Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1146.2025.1.JS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

... Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje ..... W celu realizacji tych kontraktów Wnioskodawca zawiera umowy ze zleceniodawcami (inwestorami, generalnymi wykonawcami lub wykonawcami inwestycji) oraz zawiera umowy z podwykonawcami oraz dostawcami. Umowy z podwykonawcami i dostawcami zawierają regulacje dotyczące wykonawstwa zastępczego – w sytuacji, gdy podwykonawca lub dostawca nie wywiąże się należycie ze swoich obowiązków umownych (m.in. z zakresu jakości, terminowości, dostawy materiałów, dostawy urządzeń, wykonania prac) – po wcześniejszym wezwaniu do należytego wykonania umowy – Wnioskodawca może powierzyć dalsze wykonanie umowy (lub jej część) oraz dostawę osobie trzeciej na koszt i ryzyko podwykonawcy lub dostawcy, bez konieczności uzyskania uprzedniego upoważnienia sądowego. Reguła ta ma zastosowanie zarówno w okresie realizacji inwestycji, jak i w okresie gwarancji czy rękojmi.

W przypadku wystąpienia wskazanego powyżej wykonawstwa zastępczego Wnioskodawca zamierza nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek usługi lub materiały bądź urządzenia niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, a następnie – w zakresie, w jakim podwykonawca lub dostawca pozostaje w zwłoce – obciążać podwykonawcę lub dostawcę notą księgową obejmującą wartość netto (lub część wartości netto) wynikającą z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów.

Pytanie

Czy w opisanym Zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawca – zgodnie z ustaleniami stron lub własną decyzją – obciąża podwykonawcę lub dostawcę notą księgową wyłącznie na kwotę netto kosztów wykonawstwa zastępczego (bez podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń), Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku obciążenia podwykonawcy lub dostawcy kwotą netto, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawców i dostawców zastępczych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t.j. z dnia 2025.06.16; zwanej dalej jako: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług należy rozumieć, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przywołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług należy rozumieć bardzo szeroko. Świadczenie usług obejmuje sytuacje, w których można wyróżnić usługodawcę (świadczącego usługę) oraz usługobiorcę (korzystającego ze świadczenia).

Podkreślenia wymaga, iż dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy ma charakter odpłatny, a więc istnieje związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczeniem jednej strony transakcji a otrzymanym od drugiej strony świadczeniem wzajemnym. O odpłatności można mówić zatem, gdy zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę realizowaną w ramach stosunku prawnego lub gdy dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy w przypadku świadczeń odpłatnych otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W kwestii związku wynagrodzenia z usługą wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE). Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), TSUE stwierdził, że: „Świadczenie usług następuje za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.”

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż aby dane świadczenie można było uznać za odpłatne, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)  istnieje konsument danego świadczenia;

2)  istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne;

3)  między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Z uwagi na powyższe opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega w szczególności zapłata odszkodowań i kar umownych.

Wskazać należy, iż zagadnienie odszkodowania regulują przepisy kodeksu cywilnego.

I tak w myśl art. 471 kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Dodatkowo zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Z kolei zgodnie z art. 363 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Odnosząc poczynione ustalenia na grunt stanu przyszłego, należy zauważyć, iż zawierane przez Wnioskodawcę umowy przewidują klauzule dotyczące tzw. wykonawstwa zastępczego, tj. sytuacji, w której Wnioskodawca – po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy lub dostawcy do należytego wykonania umowy – ma prawo zlecić dokończenie lub poprawę prac osobie trzeciej na koszt i ryzyko podwykonawcy lub dostawcy, bez konieczności uzyskiwania zgody sądu. W związku z realizacją wykonawstwa zastępczego Wnioskodawca będzie ponosić we własnym imieniu wydatki na nabycie usług wykonawców zastępczych oraz materiałów i urządzeń niezbędnych do zakończenia prac. Następnie, po zrealizowaniu wykonania zastępczego, Wnioskodawca obciąża nierzetelnego podwykonawcę lub dostawcę powyższymi kosztami. Koszty wykonania zastępczego, którymi obciążony zostanie podwykonawca lub dostawca, mają charakter odszkodowawczy. Zwrot kosztów stanowi czynność jednostronną – Wnioskodawca nie jest zobowiązany względem podwykonawcy lub dostawcy do wykonania jakiegokolwiek świadczenia.

