Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Gmina, jako podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz nieodpłatnym dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana w sposób mieszany. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na tę infrastrukturę, dokumentowane fakturami VAT. Zużycie wody i ścieków…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
Gmina … (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1135; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej JST znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, w tym placówki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …, a także … (dalej: „Zakład”).
Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”). Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem.
Wszystkie Jednostki organizacyjne działają w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm., dalej; „ustawa o finansach publicznych”).
W szczególności Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z zasadą budżetowania brutto. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan dochodów i wydatków.
Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679., dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) oraz art. 11 ustawy o finansach publicznych Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Również w świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne JST obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład będący jednostką budżetową, w ramach której podejmowane są skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną.
JST (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). W ramach realizacji zadań własnych Gmina realizuje/zamierza zrealizować następujące inwestycje w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną:
Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie tych Wydatków inwestycyjnych, które dotyczą infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej.
Tego typu inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w takich wypadkach wydatkiem kwalifikowanym.
Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która jest w chwili obecnej budowana/modernizowana lub której budowa/modernizacja jest planowana, będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.
Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).
W dalszej części wniosku cała gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana w sposób mieszamy, tj. zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne określana będzie jako: „Infrastruktura”.
Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Wnioskodawca wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie tych Wydatków inwestycyjnych, które dotyczą infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej.
Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która jest w chwili obecnej budowana/modernizowana lub której budowa/modernizacja jest planowana, będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.
Wnioskodawca wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.
Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczania zużycia ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnych przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostawy wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez zamontowanych wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również na zużycie ścieków.
Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
Natomiast liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2021 wyniosła odpowiednio dla:
W związku z powyższym, łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2024 r. wyniosła odpowiednio dla:
Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 99% (przed zaokrągleniem 98,22%). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 97% (przed zaokrągleniem 96,44%).
W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,22% = 1,78%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 96,44% = 3,56%.
Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (jako związane z działalnością nieopodatkowaną VAT), zużycie to określane jest przez Gminę na podstawie kalkulacji zużytej wody z przeprowadzonych akcji pożarniczych w trakcie roku.
Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniona w opisanym przez Gminę sposobie określania proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystywania Infrastruktury do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U.
z 2021 r. poz. 999 tj., dalej: „Rozporządzenie”) jest nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków Inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystywaniem Infrastruktury.
Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem urzędu obsługującego JST, dalej: „Urząd”) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2024 r.):
Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład obrotu JST i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S na rok 2024, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
Z kolei w przypadku Zakładu, obrót z działalności gospodarczej realizowany jest m.in. z tytułu pobierania opłaty rezerwacyjnej na targowisku. Także m.in. z tego tytułu Zakład realizuje dochody wykonane. Są to największe wartościowo pozycje, ujmowane zgodnie z Rozporządzeniem w kalkulacji pre-współczynnika, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego średnia wartość pre-współczynnika skalkulowanego na podstawie Rozporządzenia wynosi ok. 1-10%.
Zgodnie z Rozporządzeniem w przypadku jednostek budżetowych (tutaj: Zakładu), obliczona dla jednostki proporcja opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych.
Przez dochody wykonane jednostki rozumie się przy tym, w szczególności dochody osiągane z podejmowanych przez Zakład czynności, jak również środki otrzymane od Gminy celem pokrycia ponoszonych w związku z ww. czynnościami wydatków.
Zgodnie z zasadą budżetowania brutto wydatki jednostek budżetowych są finansowane w całości ze środków jednostki samorządu terytorialnego, z kolei pobrane dochody odprowadzane są przez jednostkę na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższego wynika zatem, że Zakład w ramach działalności pokrywa z otrzymanych od Gminy środków nie tylko wydatki związane z czynnościami wykraczającymi poza zakres ustawy o VAT, ale również wydatki służące działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT).
Pytania
1) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
Państwa stanowisko w sprawie
1. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
2. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.”- T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na suigeneris mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
JST pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie uniwersalnej metodologii określenia proporcji, która każdorazowo będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii JST, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych tej jednostki. W pojęciu dochodów wykonanych jednostek budżetowych mieszczą się zarówno środki uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, jak również środki przekazywane przez jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z metodą finansowania brutto. Metoda ta jak wskazano w stanie faktycznym polega m.in. na pokrywaniu ponoszonych wydatków bezpośrednio z budżetu JST.
Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki wraz z kwotą stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. obierania opłaty rezerwacyjnej na targowisku ). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład dochodów.
Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące JST prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: dochody z tytuły opłat rezerwacyjnych pobieranych w związku z obsługą targowiska itp.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami inwestycyjnymi na Infrastrukturę. Jest to w szczególności zasilenie Zakładu przez Gminę w zakresie ponoszonych wydatków (wykazane jako wydatek wykonany w Rb-28S Zakładu).
JST pragnie przy tym wskazać, iż na wartość pre-współczynnika obliczonego według metodologii zawartej w Rozporządzeniu mają wpływ środki otrzymywane przez jednostki budżetowe z budżetu Gminy w formie tzw. zasileń (środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego). Środki te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Zakład otrzymuje te środki w przeważającym zakresie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej (wodociągowo-kanalizacyjnej). W takim przypadku, pomimo związania środków otrzymanych w formie ww. zasileń z wykorzystaniem Infrastruktury w ramach działalności gospodarczej, wartość sposobu określenia proporcji ulega obniżeniu (środki te na potrzeby Rozporządzenia są uznawane za dochody Zakładu niezwiązane z działalnością gospodarczą). Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: IFSK 219/18.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą gminnej infrastruktury wodociągowej/gminnej infrastruktury kanalizacyjnej do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej/gminnej infrastruktury kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.
Jak już zostało wskazane, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura:
a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Aktualny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.
Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.” oraz że „(…) najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).”
Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną oraz z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
albo
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo