Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1072.2025.1.JS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonując czynności (usługi) wynikające z Umowy oraz Aneksu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

... Zakład Usług Komunalnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i od całości swoich dochodów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina ....

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która stanowiła podstawę powstania Spółki stanowi w §3: „Celem Spółki jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy ... poprzez wykonywanie zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej polegających w szczególności na utrzymaniu czystości terenów będących własnością Gminy ... oraz gospodarowaniu odpadami komunalnymi.”. Spółka zawarła umowę z Gminą ... wraz z Miejskim Zarządem ... (będącym zakładem budżetowym Gminy) umowę (dalej: Umowa), która nosi tytuł „UMOWA POWIERZENIA ZADAŃ Z ZAKRESU USŁUG W OGÓLNYM INTERESIE GOSPODARCZYM”. Umowa, powołując się na uchwałę nr ... Rady Miejskiej w ... z 24 marca 2025 roku powierza Spółce realizację zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej, polegających na:

-     utrzymaniu czystości chodników, szaletów miejskich, alejek, placów i innych terenów gminnych,

-     utrzymaniu czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina oraz które są położone na jej obszarze przy drogach publicznych, bez względu na kategorię tych dróg,

-     utrzymaniu zieleni w parkach miejskich, na placach reprezentacyjnych i innych terenach rekreacyjnych,

-     obsłudze sanitarno-porządkowej miasta podczas trwania świąt państwowych i kościelnych oraz dekoracji ulic, pomników i miejsc pamięci narodowej na czas trwania obchodów,

-     usłudze utrzymania porządku i czystości w nieruchomościach zarządzanych ....

W dalszej części Umowy Miejski Zarząd ..., działając w imieniu Prezydenta powierza Spółce realizację zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej, polegających na:

-     utrzymaniu czystości w pasach drogowych dróg pozostających w zarządzie Miejskiego Zarządu ...,

-     utrzymaniu zieleni przydrożnej.

Umowa w §4 przewiduje, że z tytułu realizacji zadań powierzonych Spółce, Spółce zostanie wypłacona rekompensata zgodnie z postanowieniami Decyzji KE 2012/21/EU.

Pojęcie „rekompensata” zostało w Umowie zdefiniowane. Na gruncie Umowy rekompensata oznacza kwotę pieniężną wypłaconą Spółce lub inne korzyści majątkowe przyznane, przekazane Spółce przez Gminę w związku z realizację zadania opisanego w §2 Umowy. Rekompensata jest wypłacana zgodnie z postanowieniami Umowy oraz postanowieniami Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 roku w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. EU L 7 z 11.1.2012 r.), zwanej dalej Decyzją KE 2012/21/UE i Komunikatu Komisji Europejskiej – Zasady ramowe Unii Europejskiej dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (Dz. Urz. EU C 8 z 11.1.2012 r.). Umowa (§4 ust. 2) przewiduje również, że maksymalna wysokość rekompensaty w danym roku rozliczeniowym z tytułu realizacji przez Spółkę zadań powierzonych nie może przekroczyć 15 milionów euro.

Rekompensata, zgodnie z §4 ust. 4 Umowy, jest kalkulowana w oparciu o poniesione koszty świadczenia usług publicznych pomniejszone o wygenerowane podczas ich świadczenia przychody, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Pojęcie rozsądnego zysku zostało zdefiniowane w Umowie jako dopuszczalna stopa zwrotu kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres realizacji Zadań przez Spółkę, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Stopa zwrotu z kapitału oznacza wewnętrzną stopę zwrotu, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia (wysokość rozsądnego zysku nie powinna przekraczać zysku, który zażądałoby przedsiębiorstwo, rozważając czy podjąć się wykonania danej usługi).

Umowa obliguje Wnioskodawcę do prowadzenia wyodrębnionej księgowości w celu oddzielenia kosztów zadań powierzonych na mocy Umowy od zadań wykonywanych przez Spółkę na podstawie innych stosunków prawnych.

Został również zawarty aneks do Umowy (dalej: Aneks). Aneks w §7 ust. 1 wskazuje sposób wyliczenia należnej Spółce rekompensaty. Rekompensata stawowi różnicę pomiędzy kosztami netto związanymi z realizacją zadań powierzonych a sumą zaliczek na poczet rekompensaty i rozsądnego zysku, co został przedstawione wzorem:

Rekompensata = K – ZnR + R gdzie:

K – koszty związane z realizacją zadań powierzonych,

ZnR – zaliczka na poczet rekompensaty,

R – rozsądny zysk.

