Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1127.2025.1.PRP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje oraz bieżące utrzymanie powstałej w ich wyniku infrastruktury przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego w zakresie VAT prowadzone są w sposób scentralizowany z ich jednostkami budżetowymi, tzn. obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Poza Urzędem Miejskim w Gminie funkcjonuje 9 jednostek budżetowych, z którymi Gmina rozlicza się w sposób scentralizowany, tj.:

·         Publiczne Przedszkole,

·         Przedszkole Publiczne,

·         Publiczne Przedszkole,

·         Szkoła Podstawowa,

·         Zespół Szkolno-Przedszkolny,

·         Centrum Ekonomiczno – Administracyjne,

·         Placówka Wsparcia,

·         Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,

·         Żłobek.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina, jako właściciel sieci kanalizacyjnych, świadczy usługę odprowadzania ścieków od mieszkańców oraz przedsiębiorców korzystających z wybudowanej sieci, jak również dokonuje odbioru ścieków z innych obiektów gminnych, tj. remiza ze świetlicą, dom kultury. Natomiast Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji (dalej: PWiK) na podstawie umów zawartych z Gminą, świadczy usługę odbioru tych ścieków na rzecz Gminy. Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z PWiK na odbiór ścieków, na dokonywanie odczytów liczników u podmiotów korzystających z sieci i obsługę sieci za wynagrodzeniem. Świadczenie powyższych usług będzie dokumentowane fakturami wystawianymi przez PWiK, gdzie jako nabywca będzie widniała Gmina. Gmina obciąża mieszkańców z tytułu świadczenia usługi odbioru ścieków zgodnie z obowiązującą taryfą, a koszty usług dotyczących gminnych nieruchomości pokrywa z własnych środków.

W związku z powyższym, gminna infrastruktura kanalizacyjna (sieci kanalizacji sanitarnej) jest przez nią wykorzystywana na dwa sposoby:

1.    świadczenie odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców (odbiorcy zewnętrzni), którzy są obciążani z tytułu odprowadzania ścieków na podstawie faktur VAT. Usługi na rzecz tej grupy odbiorców Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. dolicza podatek należny do ceny usług i odprowadza go do urzędu skarbowego;

2.    zużycie na potrzeby realizacji zadań własnych, tj. przez obiekty gminne: remiza ze świetlicą, dom kultury, a w przyszłości mogą zostać podłączone jednostki budżetowe (odbiorcy wewnętrzni).

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina poniosła w latach 2022-2024 wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. W szczególności, Gmina zrealizowała inwestycje:

1.    „1” dofinansowaną ze środków: Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz rządowej subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wod.-kan. (oba dofinansowania obejmują podatek VAT ponoszony przez Wnioskodawcę przy realizacji Inwestycji) oraz

2.    „2” - dofinansowaną z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich PROW (wyłącznie kwoty netto, bez podatku VAT) oraz ze środków rządowej subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji zakresie w wod.-kan. (obejmującej podatek VAT).

Inwestycja opisana w pkt 1) powyżej została oddana do użytkowania 31 października 2024 r. Zaś wskazana w pkt 2) w dniu 7 maja 2024 r.

Wydatki na obie Inwestycje były dokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca towarów i usług.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji po oddaniu do użytkowania została przyjęta na środki trwałe Gminy i od tego momentu jest wykorzystywana do świadczenia usług odprowadzania ścieków przez Gminę. Jest ona przy tym wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych (na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i poza VAT – tj. do odprowadzania ścieków z budynków gminnych, w tym remizy OSP oraz Domu Kultury. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest i nie będzie wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z mieszanym przeznaczeniem nabytych w ramach Inwestycji towarów i usług, w celu odliczenia VAT od Inwestycji, Gmina zamierza ustalić reprezentatywny i obiektywny klucz alokacji ponoszonych wydatków oparty na kryterium ilościowym.

W celu jego obliczenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków z przedmiotowej infrastruktury należącej do Gminy (tj. łącznie od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych), zgodnie z wzorem:

z                                

x = --------------

z + w                  

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych [m³],

w - roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz z innych budynków gminnych (remizy, świetlice) [m³].

Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ilość odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, jak i od podmiotów wewnętrznych. Do pomiaru wykorzystywane są indywidualne wodomierze zamontowane na każdym ujęciu. Jedynie 15 odbiorców, będących użytkownikami sieci kanalizacyjnej należącej do Gminy, jest rozliczanych na podstawie ryczałtu. Natomiast w przypadku budynków gminnych, które do tej pory nie były podłączone do sieci kanalizacyjnej, Gmina ustala zużycie na podstawie ilości ścieków odbieranych z nich za pomocą wozów asenizacyjnych.

Cena usług za odebrane ścieki jest zróżnicowana w zależności od grupy odbiorców (gospodarstwa domowe, pozostali odbiorcy), jednak w ramach poszczególnych grup odbiorców jest ona taka sama dla wszystkich.

Gmina dokonała analizy porównawczej wysokości indywidualnego prewspółczynnika obliczonego na podstawie ilości m³ odebranych ścieków do prewspółczynnika obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193 ze zm.) na podstawie danych za 2024 r. W analogiczny sposób liczone byłyby wartości indywidualnych prewspółczynników w latach trwania opisanych inwestycji, tj. 2022-2023.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczonego na podstawie kryterium ilościowego wyniosła:

Z                                                     

X = -------------- = ... = …….% ≈ 100%

Z + W                          

Natomiast wartość prewspółczynnika Urzędu Miejskiego obliczona zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu MF za rok 2024 wyniosła 3%.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla jaka część usług w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków dotyczy czynności wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Gminę zadań własnych. Metoda ta adekwatnie ilustruje strukturę świadczonych przez Gminę usług, odzwierciedlając zdecydowaną przewagę świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych nad czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców wewnętrznych. Działalność Gminy związana z odbiorem ścieków stanowi bowiem działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia Gminie odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dzięki uwzględnieniu faktycznej struktury usług świadczonych przez Gminę przy użyciu całej posiadanej przez nią infrastruktury kanalizacyjnej, odpowiada on specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków za pomocą tej infrastruktury.

Co istotne, klucz ten uwzględnia wyłącznie ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne, a nie całokształt jej działalności, która obejmuje wiele zróżnicowanych zagadnień o innej specyfice niż działalność gospodarcza. Gmina uzyskuje bowiem szereg dochodów, które nie mają żadnego związku z działalnością w zakresie odbioru ścieków (np. subwencje, podatki lokalne, opłaty za czynności administracyjne), w związku z czym nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. Taka sytuacja miałaby natomiast miejsce w przypadku stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF, którego zadaniem jest jedynie w ogólny, uproszczony i niezindywidualizowany sposób opisywać całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, klucz ilościowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Warunku tego nie spełnia natomiast klucz obliczony na podstawie rozporządzenia MF, gdyż ten:

·         nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej,

·         opiera się na obrotach Gminy z czynności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie odbioru ścieków, ani z infrastrukturą przeznaczoną do wykonywania tej działalności,

·         nie zapewnia odliczenia podatku na poziomie faktycznie odpowiadającym stopniowi wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej (3% zamiast niemal 100%), pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej,

·         nie jest precyzyjny ani rzetelny,

·         nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje oraz bieżące utrzymanie powstałej w ich wyniku infrastruktury za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (tzw. „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje oraz bieżące utrzymanie powstałej w ich wyniku infrastruktury za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych od wszystkich odbiorców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·         zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·         pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczy usługi odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do warunku drugiego, należy uznać, że występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, poniesionych w ramach Inwestycji.

Jak jednak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane są również na potrzeby remizy ze świetlicą, domu kultury, a w przyszłości być może na potrzeby jednostek budżetowych. Czynności te stanowią zużycie własne Gminy i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję są zatem wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza.

