Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1099.2025.2.SM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i w części pytania nr 3 dotyczącej pełnego prawa do odliczenia VAT w związku z budową i eksploatacją miejsc parkingowych oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i części pytania nr 3 dotyczącej pełnego prawa do odliczenia VAT w związku z budową i eksploatacją lokali użytkowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

‒    braku zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, traktując opłaty za media wnoszone przez najemców jako czynność opodatkowaną (pytanie nr 1 wniosku);

‒    prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i eksploatacją budynków mieszkalnych oraz od wydatków bieżących Spółki, służących do czynności zwolnionych i opodatkowanych, z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (pytanie nr 2);

‒    prawa do odliczenia VAT w związku z budową i eksploatacją lokali użytkowych oraz miejsc parkingowych (pytanie nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 lutego 2026 r. (wpływ 13 lutego 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawiązana jako Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 roku o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa w (…). Cel działalności Spółki jako Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej stanowi budowanie budynków mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu. Cel ten został potwierdzony przez wspólników treścią zawiązanej umowy Spółki.

Zgodnie z treścią umowy Spółki przedmiotem działalności SIM (…) sp. z o.o. według polskiej klasyfikacji działalności jest: (…)

Kapitał zakładowy Spółki składa się z wkładów wniesionych przez wspólników, którymi są gminy, na terenie których realizowane są przedsięwzięcia inwestycyjne. Wkłady mają charakter finansowy i rzeczowy. Jeden ze wspólników wniósł aportem nieruchomość w postaci gruntów niezabudowanych. Wnoszony aport był udokumentowany fakturami VAT, z wykazanym na niej podatkiem należnym. Spółka dokonała również zakupów gruntów niezabudowanych, których nabycie udokumentowane było fakturami VAT, z wykazanym podatkiem należnym. Na wniesionych i zakupionych gruntach mają zostać lub zostały wybudowane lokale mieszkalne z przeznaczeniem na wynajem oraz z możliwością późniejszego wykupu. Zgodnie z umową Spółki przydział lokali mieszkalnych poprzedza przeprowadzenie naboru, dokonywane przez daną gminę, w której realizowana jest inwestycja. Po przeprowadzeniu naboru gmina przekaże niezwłocznie Spółce listę najemców wraz z wnioskami o zawarcie umowy. W celu sfinansowania kosztów realizacji inwestycji Spółka może zawierać z osobami wyłonionymi w toku naboru, umowy w sprawie partycypacji, o których mowa w art. 29 i 29a ustawy o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego.

Osoby partycypujące, wyłonione w drodze naboru, mają możliwość wynajmowania lokali, ale również będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność. Partycypantowi – osobie fizycznej współfinansującej budowę lokalu mieszkalnego - przysługuje wyłącznie prawo zawarcia umowy najmu lokalu, którego dotyczy partycypacja. W przypadku wcześniejszego zakończenia umowy najmu, wniesiona przez partycypanta kwota partycypacji zostanie zwrócona partycypantowi w wysokości nominalnej, tj. bez waloryzacji na zasadach określonych w umowie o partycypacji. Po upływie określonego w umowie okresu najmu partycypant / najemca może wystąpić z wnioskiem o wykup lokalu, którego jest najemcą. Partycypantowi (za zgodą Wnioskodawcy) przysługuje cesja praw wynikających z umowy na rzecz innej osoby fizycznej.

Wnioskujący - w ramach umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego - zobowiązany jest:

a)  terminowo wybudować i przekazać partycypantowi lokal mieszkalny do użytkowania w formie najmu instytucyjnego,

b)  udzielania na bieżąco informacji dot. realizacji inwestycji, w której znajduje się lokal mieszkalny,

c)  w przypadku odstąpienia którejś ze stron lub rozwiązania umowy o partycypacji do zwrotu wpłaconej kwoty partycypacji.

Wnioskodawcy przysługuje pierwszeństwo nabycia praw wynikających z umowy o partycypację w przypadku wniosku partycypanta o cesję na rzecz innej osoby fizycznej. Przeniesienie własności praw do lokalu następuje na wniosek najemcy, po cenie rynkowej lokalu z uwzględnieniem wpłaconej kwoty partycypacji. Minimalna kwota partycypacji stanowi 15% kosztów wybudowania lokalu. Zadeklarowana kwota partycypacji musi być wpłacona do dnia zawarcia umowy najmu. Przeniesienie własności prawa lokalu nastąpi w formie aktu notarialnego.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie Spółka osiąga przychody:

‒    ze sprzedaży nowo wybudowanego przez Spółkę lokalu użytkowego (…) – przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%,

‒    najmu miejsc parkingowych - przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%,

‒    najmu lokali mieszkalnych - przychody zwolnione z podatku VAT,

‒    refakturowania kosztów z tytułu mediów (woda, ścieki, ogrzewanie) - opodatkowane stawką VAT odpowiednią dla danej usługi 23% oraz 8%,

‒    usług zarządzania nieruchomościami i lokalami powierzonymi - przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%,

‒    planowane są również przychody z wynajmu lokali użytkowych - przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% oraz

‒    sprzedaży wolnostojących garaży wybudowanych przez Spółkę - przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Pierwsze … lokale użytkowe będą oddane do eksploatacji (najem) w ... Kolejne, sukcesywnie w ramach oddawanych do użytku budynków, natomiast budowa garaży jest w trakcie, w związku z czym żaden z garaży nie został sprzedany. Na chwilę obecną Wnioskodawca sprzedał lokal użytkowy (…).

