Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1138.2025.2.PRP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-        nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych,

-        prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów otrzymanych w dowolnej formie od nierzetelnych podwykonawców.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów otrzymanych w dowolnej formie od nierzetelnych podwykonawców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem, który .... świadczy usługi kompleksowej realizacji projektów w zakresie budowy infrastruktury elektrycznej, teletechnicznej i automatyki, jak również inwestycji technologicznych w obszarze wytwarzania energii w formule zaprojektuj-wybuduj. Zakres świadczonych przez Spółkę usług jest sukcesywnie poszerzany i dywersyfikowany. Począwszy od 2018 roku Spółka działa w branży proekologicznych technologii ochrony środowiska dla energetyki komunalnej i przemysłowej. Spółka realizuje projekty związane z: instalacjami oczyszczania spalin, instalacjami oczyszczania ścieków, kogeneracyjnymi źródłami energii, technologiami ochrony środowiska dla energetyki komunalnej i przemysłowej oraz podnoszeniem efektywności energetycznej. Obecnie Spółka jest zaangażowana w wiele projektów budowy układów kogeneracyjnych w oparciu o silniki i turbiny gazowe, dostosowując branżę energetyczną i ciepłowniczą do rygorystycznych norm ochrony środowiska (dalej łącznie jako: Usługi).

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako czynny podatnik VAT. Świadczone przez Spółkę Usługi są realizowane przy współpracy z podwykonawcami oraz poddostawcami, z którymi Spółka zawiera stosowne umowy.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zdarzają się sytuacje, kiedy dany podwykonawca nie wykona określonych prac lub wykona prace niezgodnie z umową lub prace zostaną zrealizowane w sposób nierzetelny. W takich sytuacjach, w związku z nierzetelnością podwykonawcy, Spółka celem wywiązania się z podpisanego z klientem kontraktu, jest zmuszona do znalezienia nowego podwykonawcy, który przykładowo poprawi błędy nierzetelnego podwykonawcy, naprawi źle wykonane prace lub wykona prace, które nie zostały w ogóle zrealizowane przez podwykonawcę. Na podstawie umów zawieranych z nierzetelnymi podwykonawcami, Spółka może dochodzić od nich zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem prac przez innego podwykonawcę, który wykonał te prace w zastępstwie za nierzetelnego podwykonawcę, jak również zapłaty dodatkowych kar lub odszkodowań z uwagi na poniesione straty lub wystąpienie sytuacji, w związku z którymi umowa przewiduje możliwość nałożenia danej kary lub odszkodowania.

Nowy podwykonawca, który wykonuje określone prace w zastępstwie za nierzetelnego podwykonawcę, zawiera ze Spółką umowę na wykonanie określonych prac. W konsekwencji, Spółka nabywa od tego podmiotu usługi we własnym imieniu i otrzymuje po wykonaniu usług fakturę z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Nabycie przedmiotowych usług jest niezbędne w celu prawidłowego wykonania usługi lub dokonania dostawy przez Spółkę na rzecz klienta Spółki, która to transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Dotychczas, Spółka przyjmowała, że nie posiada ona prawa do odliczania podatku na podstawie faktur wystawianych przez wykonawców zastępczych. W takich sytuacjach Spółka żądała od nierzetelnych podwykonawców zwrotu kwoty brutto wynikającej z faktury wystawianej przez zastępczego podwykonawcę.

Spółka planuje zmienić powyższe podejście w stosunku do zdarzeń przyszłych oraz do transakcji już zaistniałych, w zakresie w jakim Spółka jeszcze nie otrzymała zwrotu kosztów prac zastępczych od swoich nierzetelnych podwykonawców. Przedmiotowa zmiana podejścia Spółki jest konsekwencją wydanego przez NSA w dniu 5 marca 2025 r. (sygn. I FSK 2234/21) orzeczenia w zakresie analogicznych transakcji. Z uwagi na ww. stanowisko NSA, Spółka pragnie dostosować swoją praktykę, aby zapewnić jej zgodność z przepisami o VAT.

A.   Zaistniały stan faktyczny

Umowy zawarte pomiędzy Spółką a podwykonawcami zawierały regulacje pozwalające na dochodzenie przez Spółkę roszczeń od podwykonawców z tytułu wykonawstwa zastępczego.

Spółka dochodziła swoich roszczeń od nierzetelnych wykonawców z tytułu wykonawstwa zastępczego, wystawiając na ich rzecz noty księgowe w kwocie brutto, która wynikała z faktur wystawianych przez wykonawców zastępczych. Należności wynikające z wystawianych przez Spółkę not, były co do zasady potrącane w kwocie brutto z zabezpieczeniami lub gwarancjami wynikającymi z umów podpisanych pomiędzy Spółką a nierzetelnymi podwykonawcami. W takich przypadkach Spółka nie odliczała podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych.

