usług, opodatkowaną właściwą stawką podatku. W związku z tym, wydatki ponoszone przez Miasto dotyczące przebudowy terenu bezpośrednio przylegającego do cmentarza będą służyły działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

a)    W związku z realizowanym zadaniem pn. (…) Miasto (…) będzie miało możliwość przypisania zakupionych na potrzeby zadania towarów i usług odrębnie dla przebudowanej i wybudowanej miejskiej infrastruktury drogowej oraz odrębnie dla przebudowanego terenu przylegającego bezpośrednio do cmentarza komunalnego.

b)    W związku z realizowanym zadaniem pn. (…) Miasto (…) poniosło wydatki związane zarówno z przebudowaniem i wybudowaniem miejskiej infrastruktury drogowej oraz z przebudowaniem terenu przylegającego bezpośrednio do cmentarza komunalnego.

c)    Przebudowana i wybudowana w ramach zadania droga stanowi drogę publiczną w rozumieniu art. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889). Zaliczana jest do kategorii dróg powiatowych.

Pytanie

Czy Miastu (…) przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług od wydatków poniesionych na przebudowę terenu stanowiącego parking i chodnik znajdującego się przy Cmentarzu Komunalnym, którego właścicielem jest Spółka, w związku z realizowanym zadaniem (…), finansowanym z Rządowego Funduszu Polski Ład – Program Inwestycji Strategicznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Miasto (…) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami dotyczącymi modernizacji infrastruktury przylegającej do cmentarza.

Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 775 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, gdyż nie ma tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Mimo to Miasto, które poniosło nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz Spółki. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym świadczenie Miasta na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Nie ma podstaw, aby czynność wniesienia przez Miasto aportu do Spółki ww. nakładów została wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, z tytułu nabycia towarów i usług w związku z przebudową parkingu i chodnika znajdującego się przy cmentarzu komunalnym, którego właścicielem jest Spółka, Miasto będzie miało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Wnioskodawca realizując zadanie (…), finansowane z Rządowego Funduszu Polski Ład – Program Inwestycji Strategicznych wybudował i przebudował m.in. drogi i chodniki będące w posiadaniu Miasta, które w części już zostały lub też będą (po zakończonej inwestycji) przekazane do ZDG tj. jednostki budżetowej Miasta (…), która zgodnie ze statutem działa na terenie Miasta (…). Do jej zadań należy między innymi utrzymanie nawierzchni dróg, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą. Zatem Miasto przy pomocy ZDG realizuje zadania własne z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z tym, że w bezpośrednim sąsiedztwie przebudowywanej w ramach całego zadania ulicy zlokalizowany jest parking i chodnik (znajdujący się przy Cmentarzu Komunalnym) należący do Spółki, a stan tych nawierzchni wymagał prac inwestycyjnych, zdecydowano o uwzględnieniu tego zakresu prac w całym zadaniu. Niemniej, nakłady poniesione na przebudowę terenów znajdujących się przy Cmentarzu Komunalnym nie mogą zostać przekazane do jednostki budżetowej ZGD (zarządcy drogi), gdyż Miasto nie jest właścicielem tych terenów - są to tereny prywatne Spółki. Ustawa o drogach publicznych normuje kwestie własności dróg publicznych wskazując, że drogi te stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu, gminy lub skarbu państwa i jest to katalog zamknięty. Nadto, przebudowany parking i chodnik nie stanowią sieci dróg publicznych, a w ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane, znajdujące się dodatkowo poza terenem administrowanym przez Miasto (…) (na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego). Realizacja tego zadania nie będzie zatem stanowiła zadania własnego Miasta z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Należy zauważyć, że poniesienie wydatków związanych z poprawą atrakcyjności terenu bezpośrednio położonego przy cmentarzu było konieczne i pośrednio wpłynie na zwiększenie wpływów z działalności opodatkowanej prowadzonej na terenie cmentarza. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Dogodny dojazd i dojście do cmentarza jest ważnym czynnikiem przy podejmowaniu decyzji o nabyciu miejsca pochówku, a zatem wpływa na przychody podmiotu administrującego cmentarzem.