W związku z realizowanymi inwestycjami - budowa lokali użytkowych przeznaczonych pod sprzedaż lub wynajem oraz stworzenie miejsc parkingowych - Spółka dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka odlicza podatek VAT wykazany na fakturach, zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynajem miejsc parkingowych objęty jest odrębną umową najmu i nie jest związany z umową najmu lokali mieszkalnych. Najemca lokalu mieszkalnego nie jest zobowiązany do wynajęcia miejsca parkingowego. Miejsca parkingowe zaprojektowano w różnych technologiach, w tym jako naziemne miejsca postojowe niezwiązane trwale z gruntem oraz jako miejsca garażowe zlokalizowane w budynkach. Na dzień dzisiejszy wybudowano i oddano w użytkowanie … naziemne miejsca parkingowe, niezwiązane trwale z gruntem, które - w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.) - nie stanowią budynku ani budowli.

Do końca (…) Wnioskodawca planuje wybudować kolejne … naziemnych miejsc parkingowych, które również nie będą stanowić budynku ani budowli oraz … miejsc postojowych w garażach zlokalizowanych w dwóch budynkach, które w rozumieniu ww. przepisów stanowić będą budynki. Do końca … Wnioskodawca planuje oddać do użytku … naziemnych miejsc parkingowych zlokalizowanych w bezpośrednim otoczeniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (w granicach nieruchomości gruntowej), których jest właścicielem oraz … miejsc postojowych w garażach zlokalizowanych w dwóch budynkach wolnostojących, tj. poza budynkiem wielorodzinnym. Warunki najmu określa umowa najmu miejsca postojowego, która szczegółowo określa m.in. usytuowanie przedmiotu najmu (…) i jego stan techniczny oraz przeznaczenie, czynsz najmu (netto) oraz terminy wnoszenia opłat, czas trwania umowy oraz warunki odstąpienia lub wypowiedzenia. Najemca miejsca garażowego ma/ będzie miał wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego, dla którego została zawarta umowa najmu. Wynajęcie miejsca parkingowego przysługuje wyłącznie najemcy lokalu mieszkalnego w ramach tej samej inwestycji. Miejsca parkingowe nie przynależą do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe. Dla … naziemnych miejsc parkingowych zlokalizowanych w bezpośrednim otoczeniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (w granicach nieruchomości gruntowej) nie zostanie założona odrębna księga wieczysta. Na chwilę obecną, Wnioskodawca planuje sprzedaż … miejsc garażowych zlokalizowanych w dwóch budynkach wolnostojących, tj. poza budynkiem wielorodzinnym i w konsekwencji wyodrębnianie kw. miejsca parkingowe nie są / nie będą integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

W związku z realizowanymi inwestycjami - budowa budynków mieszkalnych w celu wynajmu i refaktury kosztów wydatków eksploatacyjnych - Spółka dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka odlicza podatek VAT wskazany na fakturach, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wybudowane lokale mieszkalne są lub będą (w przypadku trwających prac budowlanych) wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale te będą wynajmowane we własnym imieniu i na własny rachunek. Celem wynajmowania lokali mieszkalnych jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. Z zawartych z najemcami umów wynika cel i wykorzystanie lokali mieszkalnych jako wyłącznie w celach mieszkaniowych. Najemcami oraz nabywcami lokali mieszkalnych mogą być wyłącznie osoby fizyczne.

Od oddania w najem lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych do ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponieważ minimalny czas najmu lokalu mieszkalnego wynajmu, co oznacza, iż przeniesienie praw własności do lokalu może nastąpić nie wcześniej niż 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje wyłącznie na wniosek najemcy Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania, które lokale i kiedy będą przedmiotem sprzedaży. Najemca lokalu może wystąpić z wnioskiem o wykup nie wcześniej niż 5 lat od dnia zawarcia umowy.

Spółka ponosi wydatki na bieżące utrzymanie działalności (w tym również na ulepszenia / remonty lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz części wspólnych w okresie trwania najmu). Do wydatków bieżących Spółka zalicza wynajem … lokali biurowych, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne, materiały biurowe, wyposażenie biura oraz wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia nakładów na ulepszenie lokali mieszkalnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej lokalu mieszkalnego. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca ponosi koszty ew. wymiany, napraw, modernizacji czy remontów: elementów struktury budynku, przewodów i urządzeń w zakresie instalacji sanitarnych, telewizyjnych, światłowodowych, gazowych, ciepłowniczych oraz elektrycznych, dźwigów osobowych, stolarki okiennej i drzwiowej w ramach budynku mieszkalnego oraz elementów i wyposażenia terenu zewnętrznego danej inwestycji. Spółka ponosi wydatki na bieżące utrzymanie działalności (w tym również na ulepszenia / remonty lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz części wspólnych w okresie trwania najmu) oraz wydatki inwestycyjne.

