Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1031.2025.2.MC

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 1, 3-5 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 6.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1)    ustalenia czy planowane odpłatne przeniesienie na Gminę ... praw majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez Państwa na cudzym gruncie na budynki/budowle i urządzenia trwale związane z gruntem funkcjonalnie tworzące PSZOK, stanowi na gruncie ustawy o VAT:

·         dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawę budynków/budowli lub ich części, czy

·         świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatne zbycie praw do nakładów,

2)    w przypadku uznania ww. czynności za dostawę towarów - możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy budynków/budowli lub ich części składających się na PSZOK,

3)    w przypadku, gdy ww. czynności stanowią świadczenie usług, uznania, że odpłatne przeniesienie praw do nakładów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako Państwa działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i nie korzysta z wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

4)    w przypadku, gdy planowana czynność polegająca na odpłatnym przeniesieniu przez Państwa praw majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na PSZOK (nakłady na cudzym gruncie) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT -uznania, że ww. czynność stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako Państwa działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o VAT,

5)    uznania, że podstawą opodatkowania ww. czynności jest wynagrodzenie należne ustalone według operatu szacunkowego, bez uwzględniania dofinansowania z Programu Polski Ład, jak również, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT,

6)    uznania, że w związku z planowaną czynnością po Państwa stronie nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 4 grudnia 2025 r. (wpływ 4 grudnia 2025 r.) i z 4 grudnia 2025 r. (wpływ 8 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Celowy Związek Gmin … („Wnioskodawca”, „Związek”) jest związkiem międzygminnym utworzonym m.in. przez Gminy: … . Obecnie wyłącznie ww. Gminy są członkami związku do dnia 30 września 2025 roku. Związek działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o finansach publicznych.

Do zadań Związku należy w szczególności wspólne wykonywanie zadań własnych gmin w obszarze gospodarki odpadami komunalnymi (planowanie i wykonywanie zadań, edukacja, wdrażanie systemów, przygotowanie i realizacja inwestycji, pozyskiwanie finansowania, współpraca regionalna i międzynarodowa). Głównym zadaniem Związku jest wspólna obsługa zadania publicznego polegającego na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkałych na terenie gmin członkowskich.

Zgodnie z uchwałą Nr … z dnia 24 czerwca 2025 r. w sprawie wystąpienia Gminy … z Celowego Związku Gmin … , Gmina … pozostawała członkiem Związku do dnia 30 września 2025 r., a z dniem 1 października 2025 r. wystąpiła ze Związku.

Celowy Związek Gmin … w zakresie swoich zadań prowadzi i obsługuje obecnie Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w … („PSZOK”) zlokalizowany jest przy ul. …, na działce ewidencyjnej nr … dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … . Właścicielem nieruchomości jest Gmina … . Wnioskodawca korzysta z części ww. nieruchomości na podstawie umowy użyczenia nr 1/2022 z dnia 17 marca 2022 r., zmienionej aneksem nr 1 z dnia 1 lutego 2023 r. („Umowa Użyczenia”). Z kluczowych postanowień umowy wynika, że właścicielem ww. nieruchomości jest Gmina … i jako użyczający oddaje w bezpłatne używanie część nieruchomości w celu tymczasowego gromadzenia odpadów w ramach realizacji przedsięwzięcia budowy i funkcjonowania PSZOK. Umowa zawarta została na czas nieokreślony.

Inwestycja „…” została zrealizowana w 2023 r. w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (Program z dnia 23 lipca 2021 r., nr …). Celowy Związek Gmin … otrzymał promesę w wysokości … zł, o której mowa w art. 69a ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 oraz w uchwale Rady Ministrów nr … z dnia 1 lipca 2021 r. i Regulaminie Programu. Całkowita wartość inwestycji to kwota … , dofinansowanie - … zł, a wkład własny Związku - … zł.

PSZOK został oddany do użytkowania w styczniu 2025 r. i od tego czasu jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na potrzeby wykonywania zadań publicznych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi na rzecz gmin członkowskich, w szczególności Gminy … .

W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. PSZOK jest wykorzystywany do wykonywania zadań publicznych i nie był ulepszany po oddaniu do użytkowania w sposób skutkujący poniesieniem wydatków na ulepszenie przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę zostały zrealizowane na cudzym gruncie (własność Gminy ...) na podstawie umowy. W wyniku realizacji inwestycji powstały obiekty budowlane trwale związane z gruntem, funkcjonalnie tworzące PSZOK (łącznie dalej jako „Nakłady/ PSZOK”). W sensie cywilnoprawnym składniki te stanowią część składową nieruchomości Gminy ..., zaś po stronie Wnioskodawcy istnieją roszczenia majątkowe związane z poniesionymi nakładami. Strony mają zamiar dokonać sprzedaży (rozliczenia) nakładów poczynionych przez Związek na gruncie gminy .... Po wyjściu Gminy ... ze Związku planowane jest zawarcie odrębnej umowy regulującej ww. kwestie.

