Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.1185.2025.1.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-     prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców – użytkowników,

-     nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania oraz usług noclegowych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·      prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników,

·      prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników,

·      prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Spółka jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Rejestru Krajowych Agencji Pracy pod numerem ewidencyjnym (…). Przeważający rodzaj działalności Spółki to „Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” (PKD 78.10.Z).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się poszukiwaniem i rekrutowaniem pracowników oraz kierowaniem ich do przyszłych pracodawców użytkowników.

Wnioskodawca zawiera umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego, które łączą pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi pracy tymczasowej opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług (stawką podstawową - 23%).

Agencja kieruje pracowników tymczasowych do pracodawców użytkowników, których zakłady znajdują się w różnych obszarach Polski. W obecnej sytuacji na polskim rynku, aby móc odpowiedzieć na zapotrzebowania klientów Spółka zatrudnia nie tylko obywateli Polski, ale również cudzoziemców, którzy pochodzą z krajów Unii Europejskiej oraz spoza jej granic. W celu świadczenia usług Spółka często zapewnia zatrudnianym cudzoziemcom zakwaterowanie.

Usługi pracy tymczasowej, które świadczy Spółka na rzecz kontrahentów, obejmują poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, takie jak zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania.

Spółka, jako agencja pracy tymczasowej, zawiera umowy nabycia:

·      usług najmu lokali mieszkalnych,

·      usług zakwaterowania,

·      usług noclegowych,

w okolicach miejsca, w którym pracownicy wykonują pracę na rzecz zamawiających, na okres trwania umów o pracę lub umów prawa cywilnego zawartych z pracownikami tymczasowymi, zwykle na miesiąc.

Najem świadczony jest na rzecz Spółki, ponieważ to jej pracownicy mieszkają w wynajętych lokalach. W umowie oraz na fakturze nabywcą jest Spółka, natomiast w załączniku do faktury jest wskazane kto korzystał z mieszkania (osoba fizyczna będąca zatrudnianym pracownikiem). Umowy zawierane są na czas nieokreślony. Umowy najmu są każdorazowo zawierane pomiędzy Spółką a wynajmującymi, którzy są podatnikami VAT. Na rzecz Spółki wystawiane są faktury ze stawką VAT 23% lub 8%, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę.

Faktury VAT dokumentujące świadczenie usług na rzecz Spółki zawiera zwykle następujący opis: „Miejsca noclegowe”.

Kontrahenci zwykle nie podają kodów PKWiU na fakturach VAT. Niemniej jednak, na podstawie analizy warunków świadczenia usług poprzez analogię do wydawanych wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są i będą według następujących kodów PKWiU:

a)  usługi najmu lokali mieszkalnych:

68.20.11.0 - wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;

b)  usługi zakwaterowania i noclegowe:

55.10.10.0 - usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe;

55.90.12.0 - usługi świadczone przez hotele pracownicze;

55.20.19.0 - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;

55.90.19.0 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Samo przydzielenie danego miejsca zakwaterowania pracownikowi zależy wyłącznie od Spółki. Spółka nie podnajmuje nieruchomości pracownikom, a udostępnia im je w ramach zawartych z nimi umów o pracę lub zlecenie. Zakwaterowanie udostępniane jest pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy. Spółka nie udostępnia lokali mieszkalnych pracownikom w innych celach.

Koszt zakupu noclegów jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia za kompleksowe świadczenie usług. Kwota ta wykazywana jest na fakturze w następujący sposób: „Usługa pracy tymczasowej za m-c 2025/05”.

Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuję się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten nie ma w tym przypadku zastosowania, Spółka nie „refakturuje” usług, lecz dokonuje sprzedaży świadczonej kompleksowej usługi pracy tymczasowej.

Spółka zawiera umowy wynajmu lokali/zakwaterowania/noclegowe tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem swoich usług opodatkowanych VAT. Umowy o świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych, usług zakwaterowania, usług noclegowych Spółka zawiera we własnym imieniu.

Kontrahenci są zainteresowani nabyciem jednego kompleksowego świadczenia w postaci usługi pracy tymczasowej, na którą składają się wymienione we wniosku usługi niezbędne do zrealizowania świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy uprawniony jest do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dotyczących opisanych usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług pracy tymczasowej.

Pytania

1)  Czy Spółka miała dotychczas i nadal będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników?

2)  Czy Spółka miała dotychczas i nadal będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników?

3)  Czy Spółka miała dotychczas i nadal będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na zadane wyżej pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego są twierdzące.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

Zgodnie z treścią tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn:

·      odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług

oraz

·      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem również niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Każdorazowo konieczne jest dokonanie oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie agencji zatrudnienia i pośrednictwo pracy.