Wydatki ponoszone przez Spółkę będą wykorzystywane do:

a.  czynności opodatkowanych (sprzedaż lokali użytkowych, wynajem lokali użytkowych, wynajem miejsc parkingowych, usługi zarządzania nieruchomościami, refaktura kosztów mediów w lokalach mieszkalnych i użytkowych, sprzedaż garaży wolnostojących);

b.  zwolnionych (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych).

Opłaty miesięczne za najem mieszkania naliczane są w następujący sposób:

‒    czynsz obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej mieszkania i stawki bazowej za 1m²;

‒    opłaty za media (ogrzewanie, woda, ścieki) ustalane są w formie zaliczki w ciągu okresu rozliczeniowego jako iloczyn średniego zużycia szacowanego przez zarząd na 1m² powierzchni oraz powierzchni użytkowej mieszkania, natomiast po zakończeniu okresu rozliczeniowego zaliczki są rozliczone według rzeczywistego zużycia przez najemcę na podstawie odczytów z podliczników. Zawarte umowy najmu przewidują odrębne od czynszu naliczanie i rozliczanie opłat za media. Opłaty za media objęte będą oddzielną fakturą. Wysokość czynszu jest kwotą stałą zależną od powierzchni lokalu użytkowego, natomiast nie zmieni się w zależności od zużytych mediów przez najemców. Opłaty za media wnoszone są w formie stałych zaliczek, natomiast cztery razy w roku następuje rozliczenie mediów wg. rzeczywistego zużycia. Obliczanie i rozliczanie opłat za zużyte media stanowi odrębne rozliczenie przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi. Rozliczenie za zużyte w lokalu media przeprowadza się przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi i bez doliczania marży.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów, ale ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług przez decydowanie o wielkości zużycia. Najemcy mają decydujący wpływ na wielkość zużycia mediów. Rozliczenie mediów dostarczonych do lokalu mieszkalnego odbywa się na podstawie odczytów zamontowanych w lokalach mierników. W odniesieniu do mediów (ogrzewanie, woda, ścieki) Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Do wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem działalności gospodarczej oraz wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem lokali mieszkalnych, których najem będzie zwolniony z opodatkowania, natomiast refakturowanie wydatków eksploatacyjnych opodatkowanych według stawek odpowiednich dla danych usług (woda, ścieki - 8%, ogrzewanie - 23%) Spółka nie ma możliwości przyporządkowania, które wydatki będą dotyczy czynności opodatkowanych, a które do czynności zwolnionych. Dla ustalenia proporcji odliczenia podatku VAT przy wydatkach, dla których Spółka nie ma możliwości przyporządkowania do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, Spółka stosuje proporcję sprzedaży ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie planowanego obrotu po oddaniu budynków do eksploatacji, uwzględniając w sprzedaży opodatkowanej najem lokali użytkowych, najem parkingów, opłaty za media, usługi zarządzania nieruchomościami, do całkowitego obrotu wliczając dodatkowo sprzedaż usług z najmu lokali mieszkalnych. Ustalona w ten sposób proporcja wynosi 20%.

W odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1)  Czy lokale mieszkalne będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635)?

Odp. Lokale mieszkalne będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

2) Czy będą wynajmowali Państwo lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek?

Odp. Tak. Lokale mieszkalne wynajmowane będą we własnym imieniu i na własny rachunek.

3)  Czy najem lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku będzie realizowany wyłącznie na cele mieszkaniowe, tj. czy wynajmowane lokale mieszkalne, objęte zakresem pytań zadanych we wniosku, będą zaspakajały wyłącznie potrzeby mieszkaniowe najemców?

Odp. Tak. Wynajmowane lokale mieszkalne będą zaspakajały wyłącznie potrzeby mieszkaniowe najemców.

4)  Czy z zapisów umowy zawieranej przez Państwa z najemcami wynika, że wynajmowane lokale mieszkalne są wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych?

Odp. Tak. Umowa najmu określa cel i warunki wykorzystania lokalu mieszkalnego.

5) Czy umową najmu lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku będzie objęty również wynajmem miejsca parkingowego?

Odp. Nie. Umowa najmu lokalu mieszkalnego nie dotyczy wynajęcia miejsca parkingowego.

A jeśli tak, to czy najemca lokalu mieszkalnego w związku z tym najmem będzie zobowiązany do wynajęcia miejsca parkingowego?

Odp. Nie dotyczy.

6)  Czy najemcami oraz nabywcami lokali mieszkalnych będą:

‒    osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej;

‒    podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na cele prowadzonej przez nich działalności;

‒    inne podmioty - prosimy wskazać jakie podmioty oraz na jakich zasadach/na jakie cele będzie realizowany najem na rzecz tych podmiotów?