Zgodnie z § 18 ust. 1 Statutu … majątek Związku stanowią m.in. składniki majątkowe wniesione przez gminy członkowskie. § 20 ust. 2 Statutu formułuje generalny zakaz zbywania obiektów i urządzeń Związku. W świetle opinii prawnej przedłożonej Wnioskodawcy przepis ten pozostaje w kolizji z powszechnie obowiązującymi przepisami, w szczególności z art. 10 ust. 1-2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z tym rekomendowane jest bezpośrednie stosowanie przepisów ustawowych.

Równolegle Zgromadzenie Związku przyjęło uchwałę w sprawie przyjęcia projektu zmian Statutu zmierzającą do uchylenia zakazu zbywania poza Związek a prace nad zmianami są w toku. Niezależnie od powyższego Statut przewiduje mechanizmy rozliczeń przy wystąpieniu członka (§ 21 ust. 2), co - a contrario - dopuszcza zbycie składników „niepodzielnych”, zbędnych z punktu widzenia interesu pozostałych członków, w tym na rzecz gminy występującej.

W związku z wystąpieniem Gminy ... ze Związku z dniem 1 października 2025 r., Wnioskodawca planuje w 2025 r. (po dacie wystąpienia, w IV kwartale 2025 r.) odpłatne przeniesienie na Gminę ... praw majątkowych związanych z poniesionymi Nakładami/ PSZOK, tj. zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie.

Planowana podstawa ustalenia wynagrodzenia: operat szacunkowy dotyczący obiektów budowlanych stanowiących nakład na nieruchomość, sporządzony przez … . Wartość nakładów według operatu wynosi … zł (kwota netto). Wnioskodawca ponadto nie poniósł po oddaniu do użytkowania wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej a PSZOK został „pierwszozasiedlony” w rozumieniu przepisów o VAT w styczniu 2025 r. (oddanie do użytkowania i rozpoczęcie wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem).

Transakcja zostanie udokumentowana przez strony w formie faktury. Wnioskodawca zamierza zastosować zwolnienie z VAT, jeżeli zostanie potwierdzone, że planowana czynność - przy uwzględnieniu charakteru przenoszonych składników - kwalifikuje się jako dostawa budynków/budowli lub ich części w rozumieniu ustawy o VAT oraz spełnione są przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Alternatywnie, w przypadku odmiennej kwalifikacji (np. jako świadczenie usług polegające na przeniesieniu praw do nakładów), Wnioskodawca wnosi o ocenę, czy i jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie oraz czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (działalność organów władzy publicznej) czynność ta podlega opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1)    Status podatnika VAT

Wnioskodawca jest nie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2)    Prawo do rozporządzania obiektami PSZOK jak właściciel

Inwestycja „…” została zrealizowana na gruncie stanowiącym własność Gminy ..., na podstawie umowy użyczenia. W wyniku realizacji inwestycji powstały obiekty budowlane trwale związane z gruntem, które w sensie cywilnoprawnym stanowią części składowe nieruchomości Gminy (art. 47 § 2 k.c.).

W konsekwencji Wnioskodawca nie posiada i nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel obiektami budowlanymi tworzącymi PSZOK – prawo własności tych obiektów przysługuje od początku właścicielowi gruntu, tj. Gminie .... Po stronie Wnioskodawcy istnieje jedynie roszczenie majątkowe związane z poniesionymi nakładami na cudzym gruncie.

3)    Charakter obiektów budowlanych tworzących PSZOK w rozumieniu Prawa budowlanego

W wyniku realizacji inwestycji powstały obiekty budowlane trwale związane z gruntem, funkcjonalnie tworzące Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK).

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane:

• poszczególne elementy infrastruktury PSZOK (place utwardzone, ogrodzenie, wjazdy, drogi wewnętrzne, instalacje, ewentualne wiaty magazynowe itp.) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,
• część elementów pomocniczych może stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego,
• w ramach inwestycji nie wybudowano budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (tj. obiektu trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach) – o ile w dokumentacji projektowej inwestycji nie występuje osobny obiekt o takim charakterze.

Jeżeli jest tam budynek socjalny to wówczas w ocenie Wnioskodawcy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

4)    Wykorzystanie nakładów inwestycyjnych na PSZOK (opodatkowane / zwolnione / niepodlegające)

Nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na budowę PSZOK są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań publicznych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi na rzecz gmin członkowskich, w szczególności Gminy ..., w trybie publicznoprawnym (ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

W szczególności:

a)    Do czynności opodatkowanych VAT – nakłady na PSZOK nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

b)    Do czynności zwolnionych z VAT – nakłady na PSZOK nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

c)     Do czynności niepodlegających VAT – nakłady na PSZOK są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. do realizacji zadań publicznych z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi, wykonywanych przez Związek w imieniu gmin członkowskich w reżimie prawa publicznego (w szczególności zapewnienie mieszkańcom systemu gospodarowania odpadami, funkcjonowanie PSZOK, przyjmowanie odpadów od mieszkańców w ramach systemu opłat śmieciowych o charakterze publicznoprawnym).

