Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika.
Gmina i Miasto (…) oraz spółka komunalna (…) Sp. z o.o. planują utworzenie grupy VAT składającej się wyłącznie z tych dwóch podmiotów. Gmina wykonuje zadania publiczne, część jako działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a część poza zakresem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, z wyjątkiem niektórych usług zwolnionych, i realizuje zadania gminy w różnych sektorach. Działalność Spółki podzielono na sześć grup: wodno-kanalizacyjna, cmentarna, oczyszczanie miasta i utrzymanie porządku, gospodarowanie odpadami,…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
Uzupełnili go Państwo pismem z 11 lutego 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:
1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: Gmina i Miasto (…) ul. (…) NIP (…)
Reprezentowana przez: doradcę podatkowego (…) (…) Sp. z o.o. ul. (…)
2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. (…) NIP (…)
Reprezentowana przez: doradcę podatkowego (…) Sp. z o.o. ul. (…)
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina i Miasto (…) (dalej: „Gmina”) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą „(…) Sp. z o. o.” (dalej: „Spółka” lub „…”) mają zamiar utworzyć grupę VAT (dalej: „Grupa VAT”). Grupa VAT będzie składała się wyłącznie z tych obu członków. Oba podmioty w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie Wnioskodawcami.
Wnioskodawcy ustalili, że przedstawicielem grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 i art. 15a ust. 11 UPTU będzie Gmina. Wnioskodawcy zawarli już umowę, z której wynika, że Grupa VAT zostanie ustanowiona na okres trzech lat. Następnie członkowie Grupy VAT złożyli zgłoszenie rejestracyjne grupy wraz z wymaganymi dokumentami odpowiednio wcześniej, umożliwiając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację danych podanych w zgłoszeniu do dnia 1 stycznia 2026 r. Żaden z Wnioskodawców nie jest obecnie członkiem jakiejkolwiek innej grupy VAT niż opisywana we wniosku.
Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: „USG”) w szczególności obejmują m.in. sprawy:
a) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
b) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
c) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
d) lokalnego transportu zbiorowego;
e) edukacji publicznej;
f) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
g) targowisk i hal targowych;
h) zieleni gminnej i zadrzewień;
i) cmentarzy gminnych.
Gmina i Miasto (…) realizuje zadania określone przepisami USG za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych, instytucji kultury i spółki komunalnej. Po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz urzędem gminy. Obecnie w skład jednostek organizacyjnych Gminy i Miasta (…) objętych centralizacją wchodzą:
1) Urząd Miejski w (…);
2) Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);
3) Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);
4) Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);
5) Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);
6) Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);
7) Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);
8) Przedszkole Publiczne w (…);
9) Zakład Obsługi Szkół w (…);
10) Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…);
11) Dom Pomocy Społecznej w (…).
W procesie centralizacyjnym, z uwagi na formę organizacyjną i prawną, nie uwzględnione zostały instytucje kultury i spółki komunalne oraz podmioty lecznicze. W przypadku Gminy są to (…) (spółka) oraz instytucja kultury – Gminne Centrum Kultury i Sportu w (…) oraz podmiot leczniczy – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w (…).
Przepisy ustrojowe zezwalają by jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy.
Zgodnie z przepisami JST mogą tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej: „UGK”) JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
Poza sferą użyteczności publicznej JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny JST do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”).
Określenie „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną należy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony.
Pomiędzy Gminą a Spółką występują określone powiązania kapitałowe (Gmina posiada w Spółce 100% udziałów w kapitale). Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy spółki, przekształcenie lub rozwiązanie spółki: zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit h) USG, rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw.
Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy.
Spółka powstała w 1999 roku na podstawie Uchwały nr (…) Rady Gminy i Miasta (…) z dnia 19 listopada 1999 r. w sprawie utworzenia przez Gminę i Miasto (…) wspólnie z (…) Spółka Akcyjna j. v. w (…), Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – (…) sp. z o. o. w (…) oraz umowy Spółki.
Na podstawie aktu założycielskiego w ramach pokrycia kapitału spółki z o.o. Gmina wniosła wkład w postaci mienia składników majątkowych, które są niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej oraz częściowo w gotówce.
Spółka realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie:
Z uwagi na fakt, iż Gmina i Miasto (…) pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki funkcje Zgromadzenia Wspólników pełni Burmistrz (…). W rezultacie, Burmistrz pełni funkcję Zgromadzenia Wspólników Spółki, do którego kompetencji należy m.in. (§ 19 umowy Spółki):
Z umowy wynika również, że Rada Nadzorcza jest zobowiązana wykonać stały nadzór nad działalnością Spółki. Nie może ona jednak wkraczać władczo w sprawy objęte zakresem działania Zarządu Spółki. Rada Nadzorcza składa się z 3 Członków powoływanych przez Gminę i Miasto (…). Natomiast Zarząd Spółki może składać się z jednej lub większej liczby osób. Zarząd wykonuje wszelkie uprawnienia w zakresie zarządzania Spółką za wyjątkiem uprawnień zastrzeżonych dla innych organów.
Działalność i czynności wykonywane przez Gminę
Po utworzeniu Grupy VAT Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych nadal wykonywać będzie te same rodzaje działalności. W związku z tym w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak przed przystąpieniem do Grupy VAT. Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT) dana jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „RMF”) i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU. Natomiast w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – danej jednostce organizacyjnej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei gdy dany wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle.
Działalność i czynności wykonywane przez Spółkę
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W chwili obecnej Spółka wykonuje wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie wykonuje również czynności, które stanowiłyby u niej działalność inną niż działalność gospodarcza (tzn. pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT). W związku z tym w chwili obecnej Spółka do odliczenia podatku VAT nie stosuje prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU. Spółka wykonuje również czynności zwolnione z opodatkowania VAT – są to usługi administracji i najmu lokali mieszkalnych i jedynie w przypadku wydatków związanych z tą działalnością nie dokonuje odliczenia podatku VAT (jeżeli wydatki są związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT) lub dokonuje odliczenia podatku VAT z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 UPTU (jeżeli dany wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT i nie ma możliwości jego bezpośredniego przyporządkowania w całości do konkretnego rodzaju czynności). Natomiast w przypadku pozostałych nabyć w chwili obecnej Spółka dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT (nabycia te są bowiem związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT).
