Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1094.2025.2.PRP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży obu budynków wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie A, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
• zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie B, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki (lub udziału w gruncie) o nr 1 w każdym z ww. opisanych wariantów (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
• ustalenia roku, od którego roku należy liczyć 10-letni okres korekty podatku naliczonego (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,
•  sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie nr 5) – jest nieprawidłowe,
• zastosowania współczynnika powierzchniowego dla ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia gruntu, nabycia Budynku starego i wybudowania Budynku starego, która powinna ulec skorygowaniu (pytanie nr 6) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży obu budynków wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie A, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie nr 1),
• zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie B, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie nr 2),
• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki (lub udziału w gruncie) o nr 1 w każdym z ww. opisanych wariantów (pytanie nr 3),
• ustalenia roku, od którego roku należy liczyć 10-letni okres korekty podatku naliczonego (pytanie nr 4),
• sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie nr 5),
• zastosowania współczynnika powierzchniowego dla ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia gruntu, nabycia Budynku starego i wybudowania Budynku starego, która powinna ulec skorygowaniu (pytanie nr 6),
• zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, 3 i 4 i art. 91 ust. 1 Ustawy (pytanie nr 7),
• uwzględnienia obrotu z tytułu sprzedaży wyodrębnionych lokali wraz ze sprzedawanym udziałem w działce w obrocie, który przyjmuje się do wyliczenia proporcji (pytanie nr 8).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 grudnia 2025 r. (wpływ 22 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, w październiku 2016 r. zakupił prawo do użytkowania wieczystego gruntu składającego się z dwóch działek o nr 2 oraz działka o nr 1.

Powyższe prawa do użytkowania wieczystego gruntu ujęto w roku 2016 jako grunty w środkach trwałych.

Na działce o nr 1 nie jest posadowiony żaden budynek ani budowla, oznaczona jest ona jako BA - TERENY PRZEMYSŁOWE. Pod ziemią znajdują się rury kanalizacyjne (k200), rury do doprowadzenia wody (wA50) oraz rury c50 doprowadzające ciepło z węzła miejskiego. Rury te nie są własnością Wnioskodawcy, lecz podmiotów trzecich i nie będą stanowić przedmiotu sprzedaży. W odniesieniu do tej działki istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym działkę tę oznaczono jako teren budowlany.

Natomiast na działce o nr 2, w momencie zakupu był posadowiony jeden z istniejących obecnie budynków, wcześniej użytkowany (dalej: „Budynek stary”), a następnie na tej działce, posadowiony został również nowy budynek, (dalej: „Budynek nowy”). Budynek nowy został wybudowany przez Wnioskodawcę ze środków własnych. Zakończenie jego budowy i rozpoczęcie użytkowania nastąpiło już w lutym 2020 r. Od tego momentu budynek ten jest faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie: organizowania posiedzeń zarządu i spotkań wspólników, prowadzenia spotkań z kontrahentami, architektami, doradcami inwestycyjnymi i potencjalnymi inwestorami, udostępnienia wyodrębnionych lokali potencjalnym najemcom i inwestorom, przygotowywania planów marketingowych i strategii wynajmu nieruchomości, analiz inwestycyjnych dotyczących podziału działek i rozwoju projektu, opracowywania strategii inwestowania środków kapitałowych z przyszłego najmu lub sprzedaży nieruchomości czy prowadzenia bieżącej obsługi administracyjnej i dokumentacyjnej związanej z zarządzaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Spółki. W kwietniu 2020 r. został złożony wniosek o pozwolenie na użytkowanie Budynku nowego. Z uwagi na problemy natury formalnej i administracyjnej wynikające przede wszystkim ze zmieniających się w tym okresie przepisów Prawa budowlanego formalne pozwolenie na użytkowanie tego Budynku uzyskano dopiero w marcu 2024 r. W momencie rozpoczęcia budowy Budynku nowego, w roku 2016, Budynek ten został ujęty w pozycji środki trwałe w budowie i w pozycji bilansowej Aktywa trwałe- Rzeczowe aktywa trwałe- środki trwałe w budowie. Późniejsze nakłady ponoszone na tę nieruchomość były również odnoszone na to konto i tę samą pozycję bilansową, zwiększając tym samym wartość środków trwałych w budowie. Przeniesienie tej wartości na środki trwałe - Aktywa trwałe- Rzeczowe aktywa trwałe- budynki nastąpiło w marcu 2024 r., zatem w miesiącu, kiedy wydano formalne pozwolenie na użytkowanie budynku.

Natomiast Budynek stary był wynajmowany jeszcze przed 2016 rokiem do co najmniej 2023 roku. Budynek ten został przyjęty przez Wnioskodawcę do środków trwałych w październiku 2016 r.