Z tego powodu przy wytworzeniu PSZOK Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5)    PSZOK jako środek trwały, ewidencja środków trwałych, wartość początkowa

a)    PSZOK, jako inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady poniesione na cudzym gruncie), został przez Wnioskodawcę zaliczony do środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych.

b)    PSZOK został ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę jako odrębna pozycja (inwestycja w obcym środku trwałym / budowla).

c)     Wartość początkowa PSZOK przekracza 15.000 zł.

6)    Sposób kalkulacji dofinansowania z Programu Polski Ład

Dofinansowanie z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przyznane na podstawie promesy wydanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego „…”.

Wysokość dofinansowania została ustalona jako określony w Regulaminie Programu procent kosztów kwalifikowalnych inwestycji (zgodnie z zasadami danego naboru), do maksymalnej kwoty wskazanej w promesie, tj. … zł, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę zakres rzeczowy i finansowy inwestycji.

Dofinansowanie służyło sfinansowaniu części kosztów realizacji inwestycji, a nie dopłacie do ceny jakichkolwiek towarów lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

7)    Charakter otrzymanego dofinansowania (dopłata do ceny czy dotacja kosztowa)

Otrzymane dofinansowanie z Programu Polski Ład:

• nie stanowi dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Wnioskodawcę usług ani sprzedawanych towarów,
• nie powoduje obniżenia cen jakichkolwiek usług lub towarów nabywanych przez Gminę ..., inne gminy członkowskie czy mieszkańców,
• ma/będzie miało charakter wyłącznie „zakupowy”/inwestycyjny, tj. zostało przyznane wyłącznie na sfinansowanie kosztów realizacji inwestycji polegającej na budowie PSZOK (pokrycie wydatków inwestycyjnych Wnioskodawcy).

8)    Obowiązek zwrotu dofinansowania w razie rezygnacji z inwestycji / możliwość zmiany celu

Zgodnie z warunkami udzielenia dofinansowania w ramach Programu Polski Ład w przypadku rezygnacji z realizacji inwestycji „…” Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu przyznanego dofinansowania (w całości lub w części). Wnioskodawca nie mógł przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż wskazany w promesie (bez odrębnej zgody instytucji finansującej i zmiany dokumentów programowych). Innymi słowy, dofinansowanie było ściśle powiązane z konkretną inwestycją i nie miało charakteru swobodnych środków do dowolnego rozdysponowania.

9)    Zakres wynagrodzenia z tytułu zbycia nakładów i VAT

a)    Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Gminy ... z tytułu zbycia nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z wybudowaniem PSZOK na cudzym gruncie obejmuje wartość nakładów określoną w operacie szacunkowym w wysokości … zł (kwota netto).

b)    W przypadku gdy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ewentualny należny podatek VAT zostanie doliczony do wskazanej kwoty netto. Innymi słowy, Gmina ... – oprócz kwoty … zł – będzie obowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy również kwoty należnego podatku VAT, wynikającej z przepisów ustawy o VAT i sposobu opodatkowania tej czynności.

10)  Zaliczki od Gminy ...

W związku z planowaną transakcją sprzedaży (rozliczenia) nakładów na PSZOK Wnioskodawca nie otrzymał dotychczas od Gminy ... żadnych zaliczek ani przedpłat na poczet planowanego wynagrodzenia.

11)  Termin rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych

Inwestycja realizowana z udziałem środków publicznych w ramach Rządowego Programu Polski Ład zakończona została dnia 14.07.2023 r. a rozliczenie inwestycji nastąpiło również dnia 14.07.2023 r.

Wnioskodawca planuje dokonanie rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych w związku z wybudowanym PSZOK – poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej z Gminą ... w formie aktu notarialnego i wystawienie faktury, przy czym płatność rozłożona zostanie na 5 równych rat w wysokości … zł netto każda z nich płatnych w terminach do końca lutego każdego roku poczynając od roku 2026. W związku z tym maksymalny termin rozliczenia z Gminą ... nie przekroczy 5 lat licząc od końca lutego 2026 roku.

Pytania

1)    Czy planowane odpłatne przeniesienie przez Celowy Związek Gmin … na Gminę ... praw majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez Celowy Związek Gmin … na cudzym gruncie (budynki/budowle i urządzenia trwale związane z gruntem, funkcjonalnie tworzące PSZOK), dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego po wystąpieniu Gminy ... ze Związku z dniem 1 października 2025 r., stanowi na gruncie ustawy o VAT:

a)    dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (dostawę budynków/budowli lub ich części), czy też

b)    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpłatne zbycie praw do nakładów)?