W konsekwencji skoro zwrócone przez podwykonawcę lub dostawcę koszty wykonawstwa zastępczego nie mają charakteru ekwiwalentnego, to tym samym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem rzeczone koszty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich zwrot jest udokumentowany przez Wnioskodawcę za pomocą dowodu księgowego, innego niż faktura – np. za pomocą noty księgowej.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza m.in. wyrok NSA z 9 września 2016 r. (sygn. I FSK 262/15), w którym wskazano: „(…) w przypadku gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady, a nie świadczeniem usługi”.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca, realizując kontrakty, w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez podwykonawcę albo dostawcę, zleci wykonanie zastępcze osobie trzeciej na koszt i ryzyko tego podwykonawcy lub dostawcy. Po zakończeniu wykonania zastępczego Wnioskodawca obciąży podwykonawcę lub dostawcę kosztami wykonania zastępczego – obejmującymi wartość netto (bądź część wartości netto) faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń – bez przenoszenia kwoty podatku VAT. Obciążenie to dokumentowane będzie notą księgową, a nie fakturą. W związku z powyższym powstała wątpliwość czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istnienie związku nabycia towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, jeżeli zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi konkretyzację jednej z podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług – zasady neutralności VAT. Zasada ta oznacza, że VAT ma być podatkiem obciążającym ostatecznego konsumenta, a nie podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym. Neutralność podatku polega na tym, że przedsiębiorca wykonujący czynności opodatkowane powinien być całkowicie zwolniony z ciężaru VAT związanego z zakupami wykorzystywanymi w ramach tej działalności. Zasada neutralności znajduje swoje źródło w prawie Unii Europejskiej, a jej treść była wielokrotnie doprecyzowywana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

Przykładowo w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE stwierdził, że: „(…) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach wszelkiej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia więc całkowitą neutralność obciążenia podatkiem VAT wszelkiej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność ta sama w sobie podlega opodatkowaniu VAT.”

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, w którym wskazał, że: „(…) zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby przedsiębiorca, który nabywa towary lub usługi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie był obciążony ciężarem podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z tymi nabyciami.”

TSUE podkreślał wielokrotnie również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu VAT i nie może być ograniczane w sposób, który naruszałby neutralność tego podatku (por. także wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16 Volkswagen Financial Services). W orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia muszą mieć charakter wyjątkowy, być ściśle interpretowane i wynikać wprost z przepisów.

W kontekście analizowanego przypadku należy podkreślić, że w ramach wykonywanego wykonawstwa zastępczego Wnioskodawca będzie nabywać usługi i towary niezbędne do wykonania kontraktów budowlanych, w ramach których Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT. Nabycia te służą zatem bezpośrednio prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca wykorzystuje te zakupy w procesie świadczenia usług opodatkowanych VAT – stanowiących przedmiot jego działalności – na rzecz zleceniodawców (inwestorów, generalnych wykonawców lub wykonawców inwestycji). Związek pomiędzy nabywanymi usługami oraz towarami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT ma więc charakter bezpośredni i niebudzący wątpliwości.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku przesłanka pozytywna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została spełniona. Usługi i towary nabywane w ramach wykonawstwa zastępczego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, co determinuje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej kolejności należy zaznaczyć, iż ustawodawca w art. 88 ustawy o VAT wprowadził katalog przesłanek negatywnych, wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy te mają charakter wyjątkowy i stanowią ograniczenie zasady neutralności VAT, dlatego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE, powinny być interpretowane ściśle i nie mogą być rozszerzane na przypadki, które nie zostały w nich wprost wskazane. Celem tego przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom i sytuacjom, w których podatek naliczony nie odpowiada rzeczywistym transakcjom gospodarczym, bądź został już w inny sposób odzyskany przez podatnika, a więc nie stanowi faktycznego kosztu ponoszonego w związku z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a)  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

b)  usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a. Stosownie do art. 88 ust. 1a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1)  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2)  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b)  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