W przypadku części nierzetelnych podwykonawców odzyskanie przysługujących Spółce roszczeń w powyższy sposób nie było możliwe. Zdarzały się bowiem sytuacje, gdy Spółka pomimo wystawionej noty księgowej nie była w stanie odzyskać od nierzetelnego podwykonawcy należnej jej rekompensaty np. z uwagi na kwestionowanie przez takiego podwykonawcę zasadności uiszczenia takiej rekompensaty oraz brak wystarczających środków pieniężnych, które wynikałyby z ewentualnych zabezpieczeń i gwarancji. W takich przypadkach Spółka nie odzyskała ani kwoty netto ani kwoty VAT wynikających z faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych. W takich sytuacjach Spółka również nie odliczała podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych.

Spółka planuje zmianę powyższego modelu. Przy czym w zakresie transakcji zrealizowanych już w przeszłości, Spółka zmieni swoje podejście w odniesieniu do tych transakcji, z tytułu których jeszcze nie otrzymała ona rekompensaty od nierzetelnych kontrahentów.

Transakcje z nierzetelnymi podwykonawcami objęte niniejszym wnioskiem

1)    Kontrahent 1

Spółka zawarła umowę z 1 w zakresie wykonania przez tego wykonawcę projektów branżowych i dokumentacji oraz świadczenia usług nadzoru autorskiego w ramach zadania inwestycyjnego.

Zgodnie z treścią zawartej umowy pomiędzy Spółką a 1 niezależnie od przypadków wyraźnie wskazanych w umowie, w przypadku nienależytego wykonywania umowy, w szczególności zwłoki wykonawcy, Spółka miała prawo powierzenia osobie trzeciej w ramach wykonania zastępczego, bez zgody sądu, na koszt i ryzyko 1.: (i) wykonania całej lub części dokumentacji wykonawcy, (ii) wykonania całości lub części prac oraz (iii) usunięcia wad w zakresie gwarancji i rękojmi, po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego przez Spółkę w pisemnym wezwaniu wykonawcy do należytego wykonywania umowy, wskazującym przesłanki, których spełnienie może spowodować konieczność skorzystania z wykonania zastępczego. W razie powierzenia określonych czynności osobie trzeciej w ramach wykonania zastępczego, wykonawca był zobowiązany zaprzestać dalszego wykonywania tych czynności, a zarazem skoordynować z osobą trzecią czynności przez siebie wykonywane. Jednocześnie umowa przewidywała, że rozliczenie wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę osobie trzeciej za czynności zrealizowane w ramach wykonania zastępczego może nastąpić w drodze potrącenia takiego wynagrodzenia w zakresie prawnie dopuszczalnym z zabezpieczenia lub z bieżących płatności należnych wykonawcy, na co wykonawca wyraził swoją nieodwołalną zgodę. Dodatkowo, umowa przewidywała również możliwość nałożenia na kontrahenta różnego rodzaju kar czy - jak wskazano powyżej - dochodzenia kosztów rękojmi i gwarancji.

2)    Kontrahent 2

Spółka zawarła z podmiotem 2 umowę podwykonawczą dot. zadania inwestycyjnego. Przedmiotowy podwykonawca zobowiązał się wykonać uzgodnione roboty budowlane, stanowiące część kontraktu podpisanego przez Spółkę z jej klientem.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Spółką a 2, jeśli podwykonawca w wyznaczonym terminie nie przedłożył programu naprawczego, który gwarantowałby nadrobienie opóźnień lub poprawę jakości robót lub wykonywał przedmiot umowy w sposób, który stwarzał zagrożenie dla dotrzymania terminów lub zapewnienia jakości wykonywanych świadczeń lub nie podejmował stosownych działań określonych w programie naprawczym lub nie usuwał skutków opóźnień lub skutków złej jakości przedmiotu umowy w ustalonym terminie, wtedy Spółka była uprawniona do powierzenia realizacji przedmiotowych świadczeń osobie lub osobom trzecim na koszt i ryzyko 2 bez konieczności uzyskiwania upoważnienia sądowego („wykonawstwo zastępcze”).

3)    Kontrahent 3

Spółka zawarła z 3 umowę podwykonawczą dot. zadania inwestycyjnego. Przedmiotowy kontrahent zobowiązał się wykonać uzgodnione roboty budowlane, stanowiące część kontraktu podpisanego przez Spółkę z jej klientem, które polegały na wykonaniu ścieżki spalinowej związanej z budową budynku kogeneracji.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Spółką a 3, jeśli podwykonawca w wyznaczonym terminie nie przedłożył programu naprawczego, który gwarantowałby nadrobienie opóźnień lub poprawę jakości robót lub wykonywał przedmiot umowy w sposób, który stwarzał zagrożenie dla dotrzymania terminów lub zapewnienia jakości wykonywanych świadczeń lub nie podejmował stosownych działań określonych w programie naprawczym lub nie usuwał skutków opóźnień lub skutków złej jakości przedmiotu umowy w ustalonym terminie, wtedy Spółka była uprawniona do powierzenia realizacji przedmiotowych świadczeń osobie lub osobom trzecim na koszt i ryzyko 3 bez konieczności uzyskiwania upoważnienia sądowego („wykonawstwo zastępcze”).