2)    W przypadku uznania ww. czynności za dostawę towarów, to czy dostawa budynków/budowli (lub ich części) składających się na PSZOK, „pierwszozasiedlony” w styczniu 2025 r., korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wobec braku prawa do odliczenia VAT przy wytworzeniu PSZOK oraz braku poniesienia po oddaniu do używania wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej?

3)    W przypadku uznania ww. czynności za świadczenie usług, to czy odpłatne przeniesienie praw do nakładów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako działalność gospodarcza Wnioskodawcy (art. 15 ust. 1 -2 ustawy o VAT) i nie korzysta z wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (działalność organów władzy publicznej), skoro czynność wykonywana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej?

4)    W przypadku uznania, że planowana czynność polegająca na odpłatnym przeniesieniu przez Celowy Związek Gmin … na Gminę ... praw majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na PSZOK (nakłady na cudzym gruncie) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – czy czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako działalność gospodarcza Wnioskodawcy (art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT) i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o VAT? (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

5)    Niezależnie od zakwalifikowania opisanej wyżej czynności - czy podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne ustalone według operatu szacunkowego (… zł netto), bez uwzględniania dofinansowania z Programu Polski Ład (gdyż nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę czynności), a obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?

6)    Czy w związku z planowaną czynnością po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przy wytworzeniu PSZOK prawo do odliczenia nie przysługiwało?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy planowane rozliczenie nakładów poniesionych na cudzym gruncie (PSZOK) poprzez odpłatne przeniesienie praw majątkowych na Gminę ... stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca przenosi roszczenie (uprawnienie majątkowe) do nakładów, a nie własność budynków/budowli. Z uwagi na art. 47 § 2 k.c. obiekty wzniesione na gruncie stanowią jego części składowe, a ich własność z mocy prawa przysługuje właścicielowi gruntu (Gminie). Wnioskodawca nie może więc „przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 VATU), bo to prawo już od początku przysługuje Gminie jako właścicielowi nieruchomości. Tym samym rozliczenie nakładów nie jest dostawą towarów, lecz odpłatnym świadczeniem polegającym na zbyciu prawa/roszczenia o zwrot nakładów.

Taki kierunek jest utrwalony w praktyce interpretacyjnej KIS: organy wielokrotnie uznają, że zbycie nakładów (rozliczenie nakładów na cudzym gruncie) co do zasady ma charakter usługowy - nie jest to towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 VATU i nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą (bo ono już przysługuje właścicielowi gruntu). Przykładowo, Dyrektor KIS potwierdził, że zbycie nakładów nie stanowi dostawy towarów, lecz usługę (przeniesienie praw do nakładów).

W doktrynie akcentuje się, że świadczeniem jest każde zachowanie na rzecz innego podmiotu za wynagrodzeniem, także przeniesienie prawa/roszczenia. Tym bardziej, że rozliczenie nastąpi w reżimie umowy cywilnoprawnej, co przesądza o odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. W orzecznictwie można spotkać jednostkowe odmienne głosy (np. przekwalifikowanie w kierunku „dostawy" w szczególnych konfiguracjach), ale dotyczą one sytuacji, w których ekonomiczne władztwo nad obiektem jest przenoszone jak nad rzeczą, albo gdy strony konstruują umowę wprost „jak dostawę” obiektu - co nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym. Dla kompletności wskazujemy, że w materiałach praktycznych bywa przytaczana rozbieżna ścieżka (WSA z 2021 r.; nowsze interpretacje wskazują jednak na usługowy charakter rozliczenia nakładów).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy podstawową kwalifikacją jest świadczenie usług (przeniesienie praw do nakładów). Jedynie ostrożnościowo, gdyby organ - przez pryzmat skutków ekonomicznych - zrównał tę czynność z dostawą budynków/budowli (władztwa ekonomicznego), wówczas aktualizuje się dalsza analiza dotycząca pytania numer 2.

Jeżeli bowiem organ przyjmie, że ekonomicznie dochodzi do dostawy budynków/budowli (lub ich części) składających się na PSZOK, to sprzedaż korzysta wówczas w ocenie Wnioskodawcy ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU, ponieważ:

• pierwsze zasiedlenie nastąpiło w styczniu 2025 r. poprzez oddanie PSZOK do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania (niezależnie od tego, że jest to zadanie publiczne i że nie doszło do czynności opodatkowanej). Linia TSUE (sprawa C-308/16 Kozuba Premium Selection) przesądziła, że „pierwsze zasiedlenie” obejmuje także rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne; polskie przepisy po nowelizacji odzwierciedlają tę wykładnię;

• brak prawa do odliczenia przy wytworzeniu PSZOK (zadanie publiczne, brak związku z czynnościami opodatkowanymi) - spełnia przesłankę negatywną z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a;
• brak ulepszeń > 30% po oddaniu do użytkowania - spełnia przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b;
• zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie ma zastosowania (brak upływu 2 lat), stąd prawidłową podstawą zwolnienia jest pkt 10a. Taki kierunek potwierdzają interpretacje dotyczące dostaw budowli/budynków po pierwszym zasiedleniu bez prawa do odliczenia i bez istotnych ulepszeń. Przy tym wariancie „dostawa” PSZOK spełnia kumulatywne warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU.

W przypadku wariantu dotyczącego „usług” czynność przeniesienia praw do nakładów jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc poza sferą imperium. W takim zakresie Związek działa jak podmiot prawa prywatnego i jest podatnikiem VAT (art. 15 ust. 1 -2), a wyłączenie z art. 15 ust. 6 nie ma zastosowania (to wyłączenie dotyczy aktywności władczej, realizowanej publicznoprawnie). Tezy te wynikają zarówno z wykładni językowej i systemowej, jak i utrwalonych stanowisk organów i sądów. Szef KAS oraz Dyrektorzy KIS wprost akcentują, że JST i ich związki są podatnikami VAT, gdy działają w reżimie prawa cywilnego (umowy), niezależnie od tego, że cel czynności pozostaje w związku z zadaniami publicznymi.

Finalnie zatem przy kwalifikacji jako usługa czynność podlega VAT a wyłączenie z art. 15 ust. 6 nie przysługuje.

W konsekwencji przeniesienie praw do nakładów nie korzysta z żadnej stawki obniżonej ani zwolnienia przedmiotowego. Nie ma podstaw do zastosowania mechanizmów szczególnych (np. odwrotne obciążenie). Zastosowanie ma stawka podstawowa z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef VATU - 23%. W praktyce interpretacyjnej KIS rozliczenia nakładów - jako usługa - są kwalifikowane do stawki podstawowej, jeśli brak specjalnego reżimu (np. brak spełnienia warunków dla zwolnień dotyczących dostaw nieruchomości, które i tak dotyczyłyby tylko wariantu „dostawy”).

Zatem jako podstawę opodatkowania należy rozumieć wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca/ usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy (art. 29a ust. 1 VATU). W niniejszym przypadku jest to cena ustalona w oparciu o operat szacunkowy (… zł netto).

Jednocześnie dotacja (Polski Ład) nie zwiększa podstawy opodatkowania tej konkretnej transakcji, gdyż nie ma bezpośredniego związku z jej ceną. TSUE wielokrotnie podkreślał, że tylko dotacje bezpośrednio związane z ceną wchodzą do podstawy opodatkowania (art. 73 dyrektywy VAT) - tzn. jeżeli są przyznawane po to, by dostarczono konkretny towar/wykonano konkretną usługę dla beneficjenta i obniżają cenę należną od nabywcy. W realiach sprawy dofinansowanie miało charakter inwestycyjny, ogólny (na realizację infrastruktury w sferze zadań publicznych), a nie dopłatę do ceny przyszłej czynności rozliczenia nakładów. W praktyce interpretacyjnej KIS rozróżnia się dotacje „cenowe” i „kosztowe/inwestycyjne” (bez wpływu na cenę danej transakcji).

Istnieje wówczas obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 VATU) - z chwilą dokonania dostawy/usługi, a w zakresie otrzymanych wcześniej płatności (zaliczek) - z chwilą ich otrzymania (art. 19a ust. 8). To dotyczy zarówno wariantu „usługa”, jak i „dostawa”.

Finalnie w zakresie pytania numer 6 należy określić, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy wytworzeniu PSZOK (wyłącznie czynności nieopodatkowane - zadanie publiczne), w konsekwencji brak jest „podatku wejściowego”, który mógłby podlegać korekcie wieloletniej z art. 91 VATU. Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a przy wariancie „dostawy” nie generuje obowiązku korekty, bo pierwotnie odliczenia nie było. Analogicznie, przy wariancie „usługa” (stawka podstawowa), brak jest podstaw do korekty, gdyż nie doszło do wcześniejszego odliczenia. Pogląd ten jest spójny z praktyką organów w odniesieniu do projektów infrastrukturalnych realizowanych w sferze zadań publicznych - korekta z art. 91 ma sens tylko wtedy, gdy wcześniej nastąpiło odliczenie (choćby częściowe).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podano:

1.    Planowane rozliczenie nakładów poniesionych na cudzym gruncie, poprzez odpłatne przeniesienie na Gminę ... praw majątkowych (roszczenia) do tych nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie przenosi własności budynków/budowli, gdyż zgodnie z art. 47 § 2 k.c. stanowią one części składowe nieruchomości Gminy. Przedmiotem czynności jest zbycie prawa/roszczenia do nakładów, a nie dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2.    Czynność ta jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą ..., a więc poza sferą imperium. W tym zakresie Związek działa jak podmiot prawa prywatnego, a nie jako organ władzy publicznej.