Ponadto §7 ust. 7 aneksu wskazuje, że w przypadku, gdy z rozliczenia rekompensaty wynika, iż wynik finansowy Spółki na działalności powierzonej będzie ujemny wówczas Miejski Zakład ... wyrówna Spółce poniesioną stratę. Wyrównanie poniesionej straty nastąpi na podstawie odrębnego porozumienia, którego zawarcie uwarunkowane jest zabezpieczeniem odpowiednich środków finansowych w planie finansowym Miejskiego Przedsiębiorstwa ....

Spółka opodatkowuje podatkiem od towarów i usług świadczone na podstawie Umowy uzupełnionej Aneksem usługi.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2025 r., sygnatura: I FSK 678/21 Spółka nabrała wątpliwości czy postępuje słusznie opodatkowując podatkiem od towarów i usług czynności (usługi) wykonywane na podstawie Umowy oraz Aneksu.

Pytanie

Czy Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, wykonując czynności (usługi) wynikające z Umowy oraz Aneksu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 roku, poz. 775) – dalej: ustawa VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Regulacja ta wynika z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Art. 15 ust. 2 ustawy VAT definiuje działalność gospodarczą jako działalność, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2025 r., sygnatura: I FSK 678/21 stwierdził, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizując stan faktyczny, łatwo można dojść do przekonania, że Wnioskodawca, realizując postanowienia Umowy oraz Aneksu do niej, nie ponosi żadnego ryzyka gospodarczego, gdyż wartość rekompensaty musi pokryć wydatki Spółki, zapewniając Wnioskodawcy „zapłatę” w wysokości nie mniejszej od wydatków, powiększoną dodatkowo o kwotę godziwego zysku, zdefiniowaną w Umowie. Element ryzyka gospodarczego, które każdorazowo racjonalny przedsiębiorca (podatnik) musi uwzględnić w kalkulacji jest trwałym i nieodłącznym elementem działalności gospodarczej, jednym z jej fundamentów, bez którego trudno mówić o działalności gospodarczej, nawet jeśli inne działania na znamiona takiej działalności wskazują. Fakt, iż w Umowie zawarto uregulowania dotyczące „rozsądnego zysku” w żaden sposób nie czyni relacji pomiędzy Gminą (lub działającym w jej imieniu zakładem budżetowym) a Spółką klasyczną, typową relacją gospodarczą, jako istnieje zawsze w regularnym obrocie gospodarczym, pomiędzy podmiotami rozliczającym się na zasadach rynkowych z wplecionym elementem ryzyka gospodarczego.

Naczelny Sad Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku powołał się, między innymi, na Wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-616/21. Trybunał wyjaśnił, że „dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.”. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że samo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez Spółkę rekompensatą a świadczeniem wzajemnym, nie ma jeszcze decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter, podlegający opodatkowaniu VAT. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy bowiem zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane.

Brak ryzyka gospodarczego oraz to, iż Gmina i urzędy (podmioty) ją obsługujące nie są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, co wynika z treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT determinuje wyłącznie spod działania ustawy VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o Umowę i Aneks. Zarówno sama Umowa jak Aneks nie rozszerzają katalogu zleconych czynności poza te, które stanowią zadania własne gminy, a przez to Spółce nie można przypisać miana podatnika w rozumieniu ustawy VAT w odniesieniu do opisanych czynności.

Reasumując: stan faktyczny na tle orzecznictwa, ze szczególnym uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FSK 678/21 oraz fakt, że Spółka została powołana wyłącznie do wykonywania zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej wskazuję, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w oparciu o Umowę oraz Aneks do niej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Co istotne usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·      istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·      wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·      istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·      istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Podkreślić należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Zawarli Państwo Umowę z Gminą ... wraz z Miejskim Zarządem ... (będącym zakładem budżetowym Gminy). Umowa powierza Państwu realizację zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

W dalszej części Umowy Miejski Zarząd ..., działając w imieniu Prezydenta powierza Państwu realizację zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Umowa przewiduje, że z tytułu realizacji zadań powierzonych Państwu, zostanie Państwu wypłacona rekompensata zgodnie z postanowieniami Decyzji KE 2012/21/EU.