Wnioskodawca odliczył VAT naliczony od zakupu prawa do użytkowania wieczystego ww. działek, zakupu Budynku starego, jak również od usług i materiałów wykorzystywanych do budowy Budynku nowego. W odniesieniu do obu budynków nie przeprowadzano prac remontowych/modernizacyjnych, których wartość przekraczałaby 10% ich wartości początkowej. W szczególności w odniesieniu do Budynku nowego nie przeprowadzano prac remontowych/modernizacyjnych, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości z lutego 2020 r., kiedy zaczęto jego faktyczne użytkowanie, jak również, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej jako środka trwałego z marca 2024 r.

W sierpniu 2025 r. dokonano wyodrębnienia w rejestrze budynków 17 lokali. Podział dokonał się wyłącznie na podstawie działań geodety. Prawnie lokale nie zostały wyodrębnione. Budynek został zaprojektowany i wybudowany w taki sposób, aby w razie potrzeby można było dokonać stosunkowo łatwego podziału. Aktualnie trwa też podział w rejestrze budynków Budynku Starego na lokale.

Wnioskodawca nie planuje dokonywać w przyszłości prac modernizacyjnych czy remontowych, których wartość przekroczyłaby 10% wartości budynków.

Brak jest możliwości przyporządkowania podatku naliczonego odliczonego od zakupu prawa do użytkowania wieczystego ww. działek i Budynku starego, jak też od wybudowania Budynku nowego do poszczególnych ich części, w tym wyodrębnionych lub planowanych do wyodrębnienia lokali.

Wnioskodawca planuje wynajem lub sprzedaż Budynku starego oraz/lub Budynku nowego wraz z gruntem (działka 2) oraz działki o nr 1.

Wnioskodawca rozważa następujące warianty sprzedaży.

Wariant A – sprzedaż obu budynków wraz z gruntem (działka 2) i działki o nr 1.

Wariant B – sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z przypisanym do danego lokalu udziałem w gruncie, na którym się znajduje (działka o nr 2) oraz udziałem w działce o nr 1.

Przedstawione powyżej warianty dotyczą tej samej nieruchomości, należącej do tego samego podatnika (Wnioskodawcy). Różnią się one wyłącznie sposobem zbycia tej samej nieruchomości (całości lub jej części w postaci wyodrębnionych lokali).

Warianty te należy zatem traktować jako alternatywne zdarzenia przyszłe w odniesieniu do tej samej inwestycji. Wnioskodawca nie przesądził jeszcze, w jakiej formie i kiedy nastąpi sprzedaż – czy będzie to sprzedaż całych budynków, czy sprzedaż wyodrębnionych lokali – dlatego opisuje wszystkie możliwe scenariusze w jednym wniosku. Wszystkie warianty odnoszą się do tego samego gruntu i budynków, a ewentualne różnice dotyczą jedynie formy zbycia, co pozostaje w bezpośrednim związku z tym samym zdarzeniem gospodarczym.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania o treści:

1)    Od kiedy (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok) prowadzą Państwo działalność gospodarczą?

Odp. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest od momentu założenia - rejestracji Spółki, zatem od początku jej istnienia - od dnia 26 sierpnia 2016 r.

2)    W ramach jakich czynności zostały nabyte przez Państwa działki nr 2 i nr 1, objęte zakresem wniosku tj. czynności:

a)    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)    zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp. Działki nr 2 i nr 1, objęte zakresem wniosku, zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3)    Kiedy przyjęto do użytkowania działkę nr 1? (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok)

Odp. Działkę nr 1 przyjęto do użytkowania z dniem jej zakupu, zatem 31 października 2016 r., z tą datą nastąpiło również włączenie tej działki jako grunty w środkach trwałych.

4)    Czy działka nr 1 stanowiąca środek trwały była wykorzystywana w całości do Państwa działalności gospodarczej?

Odp. Tak, działka ta była wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zakup tej działki był niezbędny z uwagi na fakt, że działka ta była przedmiotem projektu i pozwolenia na budowę, na podstawie którego wybudowano Budynek nowy. Znajdujące się na tej działce, pod ziemią, istotne media, takie jak rury kanalizacyjne, rury do doprowadzenia wody oraz rury doprowadzające ciepło z węzła miejskiego podłączono do Budynku nowego, co umożliwiło najpierw budowę Budynku nowego, a następnie prowadzenie w tym budynku działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto media te były podłączone i umożliwiały funkcjonowanie Budynku starego.

5)    Do jakich czynności od momentu nabycia do momentu sprzedaży wykorzystywali/wykorzystują/będą wykorzystywali Państwo działkę nr 1, tj. do czynności:

a)    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę również wskazać jakich);

b)    zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę również wskazać jakich oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają ze zwolnienia);

c)    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę również wskazać jakich)?

Odp. Wnioskodawca wykorzystywał ww. działkę do czynności opodatkowanych. Zakup tej działki był niezbędny z uwagi na fakt, że działka ta była przedmiotem projektu i pozwolenia na budowę, na podstawie którego wybudowano Budynek nowy. Znajdujące się na tej działce, pod ziemią, istotne media, takie jak rury kanalizacyjne, rury do doprowadzenia wody oraz rury doprowadzające ciepło z węzła miejskiego podłączono do Budynku nowego, co umożliwiło najpierw budowę Budynku nowego, a następnie prowadzenie w tym budynku działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto media te były podłączone i umożliwiały funkcjonowanie Budynku starego.