Spółka obecnie świadczy usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które są dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu grupy VAT nadal będzie świadczyła te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Zatem nie zmieni się jej zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po utworzeniu Grupy VAT Spółka również nie planuje zmiany charakteru oraz zakresu prowadzonej przez siebie działalności.
Z uwagi na dużą różnorodność usług świadczonych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:
1) Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodnokanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego – grupa nr 1;
2) Czynności związane z działalnością cmentarną – w skład w tej grupy wchodzić będzie świadczenie usług cmentarnych na rzecz mieszkańców (organizacja pochówków, udostępnianie kaplicy cmentarnej) – grupa nr 2;
3) Czynności związane z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: utrzymanie zimowe dróg i utrzymanie zieleni miejskiej na terenie Gminy; koszenie działek i poboczy gminnych dla których Zamawiającym jest Gmina i Miasto (…), oczyszczanie miasta na zlecenie Gminy, koszenie na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie zieleni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz pozostałe usługi – grupa nr 3;
4) Czynności związane z gospodarowaniem odpadami – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Gminy (Zamawiającym jest Gmina i Miasto (…)), obsługa PSZOK, dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie i bieżąca konserwacja urządzeń, budynków i budowli związanych z tymi czynnościami – grupa nr 4;
5) Czynności związane z zakresu administracji i zarządzania lokalami – w skład tej grupy wchodzić będą czynności polegające na administrowaniu nieruchomościami, obejmujące m.in.: prowadzenie dokumentacji wspólnot, organizowanie i nadzorowanie prac remontowych i porządkowych, zawieranie i obsługę umów z dostawcami mediów i usług, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych oraz windykację należności oraz wynajem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych z – grupa nr 5;
6) Koszty ogólne Spółki – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: zarząd i administracja – grupa nr 6.
W ramach ww. grup 1-5 Spółka dalej będzie wykonywała czynności zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych – członka grupy VAT. W związku z powyższym nabycia towarów i usług w poszczególnych grupach działalności Spółki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz Gminy).
Natomiast czynności opisane jako grupa nr 6 będą nakierowane wyłącznie na ogólną działalność Spółki i bezpośrednio nie będą realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie będzie ich też można przyporządkować do żadnej konkretnej działalności wykonywanej przez Spółkę. Są one niezbędne do funkcjonowania Spółki jako całości (jako uczestnika obrotu gospodarczego), ale pośrednio również wpływają na prawidłowe i terminowe realizowanie czynności wskazanych w grupach 1-5. Wydatki te obejmują m.in. koszty administracji Spółki, koszty związane z obsługą księgową Spółki czy koszty utrzymania obiektów, w których siedzibę ma Spółka. Tego rodzaju wydatki mają charakter tzw. kosztów ogólnych związanych z działalnością Spółki.
Poniżej wskazane zostaną metody wyliczania prewspółczynników (PRE) do odliczenia podatku naliczonego jakie chce zastosować Grupa VAT po jej utworzeniu. Przedmiotem wniosku nie jest wyliczanie współczynnika struktury sprzedaży (WSS).
Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawcy uznają czynności wykonywane przez Spółkę jako czynności związane z jej działalnością gospodarczą. Spółka nie wykonuje obecnie, ani nie ma zamiaru wykonywać w przyszłości czynności innych niż działalność gospodarcza.
Działalność wodno-kanalizacyjna – Grupa nr 1
W przypadku grupy nr 1 czynności wchodzące w jej skład realizowane są co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych. W tym przypadku czynności realizowane na rzecz Gminy są marginalne w całej sprzedaży (w wolumenie sprzedaży oraz w wartości) i nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przyszłej Grupy VAT (w praktyce realizowane przez Spółkę będącej jej członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika Grupa VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.
W tym miejscu należy wskazać, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna niezbędna do prowadzenia działalności przez Spółkę (dalej: „Infrastruktura”) została jej przekazana w bardzo różny sposób m.in.:
Infrastruktura służyć będzie Spółce – członkowi Grupy VAT – w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające VAT”). Grupa VAT będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
Spółka w określonym zakresie będzie również wykonywała czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. Spółka będzie wykonywała czynności na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe), z tytułu których nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie będzie odbywało się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not księgowych.
Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane z obiektów gminnych są i będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem UPTU.
Wnioskodawcy pragną w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy całej Infrastruktury Spółki, czyli zarówno tej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych).
Wnioskodawcy wskazują, iż są w stanie określić ilość m3 dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilość m3 dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Spółka jest w stanie dokładnie określić ilość m3 wody i ścieków dostarczonej/odprowadzanych do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT).
Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.
W kalkulacji prewspółczynnika zostanie uwzględniona każda dostarczona woda i każdy odbiór ścieków. Jedynie woda zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku ani w mianowniku zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Grupę VAT sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W związku z powyższym do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej Wnioskodawcy zamierzają zastosować następujący wzór:
X=[Wzew+Kzew/Wall+Kall] x 100%
gdzie:
Zdaniem Wnioskodawców proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy).
Proporcja zaproponowana przez Wnioskodawców oparta jest na jasnych kryteriach uwzględniających rodzaj prowadzonej działalności Spółki w zakresie grupy nr 1. Z uwagi na stosowanie liczników – proporcja ta będzie oparta na realnych danych uwzględniających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego typu proporcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez tut. Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych – jako sposób odpowiadający wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wydatki ponoszone przez członków przyszłej Grupy VAT będą związane wyłącznie z Infrastrukturą i jej wykorzystywaniem.