3.    W konsekwencji Wnioskodawca występuje w odniesieniu do tej czynności jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1–2 ustawy o VAT, a wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania (czynność nie jest wykonywana w ramach władztwa publicznego, lecz w reżimie prawa cywilnego).

4.    Planowane odpłatne przeniesienie praw do nakładów nie korzysta z żadnego zwolnienia z VAT przewidzianego w ustawie, w szczególności: nie są spełnione przesłanki zwolnień dotyczących dostawy budynków/budowli (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT), skoro kwalifikacja przedmiotowej czynności – na potrzeby pytania nr 4 – opiera się na założeniu, że mamy do czynienia z usługą, a nie dostawą towarów oraz brak jest też szczególnego zwolnienia dotyczącego usług polegających na przeniesieniu praw do nakładów na cudzym gruncie.

5.    Tym samym, w razie uznania opisanej czynności za usługę, podlega ona opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, bez zastosowania zwolnień ani szczególnych preferencji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 1, 3-5 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 6.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym(t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.):

Stosownie do art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 64 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o możliwości połączenia się gmin w nowy podmiot, jakim jest związek międzygminny. Cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych.

Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że gminy wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują razem określony rodzaj zadania przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku.

Związek międzygminny jest odrębnym od gmin podmiotem prawa publicznego. Wyodrębnienie podmiotu prawa za pomocą osobowości prawnej ma w istocie to znaczenie, że danemu podmiotowi prawa przyznaje się zdolność stawania się podmiotem praw i obowiązków oraz związanej z tym zdolności prawnej do realizacji tych praw i obowiązków. Związek międzygminny, podobnie jak tworzące go gminy, posiada osobowość prawną, gdyż taką wolę ustawodawca wyraził w przepisie art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Pomimo że związek wykonuje zadania publiczne i posiada osobowość prawną, nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego i występuje jako odrębny podmiot publicznoprawny. Tak więc uzyskanie osobowości prawnej umożliwia skuteczne i samodzielne występowanie w obrocie prawnym. Związek posiada zarówno osobowość publicznoprawną, jak i cywilnoprawną. Osobowość publicznoprawna pozwala mu na podejmowanie działań, w tym z zastosowaniem władczych form działania administracji publicznej, które zmierzać będą do realizacji zadań publicznych. Dzięki osobowości cywilnoprawnej związek międzygminny posiada zdolność do czynności prawnych i może np. zawierać umowy, dysponować mieniem czy też zaciągać zobowiązania.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi międzygminnemu, podobnie jak gmina związek wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Umowa użyczenia została zdefiniowana w art. 710 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 712 ustawy Kodeks cywilny:

Zatem umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy dany podmiot wykona inwestycję polegającą na budowie budynków i budowli na cudzym gruncie, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie podmiotu, który je poniósł roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Tym samym, prawo to nie może stanowić również towaru w rozumieniu ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady i dysponuje prawem do poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nie jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jesteście Państwo związkiem międzygminnym utworzonym m.in. przez Gminy: … . Do 30 września 2025 r. ww. Gminy były członkami Państwa Związku. Działają Państwo na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o finansach publicznych. Do Państwa zadań należy w szczególności wspólne wykonywanie zadań własnych gmin w obszarze gospodarki odpadami komunalnymi (planowanie i wykonywanie zadań, edukacja, wdrażanie systemów, przygotowanie i realizacja inwestycji, pozyskiwanie finansowania, współpraca regionalna i międzynarodowa). Głównym Państwa zadaniem jest wspólna obsługa zadania publicznego polegającego na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkałych na terenie gmin członkowskich.

Zgodnie z uchwałą Nr … z 24 czerwca 2025 r. w sprawie wystąpienia Gminy ... z Państwa Związku, Gmina ... pozostawała członkiem Związku do 30 września 2025 r., a z dniem 1 października 2025 r. wystąpiła ze Związku.

W zakresie swoich zadań prowadzą i obsługują Państwo Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w ... („PSZOK”) zlokalizowany jest przy ul. …, na działce ewidencyjnej nr … . Właścicielem nieruchomości jest Gmina .... Korzystają Państwo z części ww. nieruchomości na podstawie umowy użyczenia nr … z 17 marca 2022 r., zmienionej aneksem nr 1 z 1 lutego 2023 r. („Umowa Użyczenia”). Z kluczowych postanowień umowy wynika, że właścicielem ww. nieruchomości jest Gmina ... i jako użyczający oddaje w bezpłatne używanie część nieruchomości w celu tymczasowego gromadzenia odpadów w ramach realizacji przedsięwzięcia budowy i funkcjonowania PSZOK. Umowa zawarta została na czas nieokreślony.

PSZOK został oddany do użytkowania w styczniu 2025 r. i od tego czasu jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na potrzeby wykonywania zadań publicznych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi na rzecz gmin członkowskich, w szczególności Gminy ....