4)    Kontrahent 4

Spółka zawarła umowę o podwykonawstwo z podmiotem 4 dotyczącą inwestycji. Przedmiotowy podwykonawca zobowiązał się wykonać następujące prace: instalacje elektryczne wraz z utrzymaniem placu budowy, w zakresie zgodnym z ofertą, listą cenową i dokumentacją projektową.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Spółką a 4 jeżeli z przyczyn zależnych od podwykonawcy, podwykonawca wykonywał przedmiot umowy w sposób wadliwy lub zaistniało zagrożenie opóźnienia w wykonaniu prac lub podwykonawca był już w opóźnieniu w stosunku do terminów umownych określonych w harmonogramie o co najmniej 14 dni - Spółka wzywała podwykonawcę do podjęcia stosownych działań zaradczych w wyznaczonym terminie. Natomiast gdy podwykonawca

-        nie podejmował działań zaradczych, w okolicznościach, które rozpatrywane obiektywnie i rozsądnie wskazywałyby, że podwykonawca nie był w stanie wykonać samodzielnie prac w ustalonym zakresie lub terminie,

-        z przyczyn, za które ponosił odpowiedzialność zaprzestał wykonywania prac, bez uzgodnienia tego ze Spółką,

-        wykonywał prace niezgodnie z umową i pomimo uprzedniego wezwania przez Spółkę do prawidłowego wykonywania prac, ze wskazaniem terminu określonego przez Spółkę nie krótszego niż 5 (pięć) dni roboczych, na przywrócenie należytego wykonania Umowy,

-        nie wywiązywał się w terminie ze swoich zobowiązań finansowych względem dalszych podwykonawców lub dostawców, pracowników lub zleceniobiorców, wywołując z tego powodu nieprzewidziane przestoje lub spowolnienie w wykonywaniu,

Spółka zachowując roszczenie o zapłatę kar umownych i naprawienie szkody była uprawniona do:

a)    wyłączenia części prac z zakresu podwykonawcy i powierzenia ich wykonania innemu podwykonawcy, przy czym w sytuacjach zawinionych przez podwykonawcę powierzenie to mogło nastąpić na koszt podwykonawcy, bez konieczności uzyskania upoważnienia sądowego. W przypadku powierzenia prac wyłączonych innemu podwykonawcy, wynagrodzenie podwykonawcy było odpowiednio zmniejszone o rynkowe, uzasadnione i udokumentowane koszty wykonania tych prac w jego zastępstwie; albo

b)    odstąpienia od Umowy w całości lub w części.

Za prace wyłączone z zakresu podwykonawca nie miał prawa do wynagrodzenia.

5)    Kontrahent 5

Spółka zawarła umowę o podwykonawstwo z 5 w związku z realizacją umowy. Przedmiotowy podwykonawca zobowiązał się wykonać następujące prace: roboty budowlane zmierzające do wybudowania oraz przekazania obiektów budowlanych wraz z instalacjami (np. kanalizacji sanitarnej i deszczowej).

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Spółką a 5, poza przypadkami wynikającymi z Kodeksu cywilnego i innych postanowień umowy:

-        Spółka mogła odstąpić od umowy w zakresie niewykonanej części umowy lub zlecić wykonanie osobie trzeciej na koszt podwykonawcy dokończenia realizacji przedmiotu umowy;

-        Spółka mogła bez odstąpienia od umowy powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie nienależycie wykonanej części umowy osobie trzeciej na koszt podwykonawcy.

Niezależnie od ww. zapisów Wnioskodawca podkreśla, iż umowa przewidywała również możliwość nałożenia na kontrahenta różnego rodzaju kar czy dochodzenia kosztów rękojmi i gwarancji.

W przypadku kontrahentów wskazanych przez Wnioskodawcę w punktach 1-5 powyżej, Spółka z uwagi na niewykonanie przez tych kontrahentów prac będących przedmiotem zawartych ze Spółką umów lub wykonanie tych prac niezgodnie z umową, zleciła wykonanie wybranych usług lub dostaw podmiotom trzecim w ramach wykonawstwa zastępczego. Spółka podpisała stosowne umowy z wykonawcami zastępczymi we własnym imieniu. Każdy wykonawca zastępczy wystawił na rzecz Spółki fakturę lub faktury z tytułu prac wykonanych na rzecz Spółki, które zawierały wykazaną kwotę VAT. Przedmiotowe faktury zostały opłacone przez Spółkę.