W przypadku obcokrajowców, usługi pracy tymczasowej świadczone przez Agencję, a nabywane przez kontrahentów obejmują poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, takie jak zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahentów.

Całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahentów.

Wykonanie wszystkich obowiązków wynikających z umowy (w tym zapewnienie zakwaterowania) jest ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentami, zgodnie z jego wymogami, a więc jest ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług Agencji, tj. usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi nie powinny być traktowane jako usługi noclegowe w rozumieniu wskazanego przepisu (nabywane usługi nie dotyczą nabycia pojedynczych noclegów).

Zdaniem Spółki wszystkie opisane działania nakierowane są na spełnienie obowiązków wynikających z umów z kontrahentami („pracodawcami użytkownikami”), zatem bezpośrednio i pośrednio są i będą związane z całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

·      z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.519.2024.2.AM:

„W analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zakwaterowania pracowników tymczasowych, spełniają Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które ponoszą Państwo na zakup usług zakwaterowania pracowników związane są z Państwa czynnościami opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług agencji pracy tymczasowej. Zatem skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi zakwaterowania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi zakwaterowania, tj. usług najmu lokali mieszkalnych oraz usługi zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach, które służą świadczeniu przez Państwa usług agencji pracy tymczasowej.”

·      z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2024.2.MC:

„Przedstawiony przez Państwa opis wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie będzie występował związek między nabyciem poszczególnych usług:

1)  zakup m.in. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2)  służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3)  służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób – najmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi w swoim imieniu jako najemca, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka, a prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług gdyż jak wskazano, są one elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahenta. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie. Ponadto, za usługę wykonaną w danym miesiącu, wystawiają Państwo na rzecz kontrahenta faktury obejmujące całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT. Tym samym, przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowy warunek dla prawa do odliczenia, tj. występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, zostanie spełniony.”

·      z dnia 26 marca 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.739.2024.2.AKR:

„Podsumowując, w sytuacji, gdy Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywa i będzie nabywać usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, w celu zapewnienia możliwości wykonywania usług wynajmu pracowników na rzecz swoich kontrahentów, to - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.”

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy Spółce przysługiwało i nadal będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi:

a)  zakwaterowania,

b)  najmu lokali mieszkalnych,

c)  noclegowe,

które służą świadczeniu przez Wnioskodawcę usług agencji pracy tymczasowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest

-     prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców – użytkowników,

-     nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania oraz usług noclegowych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku zatem należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo agencją pracy tymczasowej, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która w ramach prowadzonej działalności zajmuje się poszukiwaniem i rekrutowaniem pracowników oraz kierowaniem ich do przyszłych pracodawców użytkowników. Zawierają Państwo umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego, które łączą pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi pracy tymczasowej opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług. Usługi pracy tymczasowej, które świadczą Państwo na rzecz kontrahentów, obejmują poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, takie jak zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania. Zawierają Państwo umowy nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, usług zakwaterowania oraz usług noclegowych w okolicach miejsca, w którym pracownicy wykonują pracę na rzecz zamawiających, na okres trwania umów o pracę lub umów prawa cywilnego zawartych z pracownikami tymczasowym. Najem świadczony jest na Państwa rzecz, ponieważ to Państwa pracownicy mieszkają w wynajętych lokalach. W umowie oraz na fakturze nabywcą są Państwo, natomiast w załączniku do faktury jest wskazane kto korzystał z mieszkania (osoba fizyczna będąca zatrudnianym pracownikiem). Umowy zawierane są na czas nieokreślony. Umowy najmu są każdorazowo zawierane pomiędzy Państwem a wynajmującymi, którzy są podatnikami VAT. Na Państwa rzecz wystawiane są faktury, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Nie podnajmują Państwo nieruchomości pracownikom i nie udostępniają lokali mieszkalnych pracownikom w innych celach. Udostępniają im je Państwo w ramach zawartych z nimi umów o pracę lub zlecenie. Zakwaterowanie udostępniane jest pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy. Koszt zakupu noclegów jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia za kompleksowe świadczenie usług. Umowy wynajmu lokali/zakwaterowania/noclegowe zawierają Państwo tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem swoich usług opodatkowanych VAT. Ww. umowy zawierają Państwo we własnym imieniu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, od usług zakwaterowania oraz od usług noclegowych, które są nabywane po to, aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym – jak już nadmieniono – związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku, a Państwa opodatkowaną działalnością istnieje związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, zawierają Państwo umowy nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, usług zakwaterowania oraz usług noclegowych na okres trwania umów o pracę lub umów prawa cywilnego zawartych z pracownikami tymczasowym. Koszty związane z nabyciem ww. usług są ściśle związane ze świadczeniem przez Państwa usług pracy tymczasowej, które to stanowią usługi opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że usługi pracy tymczasowej, które świadczą Państwo na rzecz kontrahentów, obejmują poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, takie jak zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem realizowanego na rzecz pracodawców-użytkowników świadczenia jest kompleksowa usługa pracy tymczasowej, w skład której wchodzą usługi najmu lokali mieszkalnych, usługi zakwaterowania oraz usługi noclegowe. Państwa kontrahenci są zainteresowani nabyciem jednego kompleksowego świadczenia w postaci usługi pracy tymczasowej, na którą składają się wymienione we wniosku usługi niezbędne do zrealizowania świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