Odp. Najemcami oraz nabywcami lokali mieszkalnych mogą być: osoba lub osoby fizyczne (nieprowadzące działalności gospodarczej).

7)  Czy od momentu oddania w najem tych lokali wraz z miejscami parkingowymi do momentu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp. Tak. Minimalny czas najmu lokalu mieszkalnego wynosi 5 lat. Oznacza to, iż przeniesienie praw własności do lokalu może nastąpić nie wcześniej niż 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu

8)  Kiedy nastąpi sprzedaż każdego z lokali mieszkalnych objętych zakresem wniosku; czy sprzedaż lokali nastąpi po 2 latach od pierwszego zasiedlenia tych lokali czy przed upływem ww. okresu?

Odp. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje wyłącznie na wniosek jego najemcy Wnioskodawca nie ma możliwości wykazania, które lokale i kiedy będą przedmiotem sprzedaży. Najemca lokalu może wystąpić z wnioskiem o wykup nie wcześniej niż 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu.

9)  Czy w trakcie trwania najmu lokali mieszkalnych Państwa Spółka będzie ponosić nakłady na ulepszenie lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej lokalu mieszkalnego - odpowiedzi prosimy udzielić w odniesieniu do każdego lokalu objętego zakresem wniosku?

Odp. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia nakładów na ulepszenie lokali mieszkalnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej lokalu mieszkalnego. Zgodnie z Umową najmu Wnioskodawca ponosi koszty ew. wymiany, napraw, modernizacji czy remontów: elementów struktury budynku, przewodów i urządzeń w zakresie instalacji sanitarnych, telewizyjnych, światłowodowych, gazowych, ciepłowniczych oraz elektrycznych, dźwigów osobowych, stolarki okiennej i drzwiowej w ramach budynku mieszkalnego oraz elementów i wyposażenia terenu zewnętrznego danej inwestycji.

Jeśli tak, to - prosimy udzielić odpowiedzi w stosunku do każdego lokalu mieszkalnego objętego zakresem wniosku:

a)  czy w stosunku do wydatków na ulepszenie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? - prosimy wskazać jakie przesłanki świadczą o prawie bądź braku prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków;

b)   kiedy każdy z lokali po dokonaniu ulepszeń, zostanie oddany do użytkowania?

c)  czy po oddaniu do użytkowania ulepszonego lokalu będzie miało miejsce jego pierwsze zasiedlenie?

d)  czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego lokalu a jego późniejszą sprzedażą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

e)  w jaki sposób ulepszony lokal mieszkalny będzie użytkowany po dokonaniu ulepszeń?

Odp. Nie dotyczy.

10) W związku z informacją zawartą w opisie sprawy:

„W celu sfinansowania kosztów realizacji inwestycji Spółka może zawierać z osobami wyłonionymi w toku naboru, umowy w sprawie partycypacji, o których mowa w art. 29 i 29a ustawy o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego. (...)

Osoby partycypujące, wyłonione w drodze naboru, mają możliwość wynajmowania lokali, ale również będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność”.

Proszę o konkretne wskazanie:

a)  praw i obowiązków wynikających z ww. umowy w sprawie partycypacji dla każdej ze Stron?

Odp. Partycypantowi - osoba fizyczna współfinansująca budowę lokalu mieszkalnego - przysługuje wyłączne prawo zawarcia Umowy najmu lokalu, którego dotyczy partycypacja. W przypadku wcześniejszego zakończenia umowy najmu, wniesiona przez Partycypanta kwota partycypacji zostanie zwrócona Partycypantowi w wysokości nominalnej, tj. bez waloryzacji na zasadach określonych w umowie o partycypacji. Po upływie określonego w umowie okresu najmu Partycypant / Najemca może wystąpić z wnioskiem o wykup lokalu, którego jest najemcą. Partycypantowi (za zgodą Wnioskodawcy) przysługuje cesja praw wynikających z umowy na rzecz innej osoby fizycznej.

Wnioskujący - w ramach umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego - zobowiązany jest:

‒    terminowo wybudować i przekazać partycypantowi lokal mieszkalny do użytkowania w formie najmu instytucjonalnego.

‒    udzielania na bieżąco informacji dot. realizacji inwestycji w której znajduje się lokal mieszkalny.

‒    w przypadku odstąpienia którejś ze stron lub rozwiązania umowy o partycypacji do zwrotu wpłaconej kwoty partycypacji.

Wnioskodawcy przysługuje pierwszeństwo nabycia praw wynikających z umowy o partycypację w przypadku wniosku partycypanta o cesję na rzecz innej osoby fizycznej.

b)  na jakich warunkach osoby partycypujące, wyłonione w drodze naboru, będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność?

Odp. Przeniesienie własności praw do lokalu następuje na wniosek Najemcy, po cenie rynkowej lokalu z uwzględnieniem wpłaconej kwoty partycypacji. Minimalna kwota partycypacji stanowi 15% kosztów wybudowania lokalu. Zadeklarowana kwota partycypacji musi być wpłacona do dnia zawarcia Umowy najmu. Przeniesienie własności praw do lokalu nastąpi w formie aktu notarialnego.