Przed utworzeniem Grupy VAT – zarówno Gmina jak i Spółka dokonywały odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Spółka bowiem dokonywała wyłącznie odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT, Gmina natomiast udostępniła Infrastrukturę aportem – tj. wykonywała czynność opodatkowaną VAT, na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Zdaniem Wnioskodawców, co do zasady wszystkie wydatki ponoszone przez Grupę VAT opisane jako grupa nr 1, będzie można bezpośrednio przyporządkować do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W przypadku gdy nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług (związanych z wydatkami z grupy nr 1) do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (realizowanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne), wówczas zastosowanie znajdzie prewspółczynnik indywidualny z ww. zaprezentowanego wzoru. Natomiast w przypadku, gdy Grupa VAT będzie w stanie przyporządkować poniesiony wydatek w całości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu – do sprzedaży wody lub odbioru ścieków na rzecz mieszkańców lub podmiotów zewnętrznych, wówczas prewspółczynnik nie znajdzie zastosowania, bowiem wtedy Grupa VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.
Proporcja ta jest stosowana w kilkuset JST w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych i znalazła również ona swoje poparcie w wielu orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z 18 marca 2022 roku, sygn. akt: I FSK 2269/18). Również tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierować się będzie prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznającym przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Zdaniem Wnioskodawców ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
Działalność cmentarna – Grupa nr 2
Czynności wchodzące w skład grupy nr 2 obejmują świadczenie usług cmentarnych. Tego rodzaju usługi (np. odpłatne udostępnianie miejsc na cmentarzach, administracja cmentarzami komunalnymi, udostępnianie kaplicy cmentarnej) są realizowane są przede wszystkim rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców Gminy). Czynności te przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT podlegają opodatkowaniu VAT (z tytułu których Spółka) wykazywała i nadal wykazuje w plikach JPK podatek VAT należny, a w konsekwencji czynności dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku VAT.
W marginalnym zakresie Spółka świadczy i będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi cmentarne (utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu oraz usługi administracji na cmentarzu). Obecnie czynności te dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT będą one natomiast dotyczyć w marginalnym stopniu również czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jako realizacja zadań własnych wynikających z USG).
Dodatkowo należy wskazać, iż działalność cmentarna (zarówno przed przystąpieniem do Grupy VAT, jak i po przystąpieniu do Grupy VAT) jest realizowana przez poszczególnych ich członków Grupy VAT (tj. Gminy i Spółki) w następujący sposób:
Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT zmieni się jedynie sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Po przystąpieniu do Grupy VAT, Gmina nie będzie wystawiała już na rzecz Spółki faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Spółka natomiast nadal będzie wystawiała faktury na rzecz podmiotów zewnętrznych (bowiem sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT). Oznacza to, że w ramach Grupy VAT, niemal całość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa nr 2, będzie dotyczyła działalności opodatkowanej VAT. Jedynie sporadycznie mogą wystąpić czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Należy bowiem wskazać, że Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2025 r., poz. 637), do zorganizowania pochówku, w przypadku, gdy zmarły nie posiadał krewnych albo gdy rodzina nie organizuje pochówku, do zorganizowania pochówku na własny koszt. Ta sytuacja może dotyczyć np. osób bezdomnych lub dzieci martwo urodzonych. Tego rodzaju czynności są uznawane za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że w praktyce takie sytuacje są bardzo rzadkie. Przykładowo w 2024 r., w Gminie były jedynie 3 pochówki. W związku z powyższym, zdecydowana większość usług cmentarnych będzie stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT. Oznacza to, że jeżeli przed przystąpieniem do Grupy VAT w danym roku nie wystąpiły nieodpłatne pochówki, wówczas Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją zadań cmentarnych.
Z kolei w przypadku Spółki przed przystąpieniem do Grupy VAT, spółka ponosiła wydatki związane z utrzymaniem czystości i porządku na cmentarzu oraz administracją cmentarzy. Czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT czynności te nadal w znacznym stopniu są i będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki (odpłatne udostępnianie miejsc na cmentarzu oraz kaplicy cmentarnej), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG – nieodpłatne pochówki realizowane przez Gminę w przypadku osób bezdomnych lub dzieci martwo urodzonych).
Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Spółce lub Gminie) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym zdaniem Wnioskodawców wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą częściowo przyporządkowane do działalności Spółki, a częściowo do działalności Gminy. W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na liczbie pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie gminnych cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Zatem w analizowanej sprawie proporcja byłaby wyliczana w oparciu o następujący wzór:
X=Cpłatne/Cnieodpłatne x 100%
Gdzie:
Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proporcja ta jest stosowana w wielu JST w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 8 stycznia 2025 roku, sygn. akt: I FSK 774/21) Proporcja ta będzie stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.
Działalność związana z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – Grupa nr 3
Czynności wchodzące w skład grupy nr 3 realizowane są przede wszystkim na rzecz Gminy (koszenie działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni miejskiej, usługi oczyszczania miasta, konserwacja napraw urządzeń oświetlenia, zimowe utrzymanie dróg), i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie osób fizycznych, zimowe utrzymanie dróg na rzecz innych JST).
Obecnie czynności te dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT będą one natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG). Gmina natomiast co do zasady jest zobowiązana do wykonywania tych czynności w ramach jej zadań własnych. Przy czym w analizowanym przypadku zleciła ich wykonanie Spółce. W związku z tym wyłącznie Spółka w ramach swojej działalności będzie świadczyć tego rodzaju usługi (w tym na rzecz Gminy). Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż po przystąpieniu do Grupy VAT, Gmina będzie wykorzystywała świadczone przez Spółkę na jej rzecz usługi do realizacji swoich zadań własnych, częściowo te usługi będą związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy VAT). Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.
Tak więc po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (ale głównie Spółce, ponieważ to tu pojawiają się wydatki z tym związane) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym zdaniem Wnioskodawców wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług oczyszczania miasta i utrzymania porządku na terenie Gminy. W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według następującego wzoru:
X=Dzew/Dall x 100%
Gdzie:
Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – Grupa nr 4
Czynności wchodzące w skład grupy nr 4 realizowane są tylko na rzecz Gminy (odbiór odpadów w ramach tzw. deklaracji śmieciowej) – oraz w niewielkim stopniu na rzecz podmiotów zewnętrznych (dzierżawa pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT). Do momentu utworzenia Grupy VAT czynności odbioru i przetwarzania odpadów realizowane były przez Spółkę, która wystawiała fakturę na rzecz Gminy. Dodatkowo, Spółka wystawiała również faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Gmina natomiast pobierała za tego typu czynności opłatę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2025, poz. 733 – t.j. ze zm.), która to wpłata w całości nie podlega opodatkowaniu VAT.
Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Oznacza to, że:
Zatem po utworzeniu Grupy VAT zmieni się jedynie sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie będzie wystawiać już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w ramach Grupy VAT zdecydowana większość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa nr 4, pozostaje poza zakresem VAT (deklaracje śmieciowe). Jedynie w niewielkim stopniu czynności realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią obecnie czynności opodatkowane VAT – dotyczy to np. dzierżawy pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieni swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.
Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Spółce) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu gospodarki odpadami na terenie Gminy. Gmina, co do zasady, nie zajmuje się tego rodzaju działalnością, a w związku z tym również nie ponosi wydatków z nią związanych.
W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według następującego wzoru:
X=Ozew/Oall x 100%
Gdzie:
Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Będzie ona również stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.
Działalność związana z zarządzaniem i administracją lokali – Grupa nr 5
Czynności wchodzące w skład grupy nr 5 realizowane są przez Spółkę głównie na rzecz podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada lokale stanowiące jej własność. Działalność ta obejmuje zarządzanie nieruchomościami wspólnymi wspólnot mieszkaniowych (np. administrowanie, utrzymanie porządku, bieżące remonty) oraz wynajem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych i stanowi w znacznej części czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności zwolnione z opodatkowania VAT – są to odpłatne usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Po utworzeniu Grupy VAT będą one w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (związanych z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z USG). Jednak wszystkie czynności z tego sektora działalności będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieni swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie ulegnie jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU. Gmina nie będzie świadczyć tego rodzaju działalności ani osiągać z niej żadnych przychodów.
Podkreślenia wymaga, że w ramach tej grupy działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę występują również czynności zwolnione z opodatkowania VAT, co skutkuje również koniecznością stosowania wskaźnika struktury sprzedaży w Spółce (jeżeli dany wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT i nie ma możliwości jego bezpośredniego przyporządkowania w całości do konkretnego rodzaju czynności). Przy czym tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotem interpretacji jest bowiem jedynie ustalenie prawidłowego sposobu ustalania prewspółczynnika dla wydatków związanych tym sektorem działalności.
Tak więc po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Spółce) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym zdaniem Wnioskodawców wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu administracji i zarządzania lokalami na terenie Gminy. W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według następującego wzoru:
X=Zzew/Zall x 100%
Gdzie:
Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – Grupa nr 6
Ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Należy wskazać, że tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki. Są one więc związane zarówno z działalności opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami które pozostawać będą poza zakresem UPTU (czynności takie pojawią się po zawiązaniu Grupy VAT). Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i koniecznym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika. W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie całej Spółki. Proporcja ta powinna zostać obliczona według następującego wzoru:
X=SzewSall x 100%
Gdzie:
Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Spółka wskazuje, że przy uwzględnianiu prewspółczynnika dla Grup 2, 3, 5, 6 nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024, jak i 2025 rok (na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji) tego rodzaju przychody w działalności Grupy VAT nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne).
Działalność i czynności związane z ogólną działalnością Grupy VAT
Sporadycznie w ramach nowopowstałej Grupy VAT mogą również wystąpić faktury zakupowe, których Wnioskodawcy nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT czy faktur za zużycie mediów w budynku wykorzystywanym przez wszystkich członków Grupy VAT. Taki wydatek będzie w ocenie Wnioskodawców związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT, a nie na poziomie poszczególnego jej członka ani do konkretnego sektora działalności realizowanej przez Grupę VAT. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.
W takim przypadku zdaniem Wnioskodawców najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda obliczona według następującego wzoru:
X=GVzew/GVall x 100%
Gdzie:
Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W piśmie z 24 lutego 2026 r. w odpowiedzi na pytania Organu wskazano:
Pytanie 1: Czy warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT będzie spełniony nieprzerwanie przez cały okres, w jakim grupa VAT będzie posiadać status podatnika?
Odp. nr 1: Tak, w ocenie Wnioskodawców warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami Grupy VAT będzie spełniony nieprzerwanie przez cały okres, w jakim Grupa VAT posiada status podatnika. Grupa VAT w okresie swojego istnienia nie zamierza bowiem zmieniać charakteru i rodzaju powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych.
Pytanie 2: Czy sposób obliczenia proporcji proponowanych przez Państwa obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT? Jeżeli tak, to jakie przesłanki to potwierdzają? Odrębnie należy odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez grupę VAT.
Odp. nr 2: Zdaniem Wnioskodawców ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Wnioskodawcę będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.
Jeżeli strona dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników – jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.
Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc od podatnika wymagać, żeby wskazywał czy czynności, których on dokonuje stanowią lub nie, spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.
Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Działalność wodno-kanalizacyjna – grupa nr 1
Zdaniem Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą.
Proporcja ta jest stosowana w kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych –uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.
Działalność cmentarna – grupa nr 2
Zdaniem Wnioskodawcy proporcja obliczana metodą ilościową w działalności cmentarnej będzie obiektywnie odzwierciedlać wydatki przypadające na działalność gospodarczą grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych. W analizowanej sytuacji zastosowanie proporcji ilościowej jest uzasadnione z kilku powodów. Przede wszystkim zdaniem Wnioskodawców w przypadku działalności cmentarnej, relacja odpłatnej ilości pochówków zrealizowana na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalność opodatkowana VAT) oraz w liczbie pochówków ogółem (pochówki odpłatne oraz pochówki osób bezdomnych na zlecenie Gminy) stanowi bezpośredni miernik rzeczywistego podziału wydatków. Wskaźnik ten wskazuje na realne zapotrzebowanie na zasoby związane z działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że w przypadku działalności cmentarnej – działalność inna niż działalność gospodarcza jest marginalna. Wydatki ponoszone w ramach działalności cmentarnej, takie jak utrzymanie infrastruktury, pracownicy czy materiały, mogą być bezpośrednio powiązane z roczną ilością pochówków. Metoda ilościowa zapewnia obiektywny wskaźnik, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą grupy VAT. Dodatkowo proporcja ilościowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nieproporcjonalnego obciążenia działalności niegospodarczej. Ponadto prawidłowość tej metody w odniesieniu do działalności cmentarnej wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach.