4)  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5)  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur art. 88 ust. 3b ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – art. 88 ust. 6 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że ustawodawca określił enumeratywnie przypadki, w których podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że co do zasady wykonuje czynności opodatkowane VAT. Chodzi tutaj przede wszystkim o sytuacje, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku, gdy wystawcą faktury jest podmiot nieistniejący, bądź gdy podatnik w inny sposób odzyskał już kwotę podatku. Istotą tego przepisu jest zatem zabezpieczenie systemu podatkowego przed nadużyciem prawa do odliczenia w sytuacjach, gdy podatek naliczony nie stanowi realnego ciężaru podatnika.

W analizowanym przypadku żadna z przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy o VAT nie występuje.

W dalszej części należy odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach wykonawstwa zastępczego. W dotychczasowej praktyce interpretacyjnej prezentowano bowiem stanowisko, że w przypadku wykonawstwa zastępczego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie występuje, gdyż ekonomiczny ciężar tego podatku nie pozostaje ostatecznie po stronie podatnika, lecz zostaje jemu zwrócony przez inny podmiot, tj. przez pierwotnego wykonawcę lub dostawcę. Uznawano, że skoro podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę zastępczego, a jednocześnie uzyskuje od nierzetelnego wykonawcy zwrot wydatków obejmujących również kwotę VAT, to faktycznie nie ponosi on tego ciężaru. W takiej sytuacji dochodzi do tzw. podwójnego źródła finansowania tego samego podatku – po pierwsze poprzez mechanizm odliczenia, a po drugie poprzez rekompensatę otrzymaną od kontrahenta. W rezultacie przyjmowano, że w takiej konfiguracji prawo do odliczenia nie przysługuje, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności podatku VAT, prowadząc do sytuacji, w której podatek nie byłby faktycznie ponoszony przez żaden podmiot.

Stanowisko powyższe zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku NSA z 6 lipca 2017 r. (sygn. I FSK 2173/15), w którym czytamy: „Nie jest także sporne, że usługa wykonawcy zastępczego jest efektem zaniechania niesolidnego podwykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (generalnemu wykonawcy) kosztów wykonania zastępczego, które to świadczenie - jak stwierdzono na wstępie – nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji, niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela. W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca. W tych okolicznościach nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności, a w konsekwencji naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Oczywiście poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego wykonawcę jest bezpośrednio związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie spoczywają na generalnym wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie – w okolicznościach takich, jak w tej sprawie - powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego obejmującego kwotę należnego VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego podatku. Stwierdzić zatem należy, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.”

Tożsame stanowisko prezentowały dotychczas organy podatkowe – przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10.05.2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.84.2017.2.AB.