Sposób ustalania proporcji

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z mieszanym przeznaczeniem wydatków na Inwestycje, na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dopuścił możliwość uregulowania w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji dla niektórych podatników. Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określono wzory do obliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędów gmin oraz samorządowych jednostek budżetowych.

Stosowanie wzorów z rozporządzenia MF nie jest jednak obowiązkowe. Jeśli podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe)

Zgodnie z art. 86 ust. 2b, wybrany przez podatnika klucz powinien jednak:

1)    zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, ponieważ:

·         nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej,

·         opiera się na obrotach Gminy z czynności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie odbioru ścieków, ani z infrastrukturą przeznaczoną do wykonywania tej działalności,

·         nie zapewnia odliczenia podatku na poziomie faktycznie odpowiadającym stopniowi wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej (3% zamiast niemal 100%), pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej,

·         nie jest precyzyjny ani rzetelny,

·         nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe.

W celu jego ustalenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków z infrastruktury należącej do Gminy od wszystkich odbiorców. W tym celu Gmina zamierza zastosować następujący wzór:

z                                

x = --------------

z + w    

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych [m³],

w - roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz z innych budynków gminnych (remizy, świetlice) [m³].

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych wyżej przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część nabyć na potrzeby świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Wiernie odzwierciedla on skalę usług wyświadczonych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. W efekcie, zapewnia on odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF.

Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro ponoszone przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług odbioru i oczyszczania ścieków, to właśnie te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Tylko takie postępowanie może zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w stosunku do części tej wydatków, która faktycznie jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Przedmiotowego warunku nie spełnia wzór określony w rozporządzeniu MF, który wprowadza jeden uniwersalny sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych, bez uwzględnienia specyfiki konkretnych (rodzajów) wydatków.

Klucz z rozporządzenia MF stanowi pewne uproszczenie, które sprawdza się w przypadku np. wydatków ogólnych na funkcjonowanie urzędu gminy, jednak zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia, taką możliwość należy wykorzystać. W szczególności, gdy prewspółczynnik z rozporządzenia nie zapewnia odliczenia VAT na poziomie realnie odpowiadającym stopniowi wykorzystania poszczególnych zakupów do czynności opodatkowanych.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków".

Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik z rozporządzenia MF należy uznać za nieadekwatny w przedmiotowej sytuacji oraz nieodpowiadający specyfice działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie odbioru ścieków.

W ocenie Gminy, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF stanowiłoby także naruszenie zasady neutralności VAT. Skoro bowiem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika urzędowego skutkowałoby natomiast, znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej.

Praktyka interpretacyjna organów i sądów

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną lub wodociągowo-kanalizacyjną potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS, w tym np.

·         interpretacja z dnia 16 października 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.453.2025.2.APR,

·         interpretacja z dnia 9 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.827.2025.1.KAK,

·         interpretacja z dnia 9 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.820.2025.1.KC,

·         interpretacja z dnia 7 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.447.2025.3.PS,

·         interpretacja z dnia 26 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.799.2025.1.MSU,

·         interpretacja z dnia 22 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.809.2025.1.AK.

Stanowisko to zostało również ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA podtrzymywał swoje stanowisko w licznych wyrokach wydanych w latach 2018-2021, w tym np.:

·         z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18.

·         z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,

·         z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,

·         z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,

·         z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,

·         z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,

·         z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,

·         z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20 i wielu innych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. stosunku ilości ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w skali roku do całkowitej rocznej ilości ścieków odebranych przez Gminę (łącznie od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych).

Gmina ma zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycje oraz bieżące utrzymanie powstałej w ich wyniku infrastruktury za pomocą klucza ilościowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla jaka część usług w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków dotyczy czynności wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Gminę zadań własnych.” (…) „Proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia Gminie odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT.” W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Publikator rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który powołali Państwo w opisie sprawy, tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. rozporządzenia opublikowany został w Dz. U. z 2021 r. poz. 999.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.