6)    Czy działka nr 1 od dnia nabycia przez Państwa do dnia sprzedaży była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której była wykorzystywana ww. działka, wykonywali Państwo – należy podać podstawę prawną zwolnienia.

Odp. Działka nr 1 nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej Wnioskodawcy.

7)    W związku z informacją zawartą we wniosku, że „Wariant B – sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z przypisanym do danego lokalu udziałem w gruncie, na którym się znajduje (działka o nr 2) oraz udziałem w działce o nr 1.”, proszę wyjaśnić dlaczego planują Państwo sprzedaż ww. lokali wraz z udziałem w działce o nr 1?

Odp. Działka 1 stanowi spójną koncepcję architektoniczną i znajdują się w niej media niezbędne do obsługi Budynku nowego i starego, a tym samym również do obsługi wyodrębnionych w tym budynkach lokali.

8)    Czy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie Budynku starego, o którym mowa we wniosku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a)    czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

b)    kiedy ponosili Państwo ww. wydatki? (proszę podać miesiąc i rok)

c)    czy po zakończonym ulepszeniu ww. Budynku starego miało miejsce pierwsze zasiedlenie? Jeżeli tak, to należy wskazać miesiąc i rok.

d)    czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego Budynku starego a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp. Nie ponoszono takich wydatków w takiej wysokości.

9)    Jaka jest wartość początkowa Budynku nowego i Budynku starego ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym? Czy wartość ta przekracza kwotę 15.000 zł?

Odp. Zgodnie z dokumentami OT wartość początkowa Budynku starego wynosi ….. zł, natomiast wartość początkowa Budynku nowego wynosi …. zł.

10) W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

Zadali Państwo pytanie nr 6 o treści:

Natomiast we własnym stanowisku do pytania nr 6 wskazali Państwo, że:

Wobec powyższego proszę o jednoznaczne wskazanie czy wybudowanie dotyczy Budynku starego czy jednak Budynku nowego?

Odp. Wybudowanie dotyczy Budynku nowego. Dodatkowo doprecyzowano, że Budynek nowy został wybudowany przez Wnioskodawcę ze środków własnych oraz z kredytu bankowego.

Pytania

1.    Czy sprzedaż obu budynków wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie A będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia?

2.    Czy w sprzedaż w wariancie B - sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z posadowionym pod nimi gruntem będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia?

3.    Czy sprzedaż działki (lub udziału w gruncie) o nr 1 w każdym z ww. opisanych wariantów będzie opodatkowana VAT?

4.    Czy w przypadku, gdy w którymś z ww. wariantów sprzedaży nieruchomości uznane zostanie, że sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, okres korekty odliczonego od nabycia lub wybudowania nieruchomości podatku naliczonego liczyć należy od roku, w którym faktycznie zaczęły być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej odpowiednio Budynek stary lub Budynek nowy lub działka o nr 2 lub 1 czy od roku, w którym Budynki zostały oddane do użytkowania po uzyskaniu formalnego pozwolenia na użytkowanie?

5.    Czy korekta odliczonego od nabycia lub wybudowania nieruchomości podatku naliczonego powinna nastąpić jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi zbycie gruntu lub Budynku starego lub Budynku nowego lub lokalu?

6.    Czy jeżeli w przypadku sprzedaży w wariancie B wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego uznane zostanie, że sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, kwotę podatku naliczonego od nabycia gruntu, nabycia Budynku starego i wybudowania Budynku starego, która powinna ulec skorygowaniu, należy uzyskać stosując współczynnik powierzchniowy tj. stosunek powierzchni lokali, których sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, do powierzchni całego budynku z uwzględnieniem liczby lat pozostałych do zakończenia 10-letniego okresu korekty czy też proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, 3 i 4 i art. 91 ust. 1 Ustawy VAT z uwzględnieniem liczby lat pozostałych do zakończenia 10-letniego okresu korekty?

7.    W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe, czy kwotę podatku naliczonego, która powinna ulec skorygowaniu w związku ze sprzedażą lokalu, należy uzyskać stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust.2, 3 i 4 i art. 91 ust. 1 Ustawy VAT wyliczoną na podstawie obrotu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi zbycie lokalu z uwzględnieniem liczby lat pozostałych do zakończenia 10-letniego okresu korekty?

8.    Czy w przypadku, jeżeli kwotę podatku naliczonego, która powinna ulec skorygowaniu w związku ze sprzedażą lokalu, należy uzyskać stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, 3 i 4 i art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, w obrocie, który przyjmuje się do wyliczenia proporcji, uwzględnić się powinno obrót z tytułu sprzedaży wyodrębnionych lokali wraz ze sprzedawanym udziałem w działce 2 i 1 w roku, dla którego dokonuje się korekty (zatem roku sprzedaży danych lokali)?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż obu budynków wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie A będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do zrezygnowania z tego zwolnienia z opodatkowania VAT pod warunkami określonymi w tych przepisach.