Na gruncie Umowy rekompensata oznacza kwotę pieniężną wypłaconą Państwu lub inne korzyści majątkowe przyznane, przekazane Państwu przez Gminę w związku z realizację zadania opisanego w Umowie. Rekompensata jest wypłacana zgodnie z postanowieniami Umowy oraz postanowieniami Decyzji KE 2012/21/UE i Komunikatu Komisji Europejskiej. Umowa przewiduje również, że maksymalna wysokość rekompensaty w danym roku rozliczeniowym z tytułu realizacji przez Spółkę zadań powierzonych nie może przekroczyć 15 milionów euro. Rekompensata jest kalkulowana w oparciu o poniesione koszty świadczenia usług publicznych pomniejszone o wygenerowane podczas ich świadczenia przychody, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Umowa obliguje Państwa do prowadzenia wyodrębnionej księgowości w celu oddzielenia kosztów zadań powierzonych na mocy Umowy od zadań wykonywanych przez Państwa na podstawie innych stosunków prawnych.

Został również zawarty aneks do Umowy, który wskazuje sposób wyliczenia należnej Państwu rekompensaty. Rekompensata stawowi różnicę pomiędzy kosztami netto związanymi z realizacją zadań powierzonych a sumą zaliczek na poczet rekompensaty i rozsądnego zysku. Ponadto aneks wskazuje, że w przypadku, gdy z rozliczenia rekompensaty wynika, iż wynik finansowy Państwa na działalności powierzonej będzie ujemny wówczas Miejski Zakład ... wyrówna Państwu poniesioną stratę. Wyrównanie poniesionej straty nastąpi na podstawie odrębnego porozumienia, którego zawarcie uwarunkowane jest zabezpieczeniem odpowiednich środków finansowych w planie finansowym Miejskiego Przedsiębiorstwa ....

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy, wykonując czynności (usługi) wynikające z Umowy oraz Aneksu.

Jak zostało wskazane powyżej, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w formie rekompensaty a świadczeniami na rzecz Gminy (i wchodzącego w jej skład zakładu budżetowego) zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za te świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie, na podstawie zawartej z Gminą (i wchodzącym w jej skład zakładem budżetowym) Umowy i Aneksu, wykonują Państwo powierzone przez Gminę (i wchodzący w jej skład zakład budżetowy) zadania własne gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej, a za ich realizację otrzymują Państwo wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W tym przypadku mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina i wchodzący w jej skład zakład budżetowy), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Państwo.

W zakresie ww. czynności wykonywanych przez Państwa należy uznać, że rekompensata jest przyznawana w celu sfinansowania wykonywanych przez Państwa konkretnych usług zgodnie z umową powierzenia, jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Zatem otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść (rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują Państwo na rzecz Gminy (i wchodzącego w jej skład zakładu budżetowego) i które stanowią przedmiot Państwa działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wprawdzie zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak czynią to Państwo jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Stopień Państwa zależności od Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu powierzonego Państwu zadania własnego Gminy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia otrzymywane z tytułu realizacji ww. usług określane przez strony jako rekompensata, stanowią dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywana z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług rekompensata stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo że wykonują Państwo czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy należną Państwu płatnością określoną jako rekompensata a świadczeniem na rzecz Gminy (i wchodzącego w jej skład zakładu budżetowego), zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów czynności, które zobowiązali się Państwo wykonywać na rzecz Gminy (i wchodzącego w jej skład zakładu budżetowego), realizując powierzone zadania własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wykonując czynności (usługi) wynikające z Umowy oraz Aneksu, związane z realizacją zadań własnych Gminy, prowadzą Państwo działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działają Państwo w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, a co za tym idzie są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i są Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego od wykonywanych czynności realizowanych na rzecz Gminy (i wchodzącego w jej skład zakładu budżetowego), za które otrzymują Państwo rekompensatę.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania za podatnika podatku VAT nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Wyrok NSA, sygn. I FSK 678/21, zapadł w innych okolicznościach niż przedstawionych w niniejszej sprawie. Należy szczególnie zauważyć, ze spółka, o której mowa w tym wyroku, została powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania, jak również misja i cel działania spółki stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k – 14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), lub

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.