Następnie Spółka wystawiła na rzecz każdego nierzetelnego podwykonawcy notę księgową opiewającą na całkowitą wartość usług lub dostaw wykonanych przez wykonawcę zastępczego (tj. kwotę brutto wynikającą z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego). Do dnia dzisiejszego pomimo wystawionej w każdym z ww. przypadków noty księgowej w kwocie brutto, Spółka nie odzyskała zwrotu należnej jej rekompensaty, jak również nie odliczyła podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych.

Spółka:

·         skoryguje wystawione noty księgowe na rzecz nierzetelnych podwykonawców. Przedmiotowe noty będą opiewały wyłącznie na kwotę netto, która wynika z faktury lub faktur wystawionych przez wykonawcę zastępczego,

·         przekaże ww. korekty not księgowych nierzetelnym podwykonawcom i tym samym będzie dochodziła swoich roszczeń tylko w zakresie kwoty netto,

·         skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych.

B.    Zdarzenie przyszłe

W stosunku do przyszłych kontraktów Spółka planuje dostosować zapisy umowne z wykonawcami, podwykonawcami lub poddostawcami w taki sposób, aby w przypadkach ewentualnej konieczności rozliczenia prac podwykonawców/poddostawców zastępczych, zwrot kosztów przez nierzetelnego wykonawcę był dokonywany w kwotach netto, które wynikają z faktur wystawianych przez wykonawców lub poddostawców zastępczych.

W takich przypadkach Spółka będzie nabywać usługi wykonawców zastępczych we własnymi imieniu i na własną rzecz, jednak w zależności od kontrahenta i zawartej umowy, koszty te będą ponoszone:

·         na koszt nierzetelnego podwykonawcy, lub

·         na koszt i ryzyko nierzetelnego podwykonawcy.

Spółka nie będzie refakturować na nierzetelnych podwykonawców usług wykonanych przez wykonawców zastępczych.

Jednocześnie, zapisy umów będą wskazywać, że nierzetelny podwykonawca będzie zobowiązany do pokrycia kosztów wykonawstwa zastępczego w przypadku np. niewywiązania się z powierzonych mu zadań. W takim wypadku umowa będzie wskazywać, iż Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot od nierzetelnego podwykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: Kodeks Cywilny).

Pytania

1)    Czy Spółka nabywając usługi od wykonawców zastępczych w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz w zaistniałym stanie faktycznym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych?

2)    Czy zwrot kosztów otrzymany przez Spółkę w dowolnej formie od nierzetelnych podwykonawców w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT a tym samym na Spółce nie ciążą w związku z tym obowiązki rozliczania podatku należnego w tym zakresie?

Państwa stanowisko w sprawie

1)    Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabywając usługi od wykonawców zastępczych w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz w zaistniałym stanie faktycznym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych.

2)    Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów otrzymany przez Spółkę w dowolnej formie od nierzetelnych podwykonawców w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym na Spółce nie ciążą w związku z tym obowiązki rozliczania podatku należnego w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowisk Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT- pytanie nr 1

Prawo do odliczenia VAT - zasady ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami określonymi w ustawie o VAT). Jednocześnie, jak wskazuje ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze ww. regulacje, należy wskazać, iż art. 86 ustawy o VAT wprowadza zasadę, która wyklucza odliczenie podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku, gdy są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT. Aby więc podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT, dokonywane przez niego zakupy muszą przekładać się na czynności opodatkowane VAT, wykonywane przez tego podatnika.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, nabywający usługi od wykonawców zastępczych, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez wykonawców zastępczych, o ile nabycie takich usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi VAT, realizowanymi przez Spółkę.

Prawo Spółki do odliczenia VAT

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów Usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe Usługi są realizowane m.in. przy współpracy z podwykonawcami i poddostawcami, którzy są odpowiedzialni do wykonania części prac, przy czym te podmioty wykonują poszczególne prace na rzecz Spółki i wystawiają faktury również na rzecz Spółki.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zdarzają się sytuacje, kiedy w związku z nierzetelnością podwykonawcy, Spółka celem wywiązania się z podpisanego z klientem kontraktu, jest zobowiązana do podzlecenia wybranych prac innym podwykonawcom, którzy wykonują te prace w zastępstwie nierzetelnego podwykonawcy.

W przypadku zrealizowania przez nierzetelnego podwykonawcę usług zgodnie z zawartą umową, podatek VAT zawarty na fakturach wystawionych przez ten podmiot, może zostać odliczony przez Spółkę na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki takie samo podejście powinno wystąpić w przypadkach wykonania danej usługi przez wykonawcę zastępczego - w efekcie takiego działania Spółka bowiem nawiązuje współpracę z nowym podmiotem, który zobowiązuje się wykonać określone prace na rzecz Spółki, w zamian za co przysługuje mu wynagrodzenie, niezależnie od relacji, jakie wiążą Spółkę z nierzetelnym podwykonawcą.