Wspólnym mianownikiem powyższych rozstrzygnięć jest więc uznanie, że kluczową przesłanką negatywną w kontekście wykonawstwa zastępczego jest wystąpienie tzw. podwójnego zwrotu wydatku – gdy kwota podatku naliczonego zostaje odzyskana zarówno przez mechanizm odliczenia, jak i poprzez zwrot od kontrahenta. Tego rodzaju sytuacja została uznana za sprzeczną z zasadą neutralności VAT i wyłączała prawo do odliczenia. W konsekwencji w tych przypadkach orzekano, że podatnik, który otrzymał od kontrahenta zwrot kosztów obejmujących VAT, nie może jednocześnie skorzystać z odliczenia, gdyż w istocie nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku. Należy podkreślić, że tezy te – choć stanowiły punkt odniesienia w dotychczasowej praktyce – odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w których podatnik faktycznie otrzymuje od nierzetelnego podwykonawcy bądź dostawcy zwrot kwoty brutto (a więc obejmującej VAT). W takich przypadkach faktycznie można mówić o dublowaniu mechanizmów finansowania tego samego podatku – najpierw poprzez odliczenie, a następnie poprzez kompensatę od nierzetelnego wykonawcy. Jednakże, jak zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia, sytuacja ta nie występuje w analizowanym przypadku, ponieważ w Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca obciążać będzie nierzetelnego wykonawcę lub dostawcę wyłącznie kwotą netto, nie przenosząc na niego podatku VAT, przez co nie dochodzi do podwójnego źródła finansowania wydatku, a tym samym nie zachodzi przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym powstaje pytanie, jak należy ocenić sytuację, w której podatnik – w tym przypadku Wnioskodawca – obciąża nierzetelnego podwykonawcę lub dostawcę jedynie kwotą netto, bez doliczania podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów. W takim przypadku nie można przyjąć, że podatek ten zostaje sfinansowany z dwóch różnych źródeł, ani że żaden podmiot nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Wręcz przeciwnie – w takim układzie ekonomicznym ciężar podatku VAT pozostaje po stronie podatnika, który zapłacił go wykonawcy zastępczemu lub zastępczemu dostawcy materiałów, a nie został mu on zwrócony przez nierzetelnego podwykonawcę lub dostawcę. Oznacza to, że podatek VAT staje się faktycznym kosztem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasadą neutralności – podatnikowi przysługuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy obciążenie nierzetelnego podwykonawcy lub dostawcy dotyczyć będzie wyłącznie wartości netto poniesionych wydatków zastępczych, nie dojdzie do przeniesienia ciężaru podatku z Wnioskodawcy na nierzetelnego podwykonawcę lub dostawcę. Wnioskodawca, mimo że uzyska zwrot części kosztów od nierzetelnego podwykonawcy lub dostawcy, nie odzyska podatku VAT zapłaconego w związku z nabyciem usług wykonawców zastępczych lub materiałów bądź urządzeń wykorzystanych do wykonania zastępczego. Tym samym nie dojdzie do tzw. „podwójnego finansowania” wydatku, o którym mowa w dotychczasowym orzecznictwie, a prawo do odliczenia zachowa swój ekonomiczny i systemowy sens.

Stanowisko to znalazło jednoznaczne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. I FSK 2234/21, który zapadł w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonawstwa zastępczego. Sprawa ta była konsekwencją wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 1927/20, w którym Sąd uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku WSA, Sąd szczegółowo przeanalizował konstrukcję wykonawstwa zastępczego w świetle przepisów ustawy o VAT i wskazał, że decydujące znaczenie ma to czy podatnik przerzuca na kontrahenta również ciężar podatku VAT. W przypadku, gdy obciążenie kontrahenta obejmuje wyłącznie kwotę netto, brak jest podstaw do uznania, że dochodzi do podwójnego finansowania tego samego wydatku. WSA stwierdził, że: „W ocenie Sądu, spółce, przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wystawionych faktur za wykonane usługi przez wykonawców zastępczych z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. Zlecenie przez Skarżącą wykonania usług zagospodarowania odpadami w trybie wykonawstwa zastępczego występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji Spółka zleca realizację wykonania w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych usług, w wyniku pozwu o zwrot kosztów, może zostać przeniesiony na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania. Skarżąca zasadnie podniosła, że realizacja, w trybie wykonania zastępczego usług zagospodarowania odpadów przez usługodawcę zewnętrznego na jej zlecenie jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wykonawcy). W konsekwencji, obciążenie kontrahenta przez Spółkę kosztem wykonanych usług stanowi formę rekompensaty dla Spółki. Gdyby bowiem kontrahent wykonał swoje zobowiązania wobec Skarżącej, nie zostałby obciążony przez nią kosztem wykonanych usług. W konsekwencji kwota, którą Spółka obciąża kontrahenta w ramach wykonania zastępczego stanowi dla Spółki świadczenie odszkodowawcze, które zazwyczaj nie obejmuje jednak kwoty VAT. Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę. Ponadto nabycie przez Spółkę usług zagospodarowania odpadów od usługodawcy zewnętrznego jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o czym była już mowa. W związku z powyższym należało przyjąć, że co do zasady, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego (wykonawcę zastępczego), który zrealizował prace na zlecenie spółki w ramach wykonania zastępczego.”

Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu z 5 marca 2025 r. (I FSK 2234/21). NSA w całości podzielił argumentację WSA, uznając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawców zastępczych przysługuje podatnikowi, jeżeli obciążenie nierzetelnego wykonawcy dotyczy wyłącznie kwot netto. Sąd podkreślił, że w takiej sytuacji podatnik faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT i tym samym zachowany zostaje fundamentalny warunek prawa do odliczenia wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że: „Nie można uznać, że w sytuacji, gdy podatnik obciąża swojego kontrahenta wyłącznie kwotą netto kosztów wykonawstwa zastępczego, dochodzi do podwójnego finansowania podatku VAT. W takim przypadku podatek VAT jest ponoszony przez podatnika, a nie przez kontrahenta, co oznacza, że zachowany jest ekonomiczny ciężar podatku i prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być respektowane zgodnie z zasadą neutralności.”

NSA zaznaczył również, że prawo do odliczenia w takich przypadkach nie prowadzi do nienależnego wzbogacenia, ponieważ zwrot od kontrahenta nie obejmuje podatku VAT, a więc podatnik nie odzyskuje kwoty podatku inną drogą. W ocenie Sądu, odmienna interpretacja prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia, sprzecznego z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. NSA potwierdził, że brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy jego obciążenie nierzetelnego kontrahenta dotyczy wyłącznie kwot netto. W takim przypadku podatnik nie otrzymuje zwrotu podatku VAT, a tym samym nie dochodzi do podwójnego źródła finansowania wydatku.

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego pytania odpowiada w pełni okolicznościom rozpoznanym przez NSA w powołanym wyroku. Wnioskodawca, w przypadku realizacji wykonawstwa zastępczego, obciąża nierzetelnych podwykonawców lub dostawców jedynie kwotą netto, nie przenosząc na nich podatku VAT zawartego w fakturach otrzymanych od wykonawców zastępczych i zastępczych dostawców materiałów. W efekcie faktyczny ciężar podatku VAT spoczywa na Wnioskodawcy, a nabycia te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, tj. usług w obszarze infrastruktury kolejowej, infrastruktury wodno-ściekowej, automatyki przemysłowej oraz technicznego utrzymania nieruchomości. W konsekwencji, zgodnie z kierunkiem orzeczniczym zaprezentowanym przez NSA w wyroku I FSK 2234/21, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców i dostawców zastępczych wykorzystanych do wykonawstwa zastępczego.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje ustawy o VAT, poczynione ustalenia faktyczne, jak również kierunek wykładni wynikający z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., sygn. I FSK 2234/21, należy wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca – zgodnie z postanowieniami zawartych umów, a także w ramach własnej decyzji gospodarczej – obciąży nierzetelnego podwykonawcę lub dostawcę wyłącznie kwotą netto kosztów wykonawstwa zastępczego, zachowując kwotę podatku VAT po swojej stronie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych oraz z faktur zakupu materiałów lub urządzeń wykorzystanych do wykonania zastępczego. W takim przypadku nie dochodzi do sytuacji podwójnego finansowania podatku VAT ani do przeniesienia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta. Wnioskodawca faktycznie ponosi ciężar podatku naliczonego, który pozostaje kosztem w ramach jego działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca obciąża podwykonawcę lub dostawcą wyłącznie kwotą netto (lub częścią kwoty netto) kosztów wykonawstwa zastępczego (bez przenoszenia VAT, notą księgową), posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawców i dostawców zastępczych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z informacji, które Państwo przedstawili wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują Państwo złożone kontrakty inwestycyjne lub modernizacyjne na rzecz zleceniodawców w obszarze infrastruktury kolejowej, infrastruktury wodno-ściekowej, automatyki przemysłowej oraz technicznego utrzymania nieruchomości. W celu realizacji tych kontraktów zawierają Państwo umowy ze zleceniodawcami (inwestorami, generalnymi wykonawcami lub wykonawcami inwestycji) oraz z podwykonawcami i dostawcami. Umowy z podwykonawcami i dostawcami zawierają regulacje dotyczące wykonawstwa zastępczego – w sytuacji, gdy podwykonawca lub dostawca nie wywiąże się należycie ze swoich obowiązków umownych (m.in. z zakresu jakości, terminowości, dostawy materiałów, dostawy urządzeń, wykonania prac) – po wcześniejszym wezwaniu do należytego wykonania umowy – mogą Państwo powierzyć dalsze wykonanie umowy (lub jej część) oraz dostawę osobie trzeciej na koszt i ryzyko podwykonawcy lub dostawcy, bez konieczności uzyskania uprzedniego upoważnienia sądowego. Reguła ta ma zastosowanie zarówno w okresie realizacji inwestycji, jak i w okresie gwarancji czy rękojmi.