Nakłady inwestycyjne poniesione przez Państwa zostały zrealizowane na cudzym gruncie (własność Gminy ...) na podstawie umowy. W wyniku realizacji inwestycji powstały obiekty budowlane trwale związane z gruntem, funkcjonalnie tworzące PSZOK (łącznie dalej jako „Nakłady/ PSZOK”). W sensie cywilnoprawnym składniki te stanowią część składową nieruchomości Gminy ..., zaś po Państwa stronie istnieją roszczenia majątkowe związane z poniesionymi nakładami. Strony mają zamiar dokonać sprzedaży (rozliczenia) nakładów poczynionych przez Państwa na gruncie Gminy ....

Jak Państwo podali - nie posiadacie prawa do rozporządzania jak właściciel obiektami budowlanymi tworzącymi PSZOK - prawo własności tych obiektów przysługuje od początku właścicielowi gruntu, tj. Gminie .... Po Państwa stronie istnieje jedynie roszczenie majątkowe związane z poniesionymi nakładami na cudzym gruncie. Wartość nakładów według operatu wynosi … zł (kwota netto). Transakcja zostanie udokumentowana przez strony w formie faktury.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r.:

Stosownie natomiast do art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:

Zgodnie z nowelizacją od 1 stycznia 2026 r. ustawy o podatku od towarów i usług zmianie ulega art. 113 ust. 1 ustawy, w którym podwyższono limit sprzedaży uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, z kwoty 200 000 zł do kwoty 240 000 zł.

Tym samym, począwszy od tej daty, podatnik będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia, jeżeli wartość sprzedaży - nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 240 000 zł oraz nie przekroczy tego limitu w roku bieżącym.

Według art. 113 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Analiza opisu sprawy oraz powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że planowane odpłatne przeniesienie przez Państwa na Gminę ... praw majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez Państwa na cudzym gruncie na budynki/budowle i urządzenia trwale związane z gruntem funkcjonalnie tworzące PSZOK, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do odpłatnego przeniesienia na Gminę ... praw majątkowych związanych z ww. nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez Państwa na cudzym gruncie nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego przeniesienia przez Państwa praw majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na gruncie Gminy ... na budynki/budowle i urządzenia trwale związane z gruntem, funkcjonalnie tworzące PSZOK będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jakkolwiek wskazali Państwo, że nie jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, przy czym skoro zamierzają Państwo dokonać sprzedaży (rozliczenia) nakładów poczynionych na gruncie Gminy ..., których wartość - według operatu wynosi … zł (wartość netto), to w okolicznościach tej sprawy w ramach planowanej transakcji zostanie przekroczona wartość sprzedaży uprawniająca Państwa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, w związku ze sprzedażą nakładów na PSZOK objętych wnioskiem, będą Państwo mieli obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie należy wskazać, że nakłady poniesione przez Państwa na budynki/budowle i urządzenia trwale związane z gruntem funkcjonalnie tworzące PSZOK nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem, przedmiotem zbycia przez Państwa są ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, rozliczenie przez Państwa nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynków/budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem funkcjonalnie tworzących PSZOK na gruncie Gminy ..., nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż – jak wyżej wskazano – nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak dysponując pewnym prawem w postaci nakładów, można to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Podsumowując, odpłatna czynność zbycia (rozliczenia) nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynków/budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem funkcjonalnie tworzących PSZOK na cudzym gruncie będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 1, w myśl którego planowane rozliczenie nakładów poniesionych na cudzym gruncie (PSZOK) poprzez odpłatne przeniesienie praw majątkowych na Gminę ... stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 2 wniosku oraz rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, w którym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku.

Odnosząc się do kwestii objętych pytaniem nr 3 i 4 należy zauważyć, że - jak rozstrzygnięto powyżej - dla czynności odpłatnego zbycia (rozliczenia) nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynków/budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem funkcjonalnie tworzących PSZOK na cudzym, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. Zatem nie będą Państwo korzystali z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 5 wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przyznane na podstawie promesy wydanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego „…”. Wysokość dofinansowania została ustalona jako określony w Regulaminie Programu procent kosztów kwalifikowalnych inwestycji (zgodnie z zasadami danego naboru), do maksymalnej kwoty wskazanej w promesie, tj. … zł, w oparciu o przedstawiony przez Państwa zakres rzeczowy i finansowy inwestycji. Dofinansowanie służyło sfinansowaniu części kosztów realizacji inwestycji, a nie dopłacie do ceny jakichkolwiek towarów lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Podali Państwo, że otrzymane dofinansowanie z Programu Polski Ład:

• nie stanowi dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Państwa usług ani sprzedawanych towarów,

• nie powoduje obniżenia cen jakichkolwiek usług lub towarów nabywanych przez Gminę ..., inne gminy członkowskie czy mieszkańców,
• ma/będzie miało charakter wyłącznie „zakupowy”/inwestycyjny, tj. zostało przyznane wyłącznie na sfinansowanie kosztów realizacji inwestycji polegającej na budowie PSZOK (pokrycie wydatków inwestycyjnych Wnioskodawcy).