Spółka podpisuje więc umowę z wykonawcą zastępczym w celu prawidłowego wykonania określonych prac, które pozwolą Spółce wypełnić swoje zobowiązania względem klientów Spółki, a w konsekwencji wykonać transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Gdyby natomiast Spółka nie nabyła usług od wykonawcy zastępczego, Spółka nie byłaby w stanie wykonać przedmiotu umowy zgodnie z ustaleniami, a w konsekwencji wykonać usługi na rzecz klienta, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Fakt, że określone usługi zostały nabyte od podmiotów, które realizują te usługi w zastępstwie za nierzetelnego wykonawcę, nie powinien w ocenie Wnioskodawcy zmieniać kwalifikacji tej transakcji z perspektywy VAT. Nabycie przedmiotowych usług dokonywane jest bowiem wyłącznie w celu wykonania prac, które składają się na usługę realizowaną przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Spółka w przypadku nierzetelności podwykonawcy jest uprawniona do zlecenia poszczególnych prac podmiotom trzecim. Zgodnie bowiem z art. 480 § 3 Kodeksu Cywilnego „W wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił”.

W konsekwencji nierzetelny podwykonawca powinien zwrócić koszty wykonawstwa zastępczego, a zatem ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków. Zakup usług w ramach wykonawstwa zastępczego jest skutkiem niewywiązania się przez nierzetelnego podwykonawcę z umowy, niemniej jednak Spółka nawiązuje odrębny stosunek prawny z wykonawcą zastępczym i tym samym nabywa określoną usługę od całkiem innego podmiotu. Wykonanie usługi przez wykonawcę zastępczego następuje niezależnie od zgody lub akceptacji nierzetelnego podwykonawcy.

Zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego przez nierzetelnego podwykonawcę jest więc wyłącznie rekompensatą za niewykonanie przedmiotu umowy w uzgodniony sposób. Zapłata dokonywana przez nierzetelnego wykonawcę nie jest natomiast sama w sobie zapłatą za usługi wykonawcy zastępczego - obowiązek uiszczenia tego wynagrodzenia na rzecz wykonawcy zastępczego ciąży na Spółce, zgodnie z umową zawartą między nią a wykonawcą zastępczym.

Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z nabyciem usług wykonawstwa zastępczego jest bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i jest niezbędne dla jej kontynuowania. Wnioskodawca bowiem zobowiązał się do zrealizowania określonych prac na rzecz swoich klientów, w tym również poprzez podzlecenie części prac innym podmiotom. Niewywiązanie się przez nierzetelnych podwykonawców z zawartych umów zmusza Wnioskodawcę do nabycia przedmiotowych usług u innych podmiotów. Niemniej, nabycie usług u innych podmiotów, nie zmienia ani przeznaczenia tych usług, ani celu ich realizacji. Usługi wykonawstwa zastępczego są nabywane w tym samym celu jak w sytuacji, gdyby usługi te nabywane były od podmiotu, z którym zawarto pierwotną umowę o ich wykonanie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Celem nabycia usług od wykonawców zastępczych jest wykonanie usługi przez Spółkę na rzecz jej klientów - w konsekwencji, usługi te są nabywane w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, realizowanymi przez Spółkę.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. I FSK 2234/21). Przedmiotowy wyrok NSA dotyczył podatnika, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Podatnik ten prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania odpadami. Spółka zawarła z miastem umowę w przedmiocie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów. Jednocześnie, ten podatnik zawarł umowę z podmiotem trzecim, której przedmiotem było świadczenie usług zagospodarowania odpadów komunalnych. W związku z niewywiązaniem się przez podwykonawcę z umowy, w celu realizacji powierzonych przez miasto usług, podatnik ten zawarł umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty. Jednocześnie, spółce przysługiwała od wykonawcy rekompensata poniesionych kosztów (bez kwoty VAT).

I tak, w powyższej sprawie NSA wskazał, że „Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji, że nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych służy realizacji działalności gospodarczej Spółki związanej z realizacją umowy zawartej z Miastem. Tym samym przyjąć należy, że zakup usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych jest ściśle związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej. (...) Przy czym, jak wskazała Spółka, usługi nabywane od wykonawców zastępczych są to usługi analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca. Zatem przyjąć należy, że dla Spółki rodzaj i charakter nabywanych usług jest taki sam. Jedyna różnica jest po stronie podmiotu, który te usługi faktycznie zrealizował. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Wręcz przeciwnie realizuje on usługi na rzecz Spółki na podstawie odrębnej umowy. Z całą pewnością nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na rzecz wykonawcy pierwotnego przez wykonawcę zastępczego ani też przez Spółkę. Skarżąca nie refakturuje usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występuje natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 k.c., który to zwrot ma charakter odszkodowawczy. (...)W rezultacie rację ma WSA w Warszawie stwierdzając, że spółce, przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wystawionych faktur za wykonane usługi przez wykonawców zastępczych z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. Zlecenie przez Skarżącą wykonania usług zagospodarowania odpadami w trybie wykonawstwa zastępczego występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji Spółka zleca realizację wykonania w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych usług, w wyniku pozwu o zwrot kosztów, może zostać przeniesiony na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania (...) nieuprawnione jest stanowisko, że nabyte usługi od wykonawcy zastępczego nie są związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Ponadto Sąd słusznie zauważył, że świadczenie odszkodowawcze zazwyczaj nie obejmuje kwoty VAT. Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę. (...) Słusznie Sąd pierwszej instancji również zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, w której Spółka dokonuje refakturowania usług wykonawców zastępczych przez zamawiającego, ani faktury za te same usługi nie wystawia zarówno niesolidny wykonawca i wykonawca zastępczy.”