W przypadku wystąpienia wskazanego powyżej wykonawstwa zastępczego zamierzają Państwo nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek usługi lub materiały bądź urządzenia niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, a następnie – w zakresie, w jakim podwykonawca lub dostawca pozostaje w zwłoce – obciążać podwykonawcę lub dostawcę notą księgową obejmującą wartość netto (lub część wartości netto) wynikającą z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przestawionej sytuacji w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Na podstawie art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Istotą odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Według art. 362 Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że Państwo obciążając podwykonawcę lub dostawcę kosztami wykonawstwa zastępczego za niewywiązanie się należycie ze swoich obowiązków umownych (m.in. z zakresu jakości, terminowości, dostawy materiałów, dostawy urządzeń, wykonania prac), które pierwotnie to podwykonawca lub dostawca miał zrealizować, nie będą wykonywać – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwo angażując podmiot trzeci – wykonawcę zastępczego nie będą czynić tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez podwykonawców i dostawców. Zwrot kosztów z tytułu wykonawstwa zastępczego będzie miał na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania umów, zatem będzie miał charakter odszkodowawczy.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań należy uznać, że należny na rzecz Państwa zwrot kosztów przez podwykonawców i dostawców za niewywiązanie się należycie ze swoich obowiązków umownych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, w świetle przepisów prawa, wskazać należy, że nie ma znaczenia czy wykonawca zastępczy został obciążony wartością netto czy brutto kosztów wykonawstwa zastępczego.

Zatem, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu nabywanych usług lub materiałów bądź urządzeń niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, w ramach wykonawstwa zastępczego związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jak już wskazałem wcześniej warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Obciążenie podwykonawców i dostawców kosztami wykonawstwa zastępczego będzie stanowić należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji podatek naliczony od nabywanych usług lub materiałów bądź urządzeń niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy (od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń), nie będzie miał związku z Państwa czynnościami opodatkowanymi. Zatem, nie będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń. W tym kontekście, bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt, że obciążają Państwo podwykonawcę lub dostawcę notą księgową wyłącznie na kwotę netto kosztów wykonawstwa zastępczego (bez podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń).

Reasumując, nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez wykonawców zastępczych lub zastępczych dostawców materiałów bądź urządzeń, dokumentujących ponoszone przez Państwa wydatki w ramach wykonawstwa zastępczego.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Ocena omawianego zagadnienia nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Odnośnie natomiast powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.