Działalność związana z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – grupa nr 3
Zdaniem Wnioskodawcy proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku będzie obiektywnie odzwierciedlać wydatki przypadające na działalność gospodarczą grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych, gdyż wydatki na oczyszczanie miasta i utrzymanie porządku są bezpośrednio związane z obrotem, co pozwala na precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną i niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą grupy VAT. Ponadto wartość obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.
Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 4
Zdaniem Wnioskodawcy zaproponowana proporcja będzie obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Obrót (Przychód) jest wskaźnikiem wiarygodnie i precyzyjnie odzwierciedlającym relację działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki na sprzęt, technologie przetwarzania odpadów i personel mogą być bezpośrednio powiązane z generowanym obrotem. Proporcja obrotowa pozwala na obiektywny podział kosztów związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) oraz poza działalnością gospodarczą (np. usługi realizowane na rzecz Gminy w ramach ustawowych obowiązków). Proponowana proporcja pozwala na odpowiednią alokację kosztów przypadających na działalność inną niż działalność gospodarcza. Proporcja obrotowa w przypadku usług związanych z gospodarowaniem odpadami oddaje rzeczywiste wydatki ponoszone na działalność opodatkowaną, w szczególności na utrzymanie infrastruktury, eksploatację maszyn oraz sprzętów i pracowników. Wydatki te są bezpośrednio związane z wartością sprzedaży, co czyni metodę obrotową bardziej obiektywną niż inne metody. Dodatkowo zastosowanie kryterium obrotowego minimalizuje ryzyko zbyt dużego odliczenia VAT. Metoda obrotowa pozwala uwzględnić rzeczywistą skalę działalności, a tym samym realnie rozdzielić wydatki związane z działalnością gospodarczą i poza nią. Proporcja obrotowa zapewnia, że podatek VAT będzie odliczany w odpowiednim zakresie, zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej.
Działalność związana z zarządzaniem i administracją lokali – grupa nr 5
Zdaniem Wnioskodawcy proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej z zarządzaniem i administracją lokalami będzie obiektywnie odzwierciedlać wydatki przypadające na działalność gospodarczą grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych, gdyż wydatki związane z zarządzaniem i administracją lokalami są bezpośrednio związane z obrotem, co pozwala na precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną i niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą grupy VAT. Ponadto wartość obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.
Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 6
Obrót całkowity spółki jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów ogólnych, takich jak administracja, utrzymanie biur, koszty IT. Ponadto zastosowanie tej metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę działalności grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności Spółki. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza. Dodatkowo proporcja obrotowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.
Pytanie 3: Czy w ramach działalności Grupy VAT będą występować czynności zwolnione z VAT, a jeżeli tak – proszę wskazać ich zakres oraz wyjaśnić, czy i w jaki sposób planowane jest stosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
Odp. nr 3: Tak, Grupa VAT sporadycznie wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Grupa VAT w ramach ogólnej działalności wykonuje następujące czynności zwolnione (natomiast wskazać należy, że czynności te są Państwo w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy):
Niemniej jednak z uwagi na dość szeroki zakres czynności świadczonych przez Grupę VAT, oprócz ww. usług w toku prowadzonej działalności mogą wystąpić również inne czynności, które będą zwolnione z opodatkowania VAT. Nie są Państwo jednak na ten moment ich przewidzieć.
W związku z powyższym w Grupa VAT będzie stosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (tzw. WSS) w następujący sposób:
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż kwestia stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie kwestia ustalenia prawidłowego sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Pytanie 4: W związku z tym, że pytanie nr 7 dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT – proszę o wskazanie czy Grupa VAT będzie stosowała również wskaźnik struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?
Odp. nr 4:Tak, Grupa VAT będzie stosowała również wskaźnik struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Przy czym sposób wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie kwestia prawidłowości ustalania sposobu tzw. prewspółczynnika VAT.
Pytanie 5: Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych? Jeżeli tak, to:
a) W jaki sposób (przy użyciu jakich urządzeń, np. aparatura pomiarowa, wodomierze, w inny sposób – jaki?) będzie dokonywany pomiar ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe?
b) Czy ww. sposób będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i czy będzie pozwał na precyzyjne określenie ilości m3 wody pobieranej na cele przeciwpożarowe?
c) Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji? Jeżeli tak, to do którego rodzaju czynności przyporządkowują Państwo ww. zużycie wody na cele przeciwpożarowe? Jeżeli nie, to dlaczego?
Odp. nr 5:Tak, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie może być wykorzystywana również do celów przeciwpożarowych. Dodatkowo:
a) Spółka nie dysponuje urządzeniami pomiarowymi pozwalającymi ustalić jaka ilość wody zużyta będzie w celach przeciwpożarowych.
b) nd.
c) Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji. Wnioskodawca przyporządkowuje zużycie wody na te cele w pozycji określanej jako „Wall”.
Pytanie 6: Czy w związku z pochówkiem danej osoby będą pobierane przez Spółkę każdorazowo jednakowe opłaty? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.
Odp. nr 6: Spółka pobiera opłaty cmentarne związane z pochówkiem danej osoby. W związku z pochówkiem danej osoby pobierane przez Spółkę każdorazowo opłaty co do zasady są jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Mogą wystąpić jedynie niewielkie różnice w zależności od rozmiaru grobu (różnice występują w zależności od tego czy dotyczą grobu dzieci, grobu jednomiejscowego czy wielomiejscowego). Natomiast opłata za czynności przygotowawcze do pogrzebu lub ekshumacji jest każdorazowo taka sama.