Podsumowując, należy mieć na uwadze, że NSA w ww. orzeczeniu wskazał, iż:

·         nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawcy zastępczego służy realizacji działalności gospodarczej spółki związanej z realizacją umowy zawartej z miastem - tym samym zakup usług zagospodarowania odpadów od wykonawcy zastępczego jest ściśle związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą tego podatnika;

·         usługi nabywane od wykonawców zastępczych to usługi analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca - zatem wykonawca zastępczy nie jest podwykonawcą niesolidnego wykonawcy;

·         w sprawie nie dochodzi do refakturowania usług wykonawców zastępczych przez podatnika ani wystawienia faktur za te same usługi zarówno przez niesolidnego wykonawcę, jak również wykonawcę zastępczego - nierzetelny wykonawca nie wykonał usług na rzecz spółki, a wykonawca zastępczy wystawia faktury bezpośrednio na spółkę.

Zdaniem Spółki, powyższe wnioski wynikające z przytoczonego orzeczenia można bezpośrednio przełożyć na sytuację Wnioskodawcy. Jednocześnie należy wskazać, iż NSA w powyższym orzeczeniu podkreślił, iż „Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT. Pomimo tego, że nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od wykonawcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego.”

W tym miejscu warto zauważyć, iż tożsame stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 października 2025 roku (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.11.S.KM) wskazując, że ,,(...) Ponadto nabycie przez Państwa usług zagospodarowania odpadów od wykonawcy zastępczego jest związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. W związku z powyższym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, który zrealizował prace na Państwa zlecenie w ramach wykonania zastępczego, jednak tylko wtedy, gdy rekompensata otrzymana od Wykonawcy nie zawiera podatku VAT.”

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że w przypadku zaistniałego stanu faktycznego, Spółka skoryguje wystawione noty księgowe na rzecz nierzetelnych podwykonawców, wskutek czego będzie dochodzić od nich rekompensaty wyłącznie kwoty netto wynikającej z faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych. W odniesieniu natomiast do zdarzenia przyszłego, Spółka będzie wystawiała noty księgowe na rzecz nierzetelnych podwykonawców wyłącznie w wysokości kwoty netto, wynikającej z faktur wystawianych przez wykonawców zastępczych. W konsekwencji wykluczone zostanie ryzyko, że Spółka odliczy VAT i ponownie otrzyma zwrot tego podatku od nierzetelnego wykonawcy.

Przyjęcie podejścia, które pozbawiałoby Spółkę prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych, naruszałoby w ocenie Wnioskodawcy zasadę neutralności opodatkowania VAT.

Sytuacja podatkowa podmiotu korzystającego z wykonawstwa zastępczego różniłaby się na gruncie VAT w zależności od tego, czy podatnik występuje do nierzetelnego wykonawcy z żądaniem o rekompensatę poszczególnych kosztów, które powstały z jego winy. W konsekwencji podatnik, który rozwiązałby umowę z nierzetelnym wykonawcą, a następnie obciążyłby go karą za nieprawidłową realizację umowy, a jednocześnie nawiązałby współpracę z innym podwykonawcą, znajdowałby się w uprzywilejowanej pozycji, gdyż mógłby on odliczyć VAT. Natomiast inny podatnik, który w takiej sytuacji zdecydowałby się na nabycie takich samych usług oraz w tym samym celu, nie skorzystałby z prawa do odliczenia, jeżeli zamiast kary, zażądałby od nierzetelnego podwykonawcy zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego.

Powyższe potwierdza, że przy ocenie prawa do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy usługi nabywane od tego podmiotu będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Biorąc pod uwagę, że Spółka nabywa usługi od wykonawców zastępczych w celu prawidłowego wykonania swoich zobowiązań wobec klientów Spółki, efektem czego jest wykonanie przez Spółkę na rzecz tych klientów usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy usługi nabywane od wykonawców zastępczych są powiązane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nabywając usługi od wykonawców zastępczych w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz w zaistniałym stanie faktycznym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych.