Ad. 2

Sprzedaż nieruchomości w wariancie B - sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z posadowionym pod nimi gruntem będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do zrezygnowania z tego zwolnienia z opodatkowania VAT pod warunkami określonymi w tych przepisach.

Ad. 3

Sprzedaż działki o nr 1 w obu ww. opisanych wariantach będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT w związku z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT niezależnie od tego, czy sprzedawana będzie cała działka czy udział w gruncie.

Ad. 4

W przypadku, gdy w którymś z ww. wariantów sprzedaży nieruchomości uznane zostanie, że sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, okres korekty podatku odliczonego od nabycia lub wybudowania nieruchomości podatku naliczonego wyniesie 10 lat licząc od roku, w którym faktycznie rozpoczęto wykorzystywanie na cele własnej działalności gospodarczej , odpowiednio w zależności od tego, co stanowi przedmiot sprzedaży zwolnionej z VAT, Budynku starego, Budynku nowego lub prawa użytkowania gruntu działki 2 lub 1. W przypadku, gdy zwolniona z opodatkowania VAT będzie sprzedaż wyodrębnionego lokalu w Budynku nowym, okres korekty liczy się jako 10 lat licząc od roku, w którym faktycznie rozpoczęto wykorzystywanie na cele własnej działalności gospodarczej Budynku nowego. Natomiast w przypadku, gdy zwolniona z opodatkowania VAT będzie sprzedaż wyodrębnionego lokalu w Budynku starym, okres korekty liczy się jako 10 lat licząc od roku, w którym faktycznie rozpoczęto wykorzystywanie na cele własnej działalności gospodarczej Budynku starego. Bez znaczenia pozostaje data formalnego uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku starego i Budynku nowego czy ich przyjęcie do środków trwałych.

Ad. 5

Zgodnie z art. 91 ust. 3, 4, 5, 7 i 7a Ustawy VAT korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, zatem w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży gruntu lub Budynku starego lub Budynku nowego lub wyodrębnionego w Budynku nowym lub starym lokalu.

Ad. 6

Jeżeli w przypadku sprzedaży w wariancie B wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego uznane zostanie, że sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, kwotę podatku naliczonego od nabycia gruntu, nabycia Budynku starego i wybudowania Budynku nowego, która powinna ulec skorygowaniu, należy uzyskać stosując współczynnik powierzchniowy, tj. stosunek powierzchni lokali, których sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT do powierzchni całego budynku z uwzględnieniem liczby lat pozostałych do zakończenia 10-letniego okresu korekty.

Ad. 7

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe, kwotę podatku naliczonego, która powinna ulec skorygowaniu w związku ze sprzedażą lokalu, należy uzyskać stosując proporcję o której mowa w art. 90 ust.2, 3 i 4 i art. 91 ust. 1 Ustawy VAT wyliczoną na podstawie obrotu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi zbycie lokalu z uwzględnieniem liczby lat pozostałych do zakończenia 10-letniego okresu korekty.

Ad. 8

W przypadku sprzedaży w wariancie B wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z przypisanym do danego lokalu udziałem w gruncie, na którym się znajduje (działka o nr 2) oraz udziałem w działce o nr 1, w obrocie, który przyjmuje się do wyliczenia proporcji celem wskazania kwoty odliczonego podatku naliczonego do skorygowania nie powinien być uwzględniany obrót ze sprzedaży tych lokali oraz wskazanych wyżej udziałów w gruncie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 – tj. ze zm., dalej: „Ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. Ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W konsekwencji, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z analizy ww. przepisów wynika zatem, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast podatnikami są wszystkie podmioty, które wykonują działalność gospodarczą. Z kolei działalnością gospodarczą jest w szczególności wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej, czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało już pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich

a)    wybudowaniu lub

b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Z literalnego brzmienia przepisu wynika zatem, że pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu lub ulepszeniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Z kolei termin "ulepszenia" zawarty w Ustawie VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2025 r. poz. 278 – t. j. ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem pod pojęciem ulepszenia należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)    w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)    dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem w odniesieniu do nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)    są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)    złożą:

a)    przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)    w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

-        zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)    imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)    planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)    adres budynku, budowli lub ich części.

Należy także dodać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem stawka opodatkowania dla gruntu, na którym położony jest budynek, budowla, lub ich część będący przedmiotem zbycia, jest tożsama ze stawką dla tego budynku, budowli lub ich części.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei pod pojęciem terenów budowlanych rozumieć należy zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem sprzedaż terenów niezabudowanych jest zasadniczo rzecz biorąc zwolniona z VAT chyba, że są to tereny budowlane. Z kolei terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu sprawy należy przypomnieć, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zatem sprzedaż nieruchomości w we wszystkich zaprezentowanych scenariuszach transakcji będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym czynność sprzedaży nieruchomości w opisywanych wariantach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

W odniesieniu do Budynku starego, istniał on już na działce o nr 2 w momencie zakupu w roku 2016 prawa do użytkowania wieczystego gruntu, a był wynajmowany jeszcze przed 2016 rokiem do co najmniej 2023 roku. Natomiast Budynek nowy był użytkowany od lutego 2020 r. przez Wnioskodawcę, na potrzeby własne, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku Budynku starego do pierwszego zasiedlenia doszło jeszcze przed rokiem 2016, a pierwsze zasiedlenie Budynku nowego nastąpiło w lutym 2020 r.