Pytanie 7: Proszę podać prawidłowy wzór zaproponowanego prewspółczynnika dla Grupy nr 2 wraz z prawidłowymi objaśnieniami do wzoru. W opisie sprawy i w objaśnieniach do wzoru odnoszą się Państwo do całkowitej liczby pochówków zrealizowanych na terenie gminnych cmentarzy, tj. zarówno pochówków odpłatnych, jak i zrealizowanych nieodpłatnie. Natomiast, w liczniku zaproponowanego wzoru do wyliczenia prewspółczynnika – wskazali Państwo na „Cpłatne”, czyli liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie, a w mianowniku ujęli Państwo „Cnieodpłatne”, czyli ilość pochówków dokonanych nieodpłatnie. Zatem, zaproponowany wzór jest sprzeczny z opisem sprawy i jego objaśnieniami.
Odp. nr 7: Prawidłowy wzór został stworzony w oparciu o kryterium ilościowe tj. roczny udział odpłatnych pochówków zrealizowanych na terenie Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Gminy ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych (zrealizowanych na koszt Gminy)).
W związku z tym proporcja dla działalności cmentarnej została ustalona w następujący sposób:
X=Cpłatne/Cwszystkie x 100%
Gdzie:
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej we wzorze omyłkowo w mianowniku proporcji błędnie wskazano „Cnieodpłatne” zamiast „Cwszystkie”. Natomiast w opisie sprawy i objaśnieniach prawidłowo wskazano, że mianownik wzoru obejmuje zarówno pochówki odpłatne, jak i nieodpłatne.
Pytanie 8: Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju obroty uwzględnia:
a) „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi” ujęty w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy nr 3, a jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych oczyszczaniem i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT” ujęty w mianowniku;
b) „roczny obrót netto z działalności związanej z zakresu administracji i zarządzania lokalami z podmiotami zewnętrznymi” ujęty w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy nr 5, a jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z działalności związanej z zakresu administracji i zarządzania lokalami z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT” ujęty w mianowniku;
c) „roczny obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych)” ujęty w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy nr 6, a jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych)” ujęty w mianowniku.
Odp. nr 8: a) Roczny obrót netto z działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi uwzględnia obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych). Są to zatem następujące czynności: koszenie (np. trawy lub zieleni, poboczy) na rzecz osób fizycznych bądź podmiotów komercyjnych, utrzymanie zimowe dróg na rzecz innych JST niż Gmina i Miasto (…), utrzymanie zieleni miejskiej na rzecz innych JST niż Gmina i Miasto (…) oraz odśnieżanie dróg, parkingów i podjazdów na obiektach rzecz podmiotów komercyjnych oraz osób fizycznych, wynajem sprzętu do odśnieżania lub koszenia na zlecenie osób fizycznych.
Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności związanej oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości (porządku).
Natomiast roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych oczyszczaniem i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT obejmuje wszystkie czynności z licznika oraz czynności realizowane na rzecz Gminy i Miasta (…): koszenie działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni miejskiej, usługi oczyszczania miasta, konserwacja napraw urządzeń oświetlenia, zimowe utrzymanie dróg, zimowe odśnieżanie dróg, parkingów i podjazdów na terenie Gminy i Miasta (…).
Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych w ramach działalności z oczyszczeniem miasta i utrzymaniem czystości (porządku).
b) Roczny „roczny obrót netto z działalności związanej z zakresu administracji i zarządzania lokalami z podmiotami zewnętrznymi” uwzględnia obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych). Są to zatem następujące czynności: prowadzenie dokumentacji wspólnot, organizowanie i nadzorowanie prac remontowych i porządkowych, zawieranie i obsługę umów z dostawcami mediów i usług, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych oraz windykację należności oraz wynajem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności związanej z administracją i zarządzaniem lokalami.
Natomiast roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z administracją i zarządzaniem lokalami z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT obejmuje wszystkie czynności z licznika (tzn. na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności wskazane w liczniku świadczone na rzecz Gminy i Miasta (…).
Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych w ramach działalności z zarządzaniem i administrowaniem lokalami mieszkalnymi.
c) Roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na rzecz podmiotów zewnętrznych) uwzględnia obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych) tzn. sprzedaż dokonywana w ramach sektorów nr 1-5 oraz ewentualne dodatkowe czynności podlegające opodatkowaniu VAT (o ile wystąpią) lub czynności zwolnione z VAT (na ten moment takowe czynności występują jedynie najem nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkalne).
Natomiast roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych) uwzględnia obroty związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz członków Grupy VAT). Zatem w mianowniku proporcji ujęte są wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach sektorów 1-5 oraz ewentualne inne transakcje sprzedaży zrealizowane przez Spółkę (o ile w ogóle wystąpią) i czynności zwolnione z opodatkowania VAT (najem nieruchomości mieszkalnej). Co do zasady bowiem Spółka nie prowadzi innej działalności niż w ramach realizacji sektorów nr 1-5. Natomiast jeśli w toku prowadzenia działalności pojawią się nowe rodzaje działalności, wówczas zostaną ujęte w mianowniku proporcji.
Pytanie 9: Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju wartości uwzględnia „roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych, podlegające VAT)”ujęta w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy nr 4, a jakiego rodzaju wartości uwzględnia „roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe)” ujęta w mianowniku.
Odp. nr 9: Roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych, podlegające VAT (osoby fizyczne, podmioty komercyjne i inne podmioty niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy i Miasta (…)) uwzględnia wszystkie obroty (przychody) związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych) z zakresu zagospodarowania odpadami.
Natomiast roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe) uwzględnia obroty (przychody) związane zarówno ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i z czynnościami niepodlegającymi UPTU – (tj. wpływy z licznika są powiększone o uzyskane przez Gminę wpływy z opłaty śmieciowej). Zatem w mianowniku proporcji ujęty jest cały roczny obrót ze sprzedaży realizowanej w ramach Grupy nr 4 z podmiotami zewnętrznymi.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach Grupy nr 4 Spółka wykonuje następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Gminy i Miasta (…), dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej.
Pytanie 10: Czy działalność:
a. cmentarna – Grupa 2,
b. związana z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – Grupa 3,
c. związana z gospodarowaniem odpadami – Grupa 4,
d. związana z zarządzaniem i administracją lokali – Grupa 5,
będzie wydzielona w działalności prowadzonej przez Grupę VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób?