11) Czy powstałe miejsca parkingowe będą stanowiły budynek / budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)

Odp. Miejsca parkingowe zaprojektowano w różnych technologiach, w tym jako naziemne miejsca postojowe niezwiązane trwale z gruntem oraz jako miejsca garażowe zlokalizowane w budynkach. Na dzień dzisiejszy wybudowano i oddano w użytkowanie … naziemne miejsca parkingowe, niezwiązane trwale z gruntem, które — w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.) — nie stanowią budynku ani budowli.

Do (…) Wnioskodawca planuje wybudować kolejne (…) naziemnych miejsc parkingowych, które również nie będą stanowić budynku ani budowli oraz …miejsc postojowych w garażach zlokalizowanych w dwóch budynkach, które w rozumieniu ww. przepisów stanowić będą budynki.

12) Gdzie będą znajdowały się miejsca parkingowe, tj. czy w budynku mieszkalnym, w którym znajduje się lokal mieszkalny, np. na podziemnym parkingu, w podziemnej hali lub innym miejscu - jakim?, czy są położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal mieszkalny - proszę wskazać konkretnie w jakim miejscu?

Odp. Do końca … Wnioskodawca planuje oddać do użytku … naziemnych miejsc parkingowych zlokalizowanych w bezpośrednim otoczeniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (w granicach nieruchomości gruntowej), których jest właścicielem oraz … miejsc postojowych w garażach zlokalizowanych w dwóch budynkach wolnostojących, tj. poza budynkiem wielorodzinnym.

13) Proszę wskazać warunki wynajmu miejsca parkingowego?

Odp. Warunki najmu określa Umowa najmu miejsca postojowego, która szczegółowo określa m.in. usytuowanie przedmiotu najmu (załącznik graficzny) i jego stan techniczny oraz przeznaczenie, czynsz najmu (netto) oraz terminy wnoszenia opłat, czas trwania umowy oraz warunki odstąpienia lub wypowiedzenia.

14) Czy najemca miejsca garażowego ma / będzie miał wyłączne prawo do korzystania z określonego miejsca parkingowego?

Odp. Tak. Najemca miejsca garażowego ma / będzie miał wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego, dla którego została zawarta umowa najmu.

15) Czy jest możliwość wynajęcia samego miejsca parkingowego, a jeśli tak, to proszę wskazać na jakich warunkach?

Odp. Nie. Wynajęcie miejsca parkingowego przysługuje wyłącznie najemcy lokalu mieszkalnego w ramach tej samej inwestycji.

16) Czy miejsca parkingowe przynależą do lokali mieszkalnych, jako jego części składowe?

Odp. Nie.

17) Czy dla określonego miejsca parkingowego zostanie założona odrębna księgi wieczysta?

Odp. Dla (…) naziemnych miejsc parkingowych zlokalizowanych w bezpośrednim otoczeniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (w granicach nieruchomości gruntowej) nie zostanie założona odrębna księga wieczysta. Na chwilę obecną, Wnioskodawca planuje sprzedaż 9 miejsc garażowych zlokalizowanych w dwóch budynkach wolnostojących, tj. poza budynkiem wielorodzinnym i w konsekwencji wyodrębnienie KW.

18) Czy miejsca parkingowe są / będą integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego?

Odp. Nie.

19) W związku z informacjami zawartymi w opisie sprawy:

(...) planowane są również przychody z wynajmu lokali użytkowych - przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% oraz sprzedaży wolnostojących garaży wybudowanych przez spółkę - przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Proszę jednoznacznie wskazać:

a) od kiedy poszczególne lokale użytkowe zostały/zostaną oddane w najem?

Odp. Pierwsze (…) lokale użytkowe będą oddane do eksplantacji (najem) w (…). Kolejne, sukcesywnie w ramach oddawanych do użytku budynków.

b) czy doszło już do sprzedaży wolnostojących garaży wybudowanych przez Państwa? Jeżeli tak, to proszę wskazać skalę przedsięwzięcia.

Odp. Budowa garaży jest w trakcie. Na chwilę obecną Wnioskodawca sprzedał lokal użytkowy (…).

20) Proszę jednoznacznie wskazać jakie wydatki stanowią / będą stanowiły określone w opisie sprawy jako „wydatki bieżące Spółki” lub „wydatki na bieżące utrzymanie działalności”?

Odp. Wynajem … lokali biurowych, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne, materiały biurowe, wyposażenie biura, opłaty za media (biura, warsztat), marketing i promocja, koszty transportu, wyposażenie warsztatu, koszty pracownicze (odzież, wyposażenie, szkolenia).

21) Czy media, tj. (ogrzewanie, woda, ścieki) są / będą dostarczane najemcom lokali mieszkalnych na podstawie odrębnych umów niż umowy najmu (tzn. czy umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media), czy też Państwo wystawiają jedną fakturę obejmującą czynsz za najem oraz opłaty za ww. media dla najemców?