W tym kontekście przypomnieć należy, że z aktualnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wynika wprost, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich

a)    wybudowaniu lub

b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia nie należy zatem ograniczać wyłącznie do czynności najmu, dzierżawy czy oddania nieruchomości na podstawie innego stosunku prawnego do użytkowania innemu podmiotowi.

Takie rozumienie przepisu potwierdzają stanowisko TSUE, a także stanowiska sądów administracyjnych krajowych i interpretacje podatkowe zarówno w odniesieniu do aktualnego, jak i wcześniejszego brzmienia art. 2 pkt 14 Ustawy VAT. Przykładowo, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. Akt C-308/16) wynika, że użytkowanie zmodernizowanego budynku przez właściciela w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej prowadzi do pierwszego zasiedlenia, którego późniejsza sprzedaż powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.05.2015 r., sygn. I FSK 382/14, pojęcie pierwszego zasiedlenia „należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.332.2024.1.KF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części”.

Należy także podkreślić, że definicja pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT w żaden sposób nie uzależnia spełnienia definicji pierwszego zasiedlenia od daty uzyskania formalnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie danego budynku czy budowli, lecz od faktycznego oddania nieruchomości do użytkowania. W konsekwencji bez znaczenia dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia pozostaje data formalnego uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku starego i Budynku nowego.

Ponadto należy powtórzyć, że w odniesieniu do obu budynków nie przeprowadzano prac remontowych/modernizacyjnych, które przekraczałaby 10% ich wartości początkowej. W szczególności w odniesieniu do Budynku nowego, nie przeprowadzano prac remontowych/modernizacyjnych, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości z lutego 2020 r., kiedy zaczęto jego faktyczne użytkowanie, jak również, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej jako środka trwałego z marca 2024 r.

W sierpniu 2025 r. dokonano w Budynku nowym podziału na … odrębnych lokali i wyodrębnienia odrębnej własności lokali (wraz z udziałem w gruncie). Podział dokonał się wyłącznie na podstawie działań geodety. Budynek został zaprojektowany w taki sposób, aby w razie potrzeby można było dokonać stosunkowo łatwego podziału. Aktualnie trwa również podział Budynku starego na lokale.

W tym kontekście trzeba podkreślić, że w przywołanych przepisach art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT nie posłużono się pojęciem "lokali", lecz mowa jest o "pierwszym zasiedleniu budynków lub ich części". Zatem status prawny zasiedlanej "części budynku" (czy stanowiła lokal będący przedmiotem odrębnej własności czy nie) jest na gruncie ustawy o VAT pozbawiony znaczenia, decydujące jest wyłącznie wcześniejsze użytkowanie fizycznej części budynku.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi wybudowania budynków, budowli ani ich części lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT. Stąd częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment struktury, bez względu na to czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku (istniejącej powierzchni budynku), w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Jeżeli zatem miało już miejsce "pierwsze zasiedlenie" całego budynku i upłynęły od tego momentu dwa lata, to automatycznie miało też miejsce "pierwsze zasiedlenie" wszystkich jego części (całej powierzchni), a zatem również poszczególnych lokali, dla których ustanowiono odrębną własność.

W konsekwencji, jeżeli określone części budynku (w efekcie cały budynek) już były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem znaczącego ulepszenia budynku, lub wyodrębnionego lokalu - które nie są planowane i nie będą realizowane) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe, np. z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.332.2024.1.KF: „W przypadku wyodrębnienia lokalu w granicach istniejącej już części budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Czynność ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. Skoro cały budynek był już zasiedlony, to oznacza, że w przypadku poszczególnych jego części (wyodrębnionego lokalu na drugim piętrze) również doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dostawa ww. lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do budynku, w którym został wyodrębniony ten lokal doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dwóch lat”.

Podobnie interpretacja podatkowa z dnia 13 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.206.2023.2.PS: „Należy tutaj zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym za część budynku należy, uznać pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to czy stanowi odrębną nieruchomość lokalową czy część składową nieruchomości budynkowej. Zatem, planowane przez Panią i współwłaścicieli ustanowienie odrębnej własności lokali, będzie dotyczyło tych samych części budynku, w stosunku do których miało już miejsce pierwsze zasiedlenie.”

W związku z powyższym, dokonany już w sierpniu 2025 r. w Budynku nowym podział na …. odrębnych lokali i aktualnie trwający podział Budynku starego na lokale nie będzie powodować, że doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Ponadto nie przeprowadzono prac ulepszeniowych rozumianych w myśl przepisów Ustawy o podatku dochodowym jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej i w konsekwencji miały wpływ na zaistnienie ewentualnego ponownego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż w wariancie A obu budynków wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 Ustawy VAT. Planowana dostawa obu budynków nie zostanie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obu budynków minie okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do zrezygnowania z tego zwolnienia z opodatkowania VAT pod warunkami określonymi w tych przepisach.