Uzasadnienie do stanowisko w zakresie uznania zwrotu kosztów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT - pytanie nr 2

Definicja świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, ustawodawca przyjął definicję świadczenia usług o charakterze negatywnym, tj. świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowami, usługą w rozumieniu ustawy o VAT może być zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Co więcej, należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT podlega jedynie to konkretne świadczenie, w przypadku którego istnieje beneficjent, czyli osoba odbierająca świadczenie i czerpiąca z niego choćby potencjalne korzyści. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby korzyści majątkowe związane z danym świadczeniem, to świadczenie nie będzie uznawane za usługę, która podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Calau), (...) świadczenie usług nie może mieć (...) miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

Jednocześnie, usługa podlega opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Ten związek ujawnia się poprzez zapłatę kwot, które stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub w przypadku wymiany wzajemnych świadczeń.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1316/23), (...) o usługach za wynagrodzeniem (...) można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty określonej ceny.

Jak wskazuje linia orzecznicza sądów administracyjnych (...) usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13).

W konsekwencji powyższego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym, warunkiem jest istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie, tj.:

·         nabywca, w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·         świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

·         wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Warto podkreślić, że powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, aby dane świadczenie mogło być zakwalifikowane jako usługa i podlegać opodatkowaniu VAT.

Kwalifikacja płatności dokonywanej przez nierzetelnych podwykonawców na rzecz Spółki

Jak Wnioskodawca wskazał, dochodzenie zwrotu kosztów od nierzetelnych podwykonawców stanowi rekompensatę kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem usług od wykonawców zastępczych. W ocenie Spółki, płatność dokonywana przez nierzetelnego podwykonawcę na rzecz Spółki ma więc charakter odszkodowawczy.

Spółka w momencie skorzystania z usług wykonawcy zastępczego nie realizuje żadnej usługi na rzecz nierzetelnego wykonawcy. W szczególności, Spółka nie nabywa usług od wykonawcy zastępczego, w celu ich odsprzedaży na rzecz nierzetelnego podwykonawcy - tym samym, nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymali wyświadczył te usługi.

Spółka dochodzi swoich roszczeń od nierzetelnych podwykonawców wyłącznie w celu pokrycia poniesionych przez nią kosztów, które powstały wskutek niewywiązania się przez tych podwykonawców z zobowiązań umownych. Sam nierzetelny podwykonawca nie otrzymuje w zamian za dokonaną zapłatę żadnego świadczenia wzajemnego w postaci towarów lub usług.

W odniesieniu więc do płatności realizowanej przez nierzetelnych podwykonawców na rzecz Spółki z tytułu zwrotu kosztów usług świadczonych przez wykonawców zastępczych, należy zwrócić uwagę, że nie występuje w tym przypadku ani określone świadczenie wzajemne otrzymywane przez nierzetelnego podwykonawcę w zamian za dokonywaną płatność, a tym samym nie ma żadnego beneficjenta określonego świadczenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku nie występują przesłanki dla wystąpienia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak podkreślił Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 1 października 2025 roku (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.11.S.KM), „obciążenie Wykonawcy przez Państwa kosztem zrealizowanych przez wykonawców zastępczych usług stanowi dla Państwa formę rekompensaty. Gdyby bowiem Wykonawca wykonał swoje zobowiązania wobec Państwa, nie zostałby obciążony kosztem usług wykonanych przez inne podmioty. Przysługująca Państwu należność w tym zakresie od Wykonawcy stanowi w istocie rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Państwu od Wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez Państwa na rzecz tego Wykonawcy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego ma zatem charakter odszkodowawczy. Tym samym, zdaniem Spółki otrzymana od nierzetelnego podwykonawcy zapłata nie będzie stanowić wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę usługę.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w powołanym przez Spółkę w uzasadnieniu na pytanie nr 1 wyroku NSA ,w którym Sąd wskazał, iż „Ponadto Sąd słusznie zauważył, że świadczenie odszkodowawcze zazwyczaj nie obejmuje kwoty VAT. Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę. ”

Również NSA w wyroku z dnia 9 września 2016 r. (sygn. I FSK 262/15) wskazał, iż „Kwestia kosztów wykonawstwa zastępczego, realizowanego przez osoby trzecie, była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać na wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podkreślono, że gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w wyżej wskazanych orzeczeniach. (...) Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarowi usług. (...)”

Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2021 r. (sygn. I FSK 729/18) wskazując, iż „(...) Objęta tym zarzutem problematyka, czyli dotycząca kwestii opodatkowania wykonawstwa zastępczego wobec nienależytego wykonania prac przez podwykonawcę względem generalnego wykonawcy (tu: Spółki), była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania oraz wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie odnotował to Sąd pierwszej instancji, problem o takim podłożu stanowił przedmiot analizy w wyroku NSA z dnia 9 września 2016 r. o sygn. akt IFSK 262/15, w którym, co należało dodać, powołano się także na motywy z innych wyroków NSA (z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10 i z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt l FSK 1571/13). (...) Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w powołanym wyżej orzeczeniu w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, sprowadza się do tezy, że koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez generalnego wykonawcę lub podmiot trzeci nie są objęte podatkiem VAT. (...)”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zwrot kosztów otrzymany przez Spółkę w dowolnej formie od nierzetelnych wykonawców w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym na Spółce nie ciążą w związku z tym obowiązki rozliczania podatku należnego w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-        nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych,

-        prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów otrzymanych w dowolnej formie od nierzetelnych podwykonawców.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Świadczą Państwo usługi kompleksowej realizacji projektów w zakresie budowy infrastruktury elektrycznej, teletechnicznej i automatyki, jak również inwestycji technologicznych w obszarze wytwarzania energii w formule zaprojektuj-wybuduj. Z uwagi na charakter prowadzonej przez Państwa działalności, zdarzają się sytuacje, kiedy dany podwykonawca nie wykona określonych prac lub wykona prace niezgodnie z umową lub prace zostaną zrealizowane w sposób nierzetelny. W takich sytuacjach, w związku z nierzetelnością podwykonawcy, celem wywiązania się z podpisanego z klientem kontraktu, są Państwo zmuszeni do znalezienia nowego podwykonawcy, który przykładowo poprawi błędy nierzetelnego podwykonawcy, naprawi źle wykonane prace lub wykona prace, które nie zostały w ogóle zrealizowane przez podwykonawcę. Na podstawie umów zawieranych z nierzetelnymi podwykonawcami, mogą Państwo dochodzić od nich zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem prac przez innego podwykonawcę, który wykonał te prace w zastępstwie za nierzetelnego podwykonawcę, jak również zapłaty dodatkowych kar lub odszkodowań z uwagi na poniesione straty lub wystąpienie sytuacji, w związku z którymi umowa przewiduje możliwość nałożenia danej kary lub odszkodowania. Nowy podwykonawca, który wykonuje określone prace w zastępstwie za nierzetelnego podwykonawcę, zawiera z Państwem umowę na wykonanie określonych prac. W konsekwencji, nabywają Państwo od tego podmiotu usługi we własnym imieniu i otrzymują po wykonaniu usług fakturę z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Nabycie przedmiotowych usług jest niezbędne w celu prawidłowego wykonania usługi lub dokonania dostawy przez Państwa na rzecz klienta, która to transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy zwrot kosztów otrzymany przez Państwa od nierzetelnych podwykonawców jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·         w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·         świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Na podstawie art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Zatem w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie na nierzetelnych podwykonawców kosztów wykonawstwa zastępczego za wykonanie prac, które pierwotnie to nierzetelni podwykonawcy mieli zrealizować.

Dlatego też koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie (wykonawcę zastępczego) mają/będą miały charakter odszkodowawczy i nie są/nie będą związane ze zobowiązaniem się Państwa do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wskazali Państwo, że na podstawie umów zawieranych z nierzetelnymi podwykonawcami, mogą Państwo dochodzić od nich zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem prac przez innego podwykonawcę, który wykonał te prace w zastępstwie za nierzetelnego podwykonawcę, jak również zapłaty dodatkowych kar lub odszkodowań z uwagi na poniesione straty lub wystąpienie sytuacji, w związku z którymi umowa przewiduje możliwość nałożenia danej kary lub odszkodowania.

Skoro zwrot kosztów otrzymany przez Państwa w dowolnej formie od nierzetelnych wykonawców na pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie nie wiąże się/nie będzie wiązał się z żadnym świadczeniem z Państwa strony, to w konsekwencji nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dostawę towarów. Zatem środki na pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego mają/będą miały charakter odszkodowawczy bowiem przeniesienie na wykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego nie mieści się/nie będzie mieściło się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym środki te nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, w świetle przepisów prawa, wskazać należy, że nie ma znaczenia czy wykonawca zastępczy został obciążony wartością netto czy brutto kosztów wykonawstwa zastępczego.

Zatem w analizowanej sprawie nie są/nie będą spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Obciążenie nierzetelnych wykonawców kosztami wykonania zastępczego stanowi/będzie stanowić należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od podmiotów trzecich (wykonawców zastępczych) nie ma/nie będzie miał związku z Państwa czynnościami opodatkowanymi. Zatem, nie mają/nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych. W tym kontekście, bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt, że obciążają/będą obciążali Państwo podwykonawcę lub dostawcę notą księgową wyłącznie na kwotę netto kosztów wykonawstwa zastępczego (bez podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń).

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez wykonawców zastępczych uznałem za nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów otrzymanych w dowolnej formie od nierzetelnych podwykonawców uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

-       zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Ocena omawianego zagadnienia nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 19 września 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4O12.239.2020.11.S.KM, wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Jednocześnie zauważam, że ww. wymieniona interpretacja została wydana w ramach wykonania wyroków sądów administracyjnych zapadłych w tej konkretnej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.