Odp. Umowy najmu przewidują odrębne od czynszu naliczanie i rozliczanie opłat za media. Opłaty za media objęte są oddzielną fakturą.

22) Czy z zawartych z najemcami umów wynika odrębne od czynszu rozliczanie mediów (ogrzewanie, woda, ścieki)?

Odp. Tak.

23) Czy ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą czy też zmienia się w zależności od zużytych mediów przez najemców?

Odp. Opłaty za media wnoszone są w formie stałych zaliczek. Cztery razy w roku następuje rozliczenie mediów wg. zużycia.

24) Czy z zawartych z najemcami umów wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie mediów?

Odp. Tak. Obliczanie i rozliczanie opłat za zużyte w lokalu media stanowi odrębne rozliczenie przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi.

25) Czy Państwo w związku z obciążeniem najemców lokali mieszkalnych kosztami dostarczanych mediów, doliczają marżę do tych opłat czy też obciążają najemców tą samą kwotą?

Odp. Rozliczenie za zużyte w lokalu media przeprowadza się przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi i bez doliczania marży.

26) Czy najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów, w jaki sposób Państwo dokonują rozliczenia mediów na poszczególnych najemców lokali?

Odp. Tak. Najemcy mają decydujący wpływ na wielkość zużycia mediów. Rozliczenie mediów dostarczonych do lokalu mieszkalnego odbywa się na podstawie odczytów zamontowanych w lokalach mierników.

27) Czy Państwo w odniesieniu do mediów (ogrzewanie, woda, ścieki), wskazanych w opisie sprawy, którymi obciążają / będą obciążali najemców, występowali z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku

Odp. Nie. Wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie został złożony.

Pytania

1.  Czy Spółka prawidłowo nie stosuje zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, traktując opłaty za media wnoszone przez najemców jako czynność opodatkowaną? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2.  Czy Spółka prawidłowo dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i eksploatacją budynków mieszkalnych służących do czynności zwolnionych i opodatkowanych oraz od wydatków bieżących Spółki, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie rodzaju sprzedaży, stosując proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

3.  Czy Spółka prawidłowo dokonuje odliczenia VAT przy budowie i eksploatacji lokali użytkowych oraz miejsc parkingowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, mając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Zdaniem Spółki prawidłowo opodatkowuje ona opłaty za media wnoszone przez najemców lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych stawką odpowiednią dla danej kategorii mediów. Zdaniem Spółki dostawy te są usługami odrębnymi od stricte usługi najmu, ponieważ najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a co za tym idzie na wysokość poniesionej opłaty obliczanej na podstawie rzeczywistego zużycia z podlicznika zamontowanego w każdym z wynajmowanych lokali. Zawarte z najemcami umowy przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Dla usług sprzedaży mediów Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę VAT. Wysokość opłat za media w żaden sposób nie wpływa na kwotę czynszu najmu. Rozliczanie mediów przeprowadza się przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi, bez doliczania marży. Spółka uważa, że w przypadku usług dostawy wody zimnej i ciepłej, odprowadzenia ścieków, a także dostaw ciepła z centralnego ogrzewania, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winne być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu pomieszczeń. jednakowe stanowisko zajęła Krajowa Informacja Skarbowa w interpretacji indywidualnej z dnia 27.06.2017 r. (0112-KDIL2-1-4012.101.2017.2.MK).

2.  Zdaniem Spółki prawidłowo dokonuje ona odliczeń podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i eksploatacją budynków mieszkalnych wykorzystywanych do czynności zwolnionych (najem lokali mieszkalnych) oraz opodatkowanych (refaktura opłat za media, najem lokali użytkowych) oraz od wydatków bieżących, w stosunku do których nie jest możliwe ich wyodrębnienie w związku z rodzajem sprzedaży, stosując proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT: w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o którym mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei ust. 3 wskazuję, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

3.  Zdaniem Spółki prawidłowo dokonuje odliczenia VAT przy budowie i eksploatacji lokali użytkowych oraz miejsc parkingowych. Zarówno dostawa lokali użytkowych oraz najem lokali użytkowych, a także najem miejsc parkingowych opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%. W związku z powyższym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i w części pytania nr 3 dotyczącej pełnego prawa do odliczenia VAT w związku z budową i eksploatacją miejsc parkingowych oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i części pytania nr 3 dotyczącej pełnego prawa do odliczenia VAT w związku z budową i eksploatacją lokali użytkowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; zwanej dalej „ustawą”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

‒    świadczenie usługi na własny rachunek,

‒    charakter mieszkalny nieruchomości,

‒    mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Zatem, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania na cele działalności gospodarczej będą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców lokali koszty ww. mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W analizowanej sprawie – jak Państwo wskazali – opłaty miesięczne za najem mieszkania naliczane są w następujący sposób:

‒    czynsz obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej mieszkania i stawki bazowej za 1m²;

‒    opłaty za media (ogrzewanie, woda, ścieki) ustalane są w formie zaliczki w ciągu okresu rozliczeniowego jako iloczyn średniego zużycia szacowanego przez zarząd na 1m² powierzchni oraz powierzchni użytkowej mieszkania, natomiast po zakończeniu okresu rozliczeniowego zaliczki są rozliczone według rzeczywistego zużycia przez najemcę na podstawie odczytów z podliczników.