Podobnie w odniesieniu do sprzedaży w wariancie B wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz sprzedaży wyodrębnionych lokali z Budynku starego sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 Ustawy VAT. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, ustanowienie odrębnej własności lokali dotyczy tych samych części budynków, w stosunku do których już miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Jeżeli zatem miało już miejsce pierwsze zasiedlenie obu całych budynków i upłyną od tego momentu dwa lata, to automatycznie miało też miejsce pierwsze zasiedlenie również poszczególnych lokali, dla których ustanowiona jest lub będzie odrębna własność. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT Wnioskodawca będzie miał prawo do zrezygnowania z tego zwolnienia z opodatkowania VAT pod warunkami określonymi w tych przepisach.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży działki o nr 1, nie jest na niej posadowiony żaden budynek ani budowla. Pod ziemią znajdują się rury kanalizacyjne (k200), rury do doprowadzenia wody (wA50) oraz rury c50 doprowadzające ciepło z węzła miejskiego. Niemniej rury te nie są własnością Wnioskodawcy, lecz podmiotów trzecich i nie będą stanowić przedmiotu sprzedaży. W istocie zatem z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia sprzedawany będzie teren niezabudowany. Niemniej w odniesieniu do tej działki istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym działkę tę oznaczono jako teren budowlany.

W związku z tym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT w związku z art. 2 pkt 33 Ustawy sprzedaż tej działki w każdym ww. opisanych wariantów będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie VAT znajdzie zastosowanie również w wariancie B - wówczas, gdy przedmiotem sprzedaży będzie jedynie udział w gruncie tej działki jako udział w gruncie, na którym nie znajduje się sprzedawany lokal.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 Ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 Ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 Ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 Ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 91 ust. 1 Ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ww. Ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 Ustawy VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 Ustawy VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 Ustawy VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)    opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)    zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 Ustawy VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a Ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Taką zmianą przeznaczenia jest również sprzedaż towaru lub usługi.

W przypadku, jeżeli dana nieruchomość stanowiąca środek trwały była wykorzystywana w całości do działalności opodatkowanej, a następnie została sprzedana i sprzedaż ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania, korekty tej należy dokonać jednorazowo w stosunku do pozostałego okresu korekty.

Okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Odnosząc powyższe do planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości w opisanych wariantach stwierdzić należy, że jeżeli uznane zostanie, że sprzedaż Budynku starego lub sprzedaż Budynku nowego lub wyodrębnionych lokali w Budynku starym lub nowym lub sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie działki 2 lub 1 zostanie zwolniona z opodatkowania VAT, to na podstawie art. 91 ust. 2, 4 i 7 Ustawy VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego odpowiednio w zależności od tego, co stanowi przedmiot sprzedaży, od nabycia Budynku starego lub wybudowania Budynku nowego lub nabycia prawa użytkowania gruntu działki 2 lub 1.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy VAT okres korekty wyniesie 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, odpowiednio w zależności od tego, co stanowi przedmiot sprzedaży zwolnionej z VAT, Budynek stary, Budynek nowy lub prawa użytkowania gruntu działki 2 lub 1. W przypadku, gdy zwolniona z opodatkowania VAT będzie sprzedaż wyodrębnionego lokalu w Budynku nowym, okres korekty liczy się jako 10 lat licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania Budynek nowy. Natomiast w przypadku, gdy zwolniona z opodatkowania VAT będzie sprzedaż wyodrębnionego lokalu w Budynku starym, okres korekty liczy się jako 10 lat licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania Budynek stary.

Podkreślić przy tym należy, że liczy się data faktycznego oddania do użytkowania przez Wnioskodawcę Budynku starego, Budynku nowego czy gruntu. Bez znaczenia pozostaje data formalnego uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku starego i Budynku nowego czy ich przyjęcia do środków trwałych, ponieważ Ustawodawca w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT w żaden sposób nie wskazuje, że okres korekty liczyć należy od daty formalnego przyjęcia obiektu do środków trwałych czy uzyskania formalnego pozwolenia na użytkowanie.

Wobec powyższego okres korekty dla prawa użytkowania gruntu działek stanowiących przedmiot wniosku oraz Budynku starego należy liczyć od roku 2016, natomiast Budynku nowego od roku 2020.

W przypadku, kiedy sprzedaż ww. obiektów bądź gruntów nastąpi po upływie 10 lat liczonych zgodnie z ww. interpretacją, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu tych obiektów podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3, 4 , 5, 7 i 7a Ustawy VAT korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, zatem w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży gruntu lub Budynku starego lub Budynku nowego lub wyodrębnionego w Budynku nowym lub starym lokalu (w zależności, co stanowi przedmiot sprzedaży).