Realizacja inwestycji w zakresie przebudowy terenu służącego Spółce jako parking i chodnik jest niezbędna dla realizacji zadania Spółki z zakresu świadczenia usług cmentarnych. Zarówno parking jak i chodnik są integralną i niezbędną infrastrukturą do realizacji tych usług, a w strukturze majątku spółki stanowią budowlę, która jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg. stawek przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Spółka wprawdzie udostępnia ten parking i chodnik nieodpłatnie, niemniej tak jak niemal wszystkie działające na rynku podmioty gospodarcze, dysponuje dojściem i miejscami parkingowymi dla swoich klientów, które nie są odrębnie płatne. Jest to typowa praktyka wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – te miejsca udostępniane są w ramach oferowanej usługi/towaru bez odrębnej opłaty (koszty utrzymania towarzyszącej infrastruktury wkalkulowane są w cenę oferowanych usług/towarów). Posiadanie miejsc parkingowych przez podmiot gospodarczy jest niezbędne przy prowadzeniu działalności, stanowi integralną cześć prowadzonej działalności.

Należy podkreślić, że wydatki na przebudowę parkingu i chodnika należących do Spółki stanowiły marginalny ułamek w wydatkach całej inwestycji (około 3% planowanych wartości prac całego projektu). Miasto zrealizowało inwestycję na terenie Spółki niejako przy okazji, w ramach realizacji dużego projektu, na który otrzymało bardzo wysokie dofinansowanie sięgające aż 97,75% wartości inwestycji. Jednocześnie gdyby Miasto nie realizowało podstawowego zakresu prac związanego m.in. z przebudową i budową ulic, na które otrzymało dofinansowanie, prace na rzecz Spółki obejmujące przebudowę parkingu i chodnika także nie zostałyby zrealizowane.

Powyższe spowodowałoby, że Spółka w przyszłości musiałaby zrealizować taką inwestycję samodzielnie, przy czym jako podatnik VAT Spółka ta miałaby prawo samodzielnie odliczyć podatek naliczony od wydatków na te prace.

Wobec powyższego, Miasto zastosowało typowy sposób zarządzania majątkiem przeznaczonym dla realizacji zadań związanych zarówno z cmentarzem komunalnym, jak i drogami publicznymi – nakłady poniesione na drogi zostaną przekazane nieodpłatnie do jednostki budżetowej zajmującej się ich administrowaniem (zgodnie ze statutem), zaś nakłady poczynione na terenie Spółki zostaną przekazane aportem do tejże Spółki, która jest właścicielem tych terenów i zgodnie z umową spółki realizuje zadania związane z utrzymaniem cmentarzy. Należy podkreślić, że jest to jedyne możliwe rozwiązanie, gdyż nakłady na parking i chodnik, jako niestanowiące sieci dróg publicznych, nienależące do Miasta, nie mogą zostać przekazane do Zarządu Dróg (…) (a zatem pozostać na stanie jednostki samorządu terytorialnego).

W wyniku realizacji przez Miasto prac na rzecz Spółki, zamierzonym zasadniczym skutkiem tych działań nie była korzyść podatkowa, a wyłącznie poprawa infrastruktury Spółki przy okazji realizacji dużego zadania inwestycyjnego współfinansowanego na bardzo wysokim poziomie ze środków zewnętrznych. Powyższe umożliwiło racjonalne wykorzystanie środków publicznych, przy możliwie jak najniższych kosztach (wkładzie własnym). Przy tak wysokim dofinansowaniu, realizacja inwestycji na rzecz Spółki, w której Miasto posiada 100% udziałów była uzasadniona ekonomicznie – w innym przypadku Spółka miejska musiałaby wygospodarować 100% środków własnych na przebudowę tej infrastruktury.

Inwestycja Miasta na rzecz Spółki nie jest odosobnionym przypadkiem, wiele samorządów realizuje prace na rzecz podmiotów, w których posiada 100 % udziałów. Decydują o tym zarówno względy finansowe (spółka nie posiada własnych środków), ekonomiczne (samorząd otrzymuje dofinansowanie ze środków zewnętrznych, co w przypadku spółki nie byłoby możliwe) oraz organizacyjne (realizacja prac w ramach szerszej inwestycji). Przykładem takich praktyk jest budowa lub modernizacja sieci kanalizacji sanitarnej przy okazji budowy i przebudowy dróg realizowanej przez samorządy. Gmina od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę ściekową odlicza podatek VAT w pełnej wysokości a poniesione nakłady, po zakończonej inwestycji przekazuje do spółki wod-kan w formie aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy Miastu (…) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę parkingu i chodnika będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowalnym. Nakłady w części dotyczącej przebudowy parkingu i chodnika znajdującego się przy Cmentarzu Komunalnym, poniesione na realizację tego zadania, zostaną przekazane aportem do Spółki, gdzie będą służyły sprzedaży opodatkowanej. Spółki komunalne nie są jednostkami organizacyjnymi gmin, gdyż są nimi wyłącznie jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz urząd obsługujący jst, co jednoznacznie wynika z ustawy centralizacyjnej. Spółki komunalne są spółkami prawa handlowego. Relacje między Miastem a Spółką uregulowane są przepisami Kodeksu spółek handlowych, a w dalszej kolejności – Kodeksu cywilnego. Wniesienie przez Miasto aportu do Spółki komunalnej niewątpliwie jest czynnością cywilnoprawną, którą samorząd wykonuje jako podatnik VAT, transakcja ta jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących realizacji wskazanej inwestycji w pełnej wysokości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Art. 86 ust 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje).

Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy:

Z treści art. 90 ust. 2 ustawy wynika, że:

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych
i zwolnionych).

Podsumowując, przywołane wyżej przepisy prawa, aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

• opodatkowanej podatkiem VAT,
• zwolnionej od podatku,
• niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik), a następnie – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy (tzw. współczynnik sprzedaży).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów. Realizują Państwo zadanie pn. (…). W ramach realizacji tego zadania w przeważającej większości została przebudowana i wybudowana miejska infrastruktura drogowa. W ramach zadania, poza publicznymi drogami został przebudowany także teren prywatny przylegający bezpośrednio do cmentarza komunalnego. Właścicielem tego terenu jest spółka komunalna Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w (…). Przebudowany przez Miasto teren służy Spółce jako parking oraz chodnik na potrzeby cmentarza. Jednym z zadań powierzonych przez Miasto Spółce jest kompleksowe administrowanie Cmentarzem Komunalnym, z tego tytułu Miasto wyposażyło Spółkę w majątek niezbędny do prowadzenia działalności cmentarza. Parking i chodnik będzie udostępniony w ramach opłat związanych z kompleksową usługą świadczoną przez Spółkę na cmentarzu. Faktury dokumentujące poniesione wydatki, dotyczące realizacji zadania zostały wystawione na Miasto (…). Miasto (…) nie będzie zarządzało zmodernizowaną infrastrukturą powstałą w ramach zadania dotyczącego przebudowy parkingu przy cmentarzu. Zarządzać nią będzie Spółka. Miasto posiada 100% udziałów w Spółce. Wydatki ponoszone przez Miasto dotyczące przebudowy terenu bezpośrednio przylegającego do cmentarza będą służyły działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. W związku z realizowanym zadaniem będą mieli Państwo możliwość przypisania zakupionych na potrzeby zadania towarów i usług odrębnie dla przebudowanej i wybudowanej miejskiej infrastruktury drogowej oraz odrębnie dla przebudowanego terenu przylegającego bezpośrednio do cmentarza komunalnego.

W wyniku realizacji zadania - poza publicznymi drogami - został również przebudowany teren prywatny przylegający bezpośrednio do cmentarza komunalnego. Infrastruktura powstała w ramach zadania dotyczącego przebudowy parkingu przy cmentarzu zostanie w drodze aportu przekazana Spółce.

Jak Państwo wskazali zapłatę za aport będą stanowiły udziały w Spółce a zatem wniesienie przez Państwa aportu w zamian za udziały będzie czynnością cywilnoprawną, opodatkowaną właściwą stawką podatku. W związku z tym, wydatki ponoszone przez Państwa dotyczące przebudowy terenu bezpośrednio przylegającego do cmentarza będą służyły działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług od wydatków poniesionych na przebudowę terenu stanowiącego parking i chodnik znajdującego się przy Cmentarzu Komunalnym.

Należy wskazać, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatki ponoszone przez Państwa dotyczące przebudowy terenu bezpośrednio przylegającego do cmentarza będą służyły działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. W związku z realizowanym zadaniem będą mieli Państwo możliwość przypisania zakupionych na potrzeby zadania towarów i usług odrębnie dla przebudowanej i wybudowanej miejskiej infrastruktury drogowej oraz odrębnie dla przebudowanego terenu przylegającego bezpośrednio do cmentarza komunalnego.

Stwierdzam zatem, że w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z przebudową terenu stanowiącego parking i chodnik znajdującego się przy Cmentarzu Komunalnym, które są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie przysługiwać Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.