Zgodnie z warunkami udzielenia dofinansowania w ramach Programu Polski Ład w przypadku rezygnacji z realizacji inwestycji „…” byliby Państwo zobowiązani do zwrotu przyznanego dofinansowania (w całości lub w części). Nie mogli Państwo przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż wskazany w promesie (bez odrębnej zgody instytucji finansującej i zmiany dokumentów programowych). Dofinansowanie było ściśle powiązane z konkretną inwestycją i nie miało charakteru swobodnych środków do dowolnego rozdysponowania.

Wynagrodzenie należne Państwu od Gminy ... z tytułu zbycia nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z wybudowaniem PSZOK na cudzym gruncie obejmuje wartość nakładów określoną w operacie szacunkowym w wysokości … zł (kwota netto).

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie zachodzi sytuacja, w której będą występować skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych będzie stanowić dofinansowanie wyłącznie wskazanej we wniosku inwestycji pn. „…”. Udzielona dotacja z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych będzie więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostanie przekazane na pokrycie wydatków inwestycji i nie będzie stanowiło dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. Dofinansowanie z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w niniejszej sprawie nie będzie odnosiło się do ceny konkretnej usługi, lecz będzie mieć charakter ogólny – odnosić się będzie do realizacji opisanej inwestycji. Tym samym nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dofinansowanie z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację inwestycji pn. „…” nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy oraz nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że w przypadku, gdy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ewentualny należny podatek VAT zostanie doliczony do wskazanej kwoty netto. Innymi słowy, Gmina ... – oprócz kwoty … zł – będzie obowiązana do zapłaty na Państwa rzecz również kwoty należnego podatku VAT, wynikającej z przepisów ustawy o VAT i sposobu opodatkowania tej czynności.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności zbycia nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z wybudowaniem PSZOK na cudzym gruncie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymacie od Gminy ... z tytułu dokonania zbycia ww. nakładów inwestycyjnych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podsumowując w sytuacji zbycia przez Państwa nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z wybudowaniem PSZOK na cudzym gruncie podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast dofinansowanie z Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży (rozliczenia) nakładów na PSZOK nie otrzymali Państwo dotychczas od Gminy ... żadnych zaliczek ani przedpłat na poczet planowanego wynagrodzenia. Zatem, do czynności rozliczenia nakładów poniesionych na cudzym gruncie (PSZOK) poprzez odpłatne przeniesienie praw majątkowych na Gminę ... stanowiące świadczenie usług znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy regulujący na zasadach ogólnych moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wykonania usługi.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 6 wskazuję co następuje:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Według art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu:

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym, związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku –  zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

I tak, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2025 poz. 278 ze zm.), zwana dalej „ustawą o CIT”:

Natomiast w świetle art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Na podstawie ww. definicji należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Zasadą jest, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Jak Państwo wskazali PSZOK został oddany do użytkowania w styczniu 2025 r. Nakłady na PSZOK są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. do realizacji zadań publicznych z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi, wykonywanych przez Państwa w imieniu gmin członkowskich w reżimie prawa publicznego (w szczególności zapewnienie mieszkańcom systemu gospodarowania odpadami, funkcjonowanie PSZOK, przyjmowanie odpadów od mieszkańców w ramach systemu opłat śmieciowych o charakterze publicznoprawnym). W związku z realizacją inwestycji nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. PSZOK, jako inwestycja w obcym środku trwałym (nakłady poniesione na cudzym gruncie), został przez Państwa zaliczony do środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych. PSZOK został ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Państwa jako odrębna pozycja (inwestycja w obcym środku trwałym / budowla). Wartość początkowa PSZOK przekracza 15 000 zł.

Jak rozstrzygnięto powyżej w analizowanym przypadku, w związku z planowaną sprzedażą nakładów poniesionych na PSZOK będą Państwo działali w charakterze podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, Tym samym w okolicznościach tej sprawy nastąpi zmiana przeznaczenia nakładów poniesionych na PSZOK.

Z uwagi zatem na powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zmiany przeznaczenia nakładów na PSZOK – w związku z faktem, że nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na PSZOK a następnie wskutek sprzedaży ww. nakładów w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku zmieni się to prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, to powstanie obowiązek dokonania korekty nieodliczonego podatku. Przy czym korekty tej powinni Państwo dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż nakładów na PSZOK, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

W światle powyższego Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 6, w myśl którego przy wariancie „usługa” (stawka podstawowa), brak jest podstaw do korekty, gdyż nie doszło do wcześniejszego odliczenia, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·         Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·         Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.