Stosownie do art. 91 ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w przypadku sprzedaży w wariancie B wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego uznane zostanie, że sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, kwotę podatku naliczonego, która powinna ulec skorygowaniu, należy uzyskać stosując współczynnik powierzchniowy tj. stosunek powierzchni lokali, których sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT do powierzchni całego budynku.

W opinii Wnioskodawcy Ustawa VAT nie określa metody ustalania proporcji, w przypadku gdy korekta dotyczy części środka trwałego (np. lokalu w budynku). W konsekwencji podatnik ma prawo zastosować racjonalny, obiektywny i ekonomicznie uzasadniony klucz podziału, który najwierniej odzwierciedla związek podatku naliczonego z poszczególnymi częściami środka trwałego.

Wnioskodawca wskazuje, że takim najbardziej adekwatnym kluczem jest współczynnik powierzchniowy, polegający na odniesieniu powierzchni użytkowej sprzedawanego lokalu do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku. Wyliczony w ten sposób współczynnik (zatem odnoszący się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku) będzie stosowany także do wyliczenia korekty od nabycia gruntu, na którym znajduje się sprzedawany lokal.

Dodać należy, że celem uzyskania kwoty podatku naliczonego, który należy skorygować, należy ww. współczynnik powierzchniowy przemnożyć przez iloraz liczby lat pozostałych do zakończenia 10- letniego okresu korekty i 10 lat korekty.

Niemniej, z ostrożności procesowej, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe i uznania, że kwotę podatku naliczonego, która powinna ulec skorygowaniu w związku ze sprzedażą lokalu, należy uzyskać stosując proporcję o której mowa w art. 90 ust.2, 3 i 4 i art. 91 ust. 1, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że takim przypadku proporcja ta powinna zostać wyliczona na podstawie obrotu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi zbycie lokalu.

W myśl bowiem art. 91 ust. 1 Ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 Ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić przy tym należy, że także w takim przypadku celem uzyskania kwoty podatku naliczonego, który należy skorygować, należy ww. proporcję przemnożyć przez iloraz liczby lat pozostałych do zakończenia 10-letniego okresu korekty i 10 lat korekty.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 Ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Planowane do sprzedaży lokale nie stanowią i nie będą stanowić samodzielnie środków trwałych, niemniej stanowią część środka trwałego, jakim jest Budynek stary lub Budynek nowy. Ponadto w wariancie tym sprzedawane będą również przypisane do danego lokalu udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntów, na którym się one znajdują (działka o nr 2) oraz udziały w działce o nr 1 .

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży w wariancie B wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z przypisanym do danego lokalu udziałem w gruncie, na którym się znajduje (działka o nr 2) oraz udziałem w działce o nr 1, w obrocie, który przyjmuje się do wyliczenia proporcji celem wskazania kwoty odliczonego podatku naliczonego do skorygowania nie powinien być uwzględniany obrót ze sprzedaży tych lokali oraz wskazanych wyżej udziałów w gruncie.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie dokonywał innych transakcji zwolnionych z opodatkowania VAT niż ww. transakcje zbycia lokali z udziałem w gruncie, proporcja wyniesie 100% i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty w związku z tą sprzedażą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży obu budynków wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie A, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
• zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z posadowionym pod nimi gruntem w wariancie B, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki (lub udziału w gruncie) o nr 1 w każdym z ww. opisanych wariantów (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
• ustalenia roku, od którego roku należy liczyć 10-letni okres korekty podatku naliczonego (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,
•  sposobu dokonania korekty podatku naliczonego (pytanie nr 5) – jest nieprawidłowe,
• zastosowania współczynnika powierzchniowego dla ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia gruntu, nabycia Budynku starego i wybudowania Budynku starego, która powinna ulec skorygowaniu (pytanie nr 6) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą od 26 sierpnia 2016 r. W październiku 2016 r. zakupili Państwo prawo do użytkowania wieczystego gruntu składającego się z dwóch działek: nr 2 oraz o nr 1. Na działce o nr 1 nie jest posadowiony żaden budynek ani budowla. Natomiast na działce o nr 2, w momencie zakupu był posadowiony jeden z istniejących obecnie budynków, wcześniej użytkowany (dalej: „Budynek stary”), a następnie na tej działce, został również wybudowany przez Państwa nowy budynek (dalej: „Budynek nowy”). Budynek nowy jest wykorzystywany przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast Budynek stary był wynajmowany jeszcze przed 2016 rokiem do co najmniej 2023 roku. Rozważają Państwo następujące warianty sprzedaży.

Wariant A – sprzedaż obu budynków wraz z gruntem (działka 2) i działki o nr 1.

