Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1030.2025.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania czynności wniesienia aportem do Spółki niezabudowanych nieruchomości za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Gmina A (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego Gmina, wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości, Gminą (…), Gminą (…), Gminą (…), Gminą (…), Gminą (…), Gminą (…), Gminą (…), Gminą (…), Gminą (…) oraz Gminą (…) działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440) oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz.U. z 2024 r. poz. 1026), utworzyła spółkę X Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań wynikających z ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa z dnia 26 października 1995 roku, polegających na budowie domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu, przy zapewnieniu trwałości ekonomiczno–finansowej Spółki i wysokiej jakości obsługi klientów w gminach, które posiadają udziały w Spółce.

Realizowane przez Gminę w tym zakresie działania są podyktowane niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę „niesamodzielnych” rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb, niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja przez Spółkę inwestycji ma na celu poprawę sytuacji mieszkaniowej w Gminie.

Zgodnie z dokonanymi ze Spółką ustaleniami Gmina wniosła w drodze aportu do Spółki, w zamian za udziały, majątek stanowiący jej własność, tj.

1)  nieruchomości niezabudowane, oznaczone jako działki nr 1 (część działki o powierzchni ... ha), 2 (… ha), 3 (… ha) oraz 4 (… ha) określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do Spółki jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 23%.

2)  nieruchomość niezabudowaną, oznaczoną jako działka nr 5 (… ha) określoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do Spółki jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 23%.

3)  nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr 1 (część działki o powierzchni … ha) określoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1R – tereny rolne. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do Spółki jako dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wymienione działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie były przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych takich jak umowa dzierżawy, najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowiły one majątek komunalny. Reasumując, zamiarem Gminy było wniesienie do Spółki gruntów niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej Gminy. W związku ze sposobem nabycia tych gruntów (w drodze komunalizacji), Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług.

Przekazanie przez Gminę ww. nieruchomości zostało udokumentowane aktami notarialnymi. W zamian za aport Gmina objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W piśmie z 28 listopada 2025 r. na pytania Organu Gmina udzieliła następujących odpowiedzi:

Pytanie nr 1: W jaki sposób działki objęte zakresem postawionego pytania były wykorzystywane przez Państwa od momentu ich nabycia do momentu ich wniesienia do Spółki w drodze aportu? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki.

Odpowiedź: Od momentu nabycia działek objętych zakresem pytania do chwili wniesienia ich do Spółki w formie aportu, żadna z działek nie była wykorzystywana przez Gminę. Działki pozostawały w zasobie Gminy i nie były przedmiotem: najmu, dzierżawy ani użyczenia, działalności gospodarczej, udostępniania osobom trzecim, realizacji jakichkolwiek zadań publicznych lub inwestycji. Każda z działek pozostawała niezagospodarowana i niewykorzystywana.

Pytanie nr 2: Czy ww. działki od momentu nabycia do momentu ich wniesienia do Spółki w drodze aportu były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której ww. działki były wykorzystywane, Państwo wykonywali – proszę podać podstawę prawną zwolnienia? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki.

Odpowiedź: Ww. działki od momentu ich nabycia do momentu wniesienia do Spółki w drodze aportu nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Tym samym ww. działki nie były wykorzystywane przez Gminę na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 3: W jaki sposób została skalkulowana zapłata za wniesiony aportem wkład? Prosimy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Zapłata za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami wyceny. Wartość aportu została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, rozporządzeniem w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Rzeczoznawca majątkowy określił w wycenie wartość rynkową nieruchomości, która stała się podstawą do ustalenia wartości nominalnej obejmowanych przez Gminę udziałów w Spółce.

Pytanie nr 4: Jak w umowie została określona zapłata za wniesiony aport? Czy zapłatę za aport stanowiły udziały w Spółce w wartości nominalnej?

Odpowiedź: Zgodnie z umową, objęcie udziałów w Spółce nastąpiło po wartości nominalnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości, którego wartość została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego.

Pytanie nr 5: Czy wartość udziałów, jakie otrzymali Państwo od Spółki, została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odpowiedź: Tak, wartość udziałów została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Pytanie nr 6: Czy Spółka, do której wnieśli Państwo ww. działki w drodze aportu była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa?