Zawarte umowy najmu przewidują odrębne od czynszu naliczanie i rozliczanie opłat za media. Opłaty za media objęte będą oddzielną fakturą. Wysokość czynszu jest kwotą stałą zależną od powierzchni lokalu użytkowego, natomiast nie zmieni się w zależności od zużytych mediów przez najemców. Opłaty za media wnoszone są w formie stałych zaliczek, natomiast cztery razy w roku następuje rozliczenie mediów wg. rzeczywistego zużycia. Obliczanie i rozliczanie opłat za zużyte media stanowi odrębne rozliczenie przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi. Rozliczenie za zużyte w lokalu media przeprowadza się przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi i bez doliczania marży. Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów, ale ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług przez decydowanie o wielkości zużycia. Najemcy mają decydujący wpływ na wielkość zużycia mediów. Rozliczenie mediów dostarczonych do lokalu mieszkalnego odbywa się na podstawie odczytów zamontowanych w lokalach mierników.

Tym samym należy uznać, że Najemcy ponoszą koszty ww. mediów według ich faktycznego zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemców, ustalonego w indywidualny sposób - to najem lokalu i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu.

Podsumowując, dostawy mediów (ogrzewanie, woda, ścieki) są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokalu. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie refakturowania na Najemców lokali kosztów zużytych mediów, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 i nr 3 wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania do czynności opodatkowanych. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Art. 90 ust. 9 ustawy mówi, że:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też uzna, że proporcja ta wynosi 0% i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

A zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z realizowanymi inwestycjami – budowa budynków mieszkalnych w celu wynajmu i refaktury kosztów wydatków eksploatacyjnych – wskazali Państwo, że dokonują zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT i odliczają Państwo podatek VAT wskazany na fakturach, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak Państwo podali wybudowane lokale mieszkalne są lub będą (w przypadku trwających prac budowlanych) wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale te będą wynajmowane we własnym imieniu i na własny rachunek. Celem wynajmowania lokali mieszkalnych jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. Z zawartych z najemcami umów wynika cel i wykorzystanie lokali mieszkalnych jako wyłącznie w celach mieszkaniowych. Najemcami oraz nabywcami lokali mieszkalnych mogą być wyłącznie osoby fizyczne.

Uwzględniając okoliczności sprawy, wskazać należy, że wybudowane lokale mieszkalne są / będą przeznaczone na wynajem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, którym lokale zostaną przydzielone w ramach przeprowadzonego przez Gminę naboru. Takie przeznaczenie lokali będzie miało miejsce bezpośrednio po ich wybudowaniu. Najem tych lokali będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym lokale mieszkalne służą / będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT. Nie zaistnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi wyłącznie na wybudowanie lokali mieszkalnych a powstaniem opodatkowanego obrotu po stronie Państwa Spółki działającej w ramach społecznej inicjatywy mieszkaniowej, której zadaniem jest budowanie mieszkań z przeznaczeniem na wynajem o określonej wysokości czynszu. Bezpośrednio po wybudowaniu tych lokali planują (zamierzają) Państwo bowiem rozpocząć ich wykorzystywanie na potrzeby zwolnionego z VAT najmu.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż każdego lokalu mieszkalnego będzie poprzedzona jego najmem na cele mieszkaniowe, który to najem jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wydatki dotyczące wyłącznie budowy i eksploatacji lokali mieszkalnych – są związane z czynnościami zwolnionymi. Zatem realizacja inwestycji w zakresie budowy i eksploatacji lokali mieszkalnych wprost wskazuje na zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zatem, w przypadku wydatków ponoszonych wyłącznie na wybudowanie i eksploatację lokali mieszkalnych nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT. Dokonane zakupy związane wyłącznie z wybudowaniem i eksploatacją lokali mieszkalnych mają bowiem bezpośredni związek z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Zauważyć należy również, że jeśli w stosunku do wybudowanych lokali mieszkalnych nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. lokale zostaną przez Państwa wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to winni Państwo uwzględnić określone w art. 91 ustawy zasady i tryb dokonywania korekt podatku.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych wyłącznie na wybudowanie i eksploatację lokali użytkowych, wskazać należy, że zwolnione od podatku VAT są wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe. Tak więc usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym / użytkowym nie mogą korzystać z takiego zwolnienia i są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, bowiem ani w ustawie ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla usługi najmu lokali użytkowych.