Odp. nr 10: a) Działalność cmentarna (Grupa nr 2) jest wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działalność z tego sektora jest realizowana głównie przez Spółkę. Zatem w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z Grupą nr 2. Dodatkowo, Gmina również posiada odpowiednie konta na których księguje wpływy (wpływy uzyskane od Spółki za dzierżawę gruntów i kaplicy cmentarnej) i wydatki związane z tą działalnością (organizacja pochówków na koszt Gminy).
b) Działalność związana z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku (Grupa nr 3) jest/będzie wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działalność z tego sektora jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Zatem w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z Grupą nr 3.
c) Działalność związana z gospodarowaniem odpadami (Grupa nr 4) jest/będzie wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działalność z tego sektora jest realizowana głównie przez Spółkę. Zatem w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z Grupą nr 4.
d) Działalność związana z zarządzaniem i administracją lokalami mieszkalnymi (Grupa nr 5) jest/będzie wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działalność z tego sektora jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Zatem w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z Grupą nr 5.
Pytanie 11: Czy transakcje wykonywane pomiędzy Gminą, a Spółką związane z prowadzeniem działalności:
a. cmentarnej – Grupa 2,
b. związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – Grupa 3,
c. związanej z gospodarowaniem odpadami – Grupa 4,
d. związanej z zarządzaniem i administracją lokali – Grupa 5
będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla danej Grupy? Jeśli tak, to w której pozycji (w jaki sposób)? Jeśli nie, to proszę o wyjaśnienie dlaczego.
Odp. nr 11: a) W kalkulacji prewspółczynnika będą uwzględnione transakcje, polegające na organizacji pochówków na koszt Gminy, które Gmina zleca Spółce. W kalkulacji prewspółczynnika nie zostaną natomiast usługi za dzierżawę gruntów i kaplic cmentarnych, które Gmina świadczy na rzecz Spółki.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności z dzierżawy gruntów i kaplic cmentarnych na rzecz Gminy stanowiły czynności opodatkowane VAT. Po utworzeniu Grupy VAT zmienił się jedynie sposób rozliczania transakcji. Przy czym po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności cmentarnej dzierżawa gruntów i kaplic cmentarnych w znaczącym stopniu jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – tego rodzaju czynności są nadal bowiem niezbędne, aby możliwe było pobieranie opłat cmentarnych (opodatkowanych VAT) oraz organizacji odpłatnych pochówków (opodatkowane VAT) czy świadczenia usług opieki nad grobami (podlegające opodatkowaniu VAT).
Zatem z perspektywy świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jedynymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT są właśnie jedynie pochówki, które są organizowane na koszt Gminy, co stanowi marginalną część. Niemal wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych z tego sektora są opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym skoro tego rodzaju czynności są związane w znaczącym stopniu z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie można ich uznać w całości za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
W związku z powyższym uzyskane przez Gminę przychody od Spółki z tytułu dzierżawy gruntów i kaplic cmentarnych zostały uwzględnione w proporcji w taki sposób, że nie zwiększają ani licznika, ani mianownika, gdyż służą one działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiadają udziałowi w przychodach organizacji odpłatnych pochówków na rzecz podmiotów trzecich (cele opodatkowane VAT) w sumie przychodów uzyskanych z tytułu organizacji pochówków ogółem (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT).
Ponadto jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i uzasadnieniu własnego stanowiska proporcja dla działalności cmentarnej została skonstruowana w oparciu o kryterium ilościowe – tj. roczny udział odpłatnych pochówków zrealizowanych na terenie Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Gminy ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych (zrealizowanych na koszt Gminy)), a nie w oparciu o kryterium przychodowe, jak w przypadku sektora nr 3, 4, 5 oraz 6).
b) Transakcje wykonywane pomiędzy Gminą a Spółką związane z prowadzeniem działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Grupy 3 w pozycji „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych oczyszczaniem i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT” (mianownik proporcji) pod symbolem „Dall”. Przy czym zaznaczyć należy, że w tym przypadku to Spółka będzie świadczyć usługi z zakresu działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku na rzecz Gminy, a nie Gmina na rzecz Spółki.
c) Transakcje wykonywane pomiędzy Gminą a Spółką związane z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Grupy 4 w taki sposób, że w mianowniku proporcji będą uwzględnione wpływy z opłaty śmieciowej uzyskane przez Gminę. Natomiast w kalkulacji prewspółczynnika nie będą wliczane wzajemne płatności między Gminą a Spółką.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w przypadku działalności polegającej na zagospodarowaniu odpadami to Spółka na zlecenie Gminy zajmuje się realizacją zadań własnych w zakresie gospodarki odpadami. W związku z tym, Spółka świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi polegające na wywozie odpadów oraz dzierżawę pojemników (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) oraz odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina natomiast uzyskuje przychody z tytułu pobierania opłat w ramach tzw. opłaty śmieciowej (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Przy czym Gmina sama nie świadczy usług wywozu śmieci na rzecz mieszkańców (ani żadnych innych usług z zakresu Grupy nr 2), a robi to za pośrednictwem Spółki i płaci Spółce za ww. usługi. Oznacza to, że to de facto Spółka wykonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych dwa rodzaje czynności:
Z kolei wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT Spółka otrzymuje bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych, natomiast za usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Gminy, a nie od rzeczywistych odbiorców usług (mieszkańców).
W związku z tym z perspektywy funkcjonowania Grupy VAT najbardziej adekwatne w ocenie Wnioskodawcy wydaje się uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika w liczniku przychodów (obrotów) uzyskanych przez Spółkę z działalności polegającej na zagospodarowaniu odpadami (Grupy 4) opodatkowanej VAT, a w mianowniku wartości z licznika powiększonej o uzyskane przez Gminę wpływy z tzw. opłaty śmieciowej.
Przy ustalaniu tego sposobu proporcji Wnioskodawcy wzięli pod uwagę treść objaśnień podatkowych w zakresie Grup VAT z dnia 11 października 2022 r. (str. 20) zgodnie z którymi: „Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy pomimo, że pozostaje neutralne na gruncie przepisów o VAT nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania VAT”.