A zatem, usługi najmu lokali mieszkalnych, usługi zakwaterowania oraz usługi noclegowe, które nabywają Państwo dla pracowników świadczących pracę na rzecz Państwa pracodawców-użytkowników są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytań postawionych we wniosku, wskazać należy, że w analizowanej sprawie, w zakresie wydatków ponoszonych na zakup usług najmu lokali mieszkalnych, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są / będą spełnione ponieważ:

·      usługi najmu są nabywane wyłącznie w celu realizacji czynności opodatkowanych,

·      nie wykorzystują Państwo lokali do celów prywatnych,

·      zakwaterowanie służy wyłącznie wykonaniu usług pracy tymczasowej.

W konsekwencji mają / będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej usług zakwaterowania oraz usług noclegowych, wskazać należy, że ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2021 r., do ustawy powołany wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c, umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy, jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku, gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Wskazali Państwo, że nabywane przez Państwa usługi zakwaterowania i noclegowe sklasyfikowane są według następujących kodów PKWiU:

-     55.10.10.0 - usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe;

-     55.90.12.0 - usługi świadczone przez hotele pracownicze;

-     55.20.19.0 - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;

-     55.90.19.0 - pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Uwzględniając art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy, należy wskazać, że przepis ten ma charakter szczególny i wprowadza bezwzględne wyłączenie prawa do odliczenia od nabywanych usług noclegowych, przy czym jego zastosowanie jest niezależnie od związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „usługi noclegowej”. W takiej sytuacji, opierając się o wykładnię językową wskazać należy, że „nocleg” oznacza zapewnienie miejsca do spania przez określony czas. „Zakwaterowanie” oznacza zapewnienie miejsca pobytu. W praktyce gospodarczej pojęcia te są używane zamiennie w odniesieniu do usług krótkotrwałego lub czasowego pobytu w obiektach noclegowych.

Istotą usługi noclegowej jest umożliwienie czasowego pobytu poprzez zapewnienie miejsca do spania. W podatku od towarów i usług o kwalifikacji czynności decyduje jej rzeczywisty charakter i treść ekonomiczna, a nie nazwa przyjęta przez strony. Oznacza to, że dla zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter świadczenia, polegający na zapewnieniu czasowego pobytu (nocowania), a nie jego nazwa handlowa.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług zakwaterowania oraz usług noclegowych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie nabywają Państwo ww. usług w celu ich odprzedaży na rzecz kontrahentów w nieprzetworzonym stanie. Jak sami Państwo wskazali – Spółka nie refakturuje usług – lecz dokonuje sprzedaży świadczonej kompleksowej usługi pracy tymczasowej. Koszt zakupu noclegów jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia za kompleksowe świadczenie usług pracy tymczasowej. Zatem nabywane usługi noclegowe – jak wynika z okoliczności sprawy – nie są odsprzedawane ani refakturowane na rzecz pracowników ani kontrahentów. Są natomiast składową wykonanej usługi kompleksowej polegającej na świadczeniu usług pracy tymczasowej.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dokonują / nie będą Państwo dokonywać odprzedaży ww. usług zakwaterowania oraz noclegowych rozumianych jako odrębne, niezależne świadczenia.

Wskazać należy, że istotą refaktury usług wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy jest odprzedaż usług w stanie nieprzetworzonym na kolejnego nabywcę. Skoro w rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo usługi zakwaterowania oraz usługi noclegowe w celu sprzedaży i realizacji innego świadczenia, jakim jest usługa kompleksowa w postaci świadczenia usług pracy tymczasowej na rzecz kontrahentów, to nie można tu mówić o odprzedaży ww. usług opodatkowanych na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie mają / nie będą Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. usług zakwaterowania oraz usług noclegowych, ponieważ nie dokonują Państwo odprzedaży ww. usług na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

W opisanej sprawie nie jest / nie będzie spełniony warunek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy.

Nabyte przez Państwa usługi zakwaterowania oraz usługi noclegowe mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji nie przysługuje / nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nabycia usług zakwaterowania oraz usług noclegowych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców - użytkowników, pomimo faktu, że usługi te związane są / będą z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że wydane interpretacje indywidualne, w tym także powołane przez Państwa interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać ich zmiany.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.