Wariant B – sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z przypisanym do danego lokalu udziałem w gruncie, na którym się znajduje (działka o nr 2) oraz udziałem w działce o nr 1.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji zaprezentowanych we wszystkich scenariuszach należy uznać Państwa za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży nieruchomości w opisywanych wariantach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy budynków, budowli lub ich części, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż  Budynku starego i Budynku nowego nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku starego i Budynku nowego i od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie Budynku starego i Budynku nowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Skoro ww. Budynki były już zasiedlone, to oznacza, że w przypadku poszczególnych jego części (wyodrębnionych lokali) również doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dostawa wyodrębnionych lokali z ww. Budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do budynków, w których zostały wyodrębnione te lokale doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dwóch lat

Zatem w odniesieniu do Budynku starego i Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z ww. Budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż przynależnego do Budynku starego i Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z ww. Budynków udziału we własności gruntu, na którym posadowione są ww. Budynki oraz wyodrębnione lokale będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym, sprzedaż przez Państwa Budynku starego i Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z ww. Budynków wraz z przynależnym udziałem we własności gruntu, na którym posadowione są ww. Budynki oraz wyodrębnione lokale, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że mogą Państwo wraz z nabywcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT w takim wypadku planowana sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania nr 3 wniosku dotyczących opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki (lub udziału w gruncie) o nr 1 w każdym z ww. opisanych wariantów, wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1 lub udział w działce 1, na której nie jest posadowiony żaden budynek ani budowla. Pod ziemią znajdują się rury kanalizacyjne (k200), rury do doprowadzenia wody (wA50) oraz rury c50 doprowadzające ciepło z węzła miejskiego. Rury te nie są Państwa własnością, lecz podmiotów trzecich i nie będą stanowić przedmiotu sprzedaży. We wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do tej działki istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym działkę tę oznaczono jako teren budowlany.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, ponieważ tylko grunt należy do Państwa. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji działka nr 1 jest już zabudowana.

W tym miejscu należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że odliczyli Państwo VAT naliczony od zakupu prawa do użytkowania wieczystego ww. działek, zakupu Budynku starego, jak również od usług i materiałów wykorzystywanych do budowy Budynku nowego. Ponadto wskazali Państwo, że działka nr 1 nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że dostawa przez Państwa działki nr 1 lub udziału w działce 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe, z uwagi na wskazanie przez Państwa, że sprzedawany będzie teren niezabudowany.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku dokonania korekty odliczonego od nabycia lub wybudowania nieruchomości podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1059):

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

Art. 91 ust. 7b stanowi:

Według art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku - przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zatem w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie od VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł – 5-letni okres korekty.

Z uwagi na fakt, że Państwo rozpoczęli użytkowanie Budynku nowego w 2020 roku, a Budynku starego w 2016 r., to dokonując ich dostawy lub wyodrębnionych lokali w tych budynkach w ramach czynności zwolnionej od VAT (o ile Państwo nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opodatkowania podatkiem VAT), będą mieć Państwo obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków na nabycie lub wybudowanie, gdyż zmianie uległo przeznaczenie ww. budynków (z czynności opodatkowanych VAT do czynności zwolnionych od VAT) i w stosunku do tych wydatków na dzień złożenia wniosku w roku 2025 nie minął jeszcze 10-letni okres korekty.

W konsekwencji powyższego, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu Budynku starego i wybudowaniu Budynku nowego lub nabycia prawa użytkowania gruntu działki 2. W przedmiotowej sytuacji, korekty podatku naliczonego należy dokonać z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty (za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle). Okres korekty podatku odliczonego od nabycia Budynku starego lub wybudowania Budynku nowego oraz nabycia prawa użytkowania gruntu działki 2 liczy się od roku, w którym faktycznie rozpoczęto wykorzystywanie. W tych okolicznościach sprawy, na powyższe bez wpływu pozostaje data formalnego uzyskania pozwolenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe. Jednocześnie zaznaczam, że nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 4 w części dotyczącej działki nr 1, postawione pod warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży, z uwagi na fakt, że działka nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania nr 5 wskazać należy, że w tym przypadku należy dokonać korekty jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa ww. Budynków lub wyodrębnionych lokali z tych budynków, na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, zatem w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży gruntu lub Budynku starego lub Budynku nowego lub wyodrębnionego w Budynku nowym lub starym lokalu, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 6 wskazać należy, że w przypadku sprzedaży w wariancie B wyodrębnionych lokali z Budynku nowego oraz wyodrębnionych lokali z Budynku starego wraz z przypisanym do danego lokalu udziałem w gruncie, na którym się znajduje (działka o nr 2), która – jak wyżej wskazano - będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, to winni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć odpowiedniej części podatku naliczonego przyporządkowanego do wydatków ponoszonych na nabycie/wybudowanie poszczególnych budynków, w których wyodrębniono lokale, będące przedmiotem zbycia w planowanym wariancie B. Obowiązek odpowiedniego przyporządkowania części podatku naliczonego spoczywa na Państwu. Jeśli współczynnik powierzchniowy, polegający na odniesieniu powierzchni użytkowej sprzedawanego lokalu do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku, będzie stanowił faktycznie odzwierciedlenie przyporządkowania, to tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie – z uwagi na okoliczność, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe – natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i nr 8 oczekiwali Państwo odpowiedzi tylko w przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 6 za nieprawidłowe, wskazuję, że nie udzielam odpowiedzi na zadane przez Państwa pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.