Odpowiedź: Spółka, do której wniesiono wskazane działki w drodze aportu, nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy. Wniesienie aportu nastąpiło wyłącznie w zamian za objęcie udziałów w Spółce, zgodnie z ustaloną wartością wkładu niepieniężnego. Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek dodatkowej zapłaty, wynagrodzenia, świadczenia rzeczowego ani świadczenia o innym charakterze.

Pytanie nr 7: Czy Państwo oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakiego rodzaju są to powiązania.

Odpowiedź: Gmina oraz Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, w zakresie której Gmina będzie działała jako podatnik VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, w tym niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, Gmina w tym zakresie nie będzie bowiem działała jako podatnik VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

-     wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

-     jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do Spółki aport. Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i 3 tej ustawy i art. 2 ustawa o gospodarce komunalnej. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.

Gmina jest udziałowcem Spółki, której zadaniem, jak i głównym celem funkcjonowania jest budowa mieszkań/domów na wynajem. Celem Spółki jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego – gmin wspólników, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Spółkę i Gminę łączy umowa o wykonywanie zadań. Spółka ma za zadanie realizować wyłącznie zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Misją i celem strategicznym działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy w granicach wyznaczonych przez Gminę.

Wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowić będą mieszkaniowy zasób Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów.

Gmina podkreśliła, że realizowane przez nią w tym zakresie działania są podyktowane niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę „niesamodzielnych” rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb, niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja przez Spółkę inwestycji ma na celu poprawę sytuacji mieszkaniowej w Gminie.

Stanowisko Gminy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 682/23. W wyroku tym Sąd wskazał, że: „zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gminę z GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 223/25, również potwierdza stanowisko Gminy. W wyroku tym WSA wskazał, że: „W świetle przedstawionych argumentów wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz spółki nie wystąpi ona jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 375/22, Sąd podkreślał, że: „W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła STBS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania STBS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, STBS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem STBS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

Dodatkowo Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok z dnia 8 maja 2025 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-615/23 skierowanej do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym TSUE również podkreślał niegospodarczy charakter transakcji pomiędzy spółką komunalną a jednostką samorządu terytorialnego.

Gmina zwraca również uwagę na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2025 r. zapadły w sprawie o sygn. I FSK 678/21.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie bowiem działała jako podatnik VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

-     podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT czynnym. Wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości i innymi gminami, działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości utworzyli Państwo spółkę X Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań wynikających z ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, polegających na budowie domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu.

Wnieśli Państwo w drodze aportu do Spółki, w zamian za udziały, niezabudowane nieruchomości stanowiące Państwa własność. Działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie były przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych takich jak umowa dzierżawy, najmu itp. Stanowiły one majątek komunalny.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia ww. niezabudowanych nieruchomości w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport wskazanych niezabudowanych nieruchomości do Spółki jest wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci niezabudowanych nieruchomości, tj. działek nr 1 (część działki o powierzchni ... ha), 2, 3, 4, 5 oraz 1 (część działki o powierzchni … ha), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo występują w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Państwo wskazali, nieruchomości niezabudowane oznaczone jako działki nr 1 (część działki o powierzchni ... ha), 2, 3 oraz 4 określone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, natomiast nieruchomość niezabudowana nr 5 określona jest symbolem 1MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

A zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że ww. działki spełniały w momencie wniesienia ich w drodze aportu do Spółki definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem wniesienie ww. niezabudowanych działek w drodze aportu do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, nie mogą Państwo w stosunku do nieruchomości niezabudowanych oznaczonych jako działki nr 1 (część działki o powierzchni ... ha), 2, 3, 4 oraz 5 również zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek w drodze komunalizacji. Ponadto, wskazali Państwo, że ww. działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w odniesieniu do wniesienia ww. niezabudowanych działek, tj. nr 1 (część działki o powierzchni ... ha), 2, 3, 4 oraz 5, w drodze aportu do Spółki nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Zatem czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu ww. działek nie korzysta także ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem wniesienie ww. działek w drodze aportu do Spółki nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji, wniesienie ww. działek w drodze aportu do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia w drodze aportu do Spółki działki nr 1 (część działki o powierzchni … ha) wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. działka została określona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1R – tereny rolne.

A zatem, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że działka 1 (część działki o powierzchni … ha) nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, wniesienie ww. działki (część działki o powierzchni … ha) w drodze aportu do Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska orzeczeń sądowych należy zauważyć, że wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia potraktowałem jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.