W związku z powyższym do wydatków ponoszonych wyłącznie na wybudowanie i eksploatację lokali użytkowych wykorzystywanych przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy, a Państwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy i eksploatacji lokali użytkowych, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W sytuacji natomiast gdy wystąpią wydatki, które będą związane zarówno z wybudowaniem i eksploatacją lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych (w przypadku gdy w jednym budynku mieszkalnym znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe) to nabywane towary i usługi związane z budową i eksploatacją budynku mieszkalnego są wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych od podatku, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, winni Państwo dokonać podziału podatku naliczonego związanego z budową i eksploatacją budynku mieszkalnego, w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy. W tej sytuacji przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 2 i następnych ustawy. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w takiej sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części wydatków ponoszonych na wybudowanie i eksploatację lokali użytkowych i lokali mieszkalnych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Również w przypadku wydatków bieżących, których nie mają Państwo możliwości przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następnych ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei, jak wskazałem powyżej brak jest podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu. Dostawy mediów (ogrzewanie, woda, ścieki) są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokalu. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów.

Ponadto wskazali Państwo, że obliczanie i rozliczanie opłat za zużyte media stanowi odrębne rozliczenie przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi. Rozliczenie za zużyte w lokalu media przeprowadza się przy zastosowaniu stawek obowiązujących u dostawcy usługi i bez doliczania marży.

Skoro zatem Państwo wykorzystują nabyte media, tj. ogrzewanie, woda, ścieki, na potrzeby lokali wynajmowanych dla najemców, w celu ich odsprzedaży, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w związku z nabyciem mediów (na potrzeby wynajmowanych lokali), w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy, a Państwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. mediów.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i eksploatacją miejsc parkingowych, wskazać należy, że w opisie sprawy podali Państwo, że wynajem miejsc parkingowych objęty jest odrębną umową najmu i nie jest związany z umową najmu lokali mieszkalnych. Wynajęcie miejsca parkingowego przysługuje wyłącznie najemcy lokalu mieszkalnego w ramach tej samej inwestycji. Miejsca parkingowe nie przynależą do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe. Najemca lokalu mieszkalnego nie jest zobowiązany do wynajęcia miejsca parkingowego. Miejsca parkingowe zaprojektowano w różnych technologiach, w tym jako naziemne miejsca postojowe niezwiązane trwale z gruntem oraz jako miejsca garażowe zlokalizowane w budynkach. Na dzień dzisiejszy wybudowano i oddano w użytkowanie 102 naziemne miejsca parkingowe, niezwiązane trwale z gruntem, które - w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane - nie stanowią budynku ani budowli. Warunki najmu określa umowa najmu miejsca postojowego, która szczegółowo określa m.in. usytuowanie przedmiotu najmu (załącznik graficzny) i jego stan techniczny oraz przeznaczenie, czynsz najmu (netto) oraz terminy wnoszenia opłat, czas trwania umowy oraz warunki odstąpienia lub wypowiedzenia. Najemca miejsca garażowego ma / będzie miał wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego, dla którego została zawarta umowa najmu. Na chwilę obecną, planują Państwo sprzedaż (…) miejsc garażowych zlokalizowanych w dwóch budynkach wolnostojących, tj. poza budynkiem wielorodzinnym i w konsekwencji wyodrębnianie kw. miejsca parkingowe nie są / nie będą integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanej sytuacji, najem miejsca parkingowego nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu mieszkalnego. Mimo że najem miejsca parkingowego może towarzyszyć korzystaniu z najmowanego lokalu mieszkalnego, to nie jest to świadczenie niezbędne do korzystania z tego lokalu mieszkalnego.

Z drugiej strony, najem miejsca parkingowego w żaden sposób nie wpływa na sposób użytkowania lokalu mieszkalnego – nie ułatwia bowiem najemcy lokalu mieszkalnego korzystania z tego lokalu. Czy najemca wynajmie razem z tym lokalem miejsce parkingowe czy nie, to z lokalu korzysta dokładnie w ten sam sposób. Tym miejsce parkingowe różni się od pomieszczenia gospodarczego, które ułatwia przechowywanie rzeczy, które bez tego pomieszczenia musiałyby być przechowywane w wynajmowanym mieszkaniu.

Z kolei, najem lokalu mieszkalnego nie wpływa na sposób korzystania najemcy z miejsca parkingowego. Celem najmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie potrzeb mieszkaniowych najemcy, a celem najmu miejsca parkingowego jest zapewnienie miejsca do parkowania samochodu, zapewnienie większej wygody korzystania z samochodu i zwiększenia bezpieczeństwa samochodu. Należy więc stwierdzić, iż co do zasady ww. świadczenia służą osiągnięciu różnych celów i żadne z nich nie służy lepszemu osiągnięciu celu przez to drugie świadczenie.

Tym samym, najem miejsca parkingowego łącznie z najmem lokalu mieszkalnego nie stanowi świadczenia kompleksowego. W przypadku zatem świadczenia usług wynajmu miejsca parkingowego w okolicznościach tej sprawy nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości jako mieszkalnej.

W związku z powyższym wydatki poniesione na budowę i eksploatację miejsc parkingowych nie są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami zwolnionymi z podatku VAT. W związku z powyższym, Państwu jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabyciem towarów i usług związanych z budową i eksploatacją miejsc parkingowych, pod warunkiem, że nie zaistnieją ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT w związku z budową i eksploatacją miejsc parkingowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia VAT w związku z budową i eksploatacją lokali użytkowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.