W związku z powyższym w analizowanej sytuacji przy uwzględnianiu kalkulacji prewspółczynnika wzięto pod uwagę wszystkie przychody Grupy VAT uzyskane z działalności realizowanej w Grupie 4 (zarówno Gminy, jak i Spółki) od podmiotów zewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze treść wyżej przytoczonych objaśnień podatkowych sam fakt świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu VAT na rzecz członka Grupy VAT nie powoduje konieczności stosowania prewspółczynnika, lecz obowiązek jego stosowania powstanie dopiero gdy konsekwencją tych czynności będzie sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT poza samą Grupę VAT. Taka sytuacja występuje w tym przypadku – Spółka na zlecenie Gminy świadczy usługi odbioru śmieci na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach opłaty śmieciowej. Z tego tytułu Spółka uzyskuje wynagrodzenie od Gminy, a Gmina uzyskuje wpływy z opłaty śmieciowej od mieszkańców. Oznacza to, że czynności świadczone między członkami Grupy VAT (niepodlegające opodatkowaniu VAT) znajdują odzwierciedlenie w świadczeniu usług na zewnątrz Grupy VAT (odbiór śmieci od mieszkańców w ramach tzw. opłaty śmieciowej). Zatem w analizowanej sytuacji przy kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o kryterium obrotowe wzięto pod uwagę wszystkie rodzaje przychodów (obrotów) od podmiotów zewnętrznych uzyskanych przez Grupę VAT (czynności z VAT i poza VAT). W kalkulacji prewspółczynnika nie uwzględniono natomiast płatności między Gminą a Spółką, gdyż w świetle powyższego nie mają one znaczenia dla ustalenia prewspółczynnika.
Z perspektywy działalności całej Grupy VAT ujęcie w mianowniku proporcji wpływów z opłaty śmieciowej uzyskanych przez Gminę od podmiotów zewnętrznych w sposób bardziej precyzyjny uwzględni relację sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką zdaniem Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu na sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Przy czym zaznaczyć należy, że w przypadku działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami to Spółka będzie świadczyć usługi z zakresu gospodarowania odpadami na rzecz Gminy, a nie Gmina na rzecz Spółki.
d) Transakcje wykonywane pomiędzy Gminą a Spółką związane z działalnością polegającą na zarządzaniu i administrowaniu lokalami na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Grupy 5 w pozycji „roczny obrót netto z działalności związanej z zakresu administracji i zarządzania lokalami z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT” (mianownik proporcji) pod symbolem „Zall”. Przy czym zaznaczyć należy, że w tym przypadku to Spółka będzie świadczyć usługi z zakresu działalności polegającej na zarządzaniu i administrowaniu lokalami na rzecz Gminy, a nie Gmina na rzecz Spółki.
Pytanie 12: Czy wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na rzecz Gminy, uwzględniane będzie w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności:
a. cmentarnej – Grupa 2,
b. związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – Grupa 3,
c. związanej z gospodarowaniem odpadami – Grupa 4,
d. związanej z zarządzaniem i administracją lokali – Grupa 5?
Jeśli nie, to dlaczego.
Odp. nr 12: Tak, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 11 wykonywanie przez Spółkę na rzecz Gminy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jest/będzie uwzględnianie w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności:
a) cmentarnej – Grupa 2,
b) związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – Grupa 3,
c) związanej z gospodarowaniem odpadami – Grupa 4,
d) związanej z administracją i zarządzaniem lokalami – Grupa 5.
Pytanie 13: Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności:
a. cmentarnej – Grupa 2,
b. związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – Grupa 3,
c. związanej z gospodarowaniem odpadami – Grupa 4,
d. związanej z zarządzaniem i administracją lokali – Grupa 5
będą ujmowane jakiekolwiek czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wykonywane przez Grupę VAT związane z daną działalnością na terenie Gminy ? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?
Odp. nr 13: Wnioskodawca nie rozumie co organ ma na myśli przez użycie sformułowania czynności „związane z daną działalnością na terenie Gminy”. Każda ze wskazanych w pytaniu działalności z grup 2,3,4,5 jest w znacznym stopniu realizowana na terenie Gminy.
Jak wskazano w odpowiedziach na pytania nr 8-12 w liczniku proporcji dla danego sektora działalności będą ujęte wszystkie czynności opodatkowane VAT realizowane w ramach danego sektora, natomiast w mianowniku będą ujęte wszystkie czynności zarówno opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym w kalkulacji prewspółczynnika będą uwzględnione wszystkie obroty z danego sektora działalności. Podkreślenia wymaga, że czynności wykonywane w ramach sektora 2-5 będą wykonywane w większości przez Spółkę, Gmina będzie jedynie otrzymywała wpływy z tzw. opłaty śmieciowej i wypływy z tytułu dzierżawy gruntów i kaplic cmentarnych (od Spółki). Nie będzie uzyskiwała żadnych innych przychodów z tych sektorów działalności. W ramach grup 2-5 Gmina nie będzie wykonywała również żadnych czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Natomiast po stronie Spółki zdecydowana większość czynności wykonywana jest „na terenie Gminy”, w końcu mamy tutaj do czynienia ze spółką komunalną której jednym z podstawowych zasad funkcjonowania jest przejęcie części zadań własnych Gminy realizowanych na rzecz mieszkańców zgodnie z USG. Siłą rzeczy czynności te realizowane są więc „na terenie Gminy”.
Pytanie 14: Jakie dokładnie czynności opodatkowane będzie wykonywać Grupa VAT?
Odp. nr 14: Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT tj. Gminy lub Spółki. Nigdy natomiast nie zaistnieje sytuacja, w której Grupa VAT jest faktycznym wykonawcą tych czynności, ponieważ podmiot taki nie jest uczestnikiem obrotu gospodarczego – jak to bowiem zostało już wielokrotnie podkreślone, Grupa VAT funkcjonuje jedynie jako pewnego rodzaju fikcja prawna w zakresie rozliczania podatku VAT i tylko do tego celu została ona powołana.
Biorąc jednak po uwagę powyższe wskazanie i jednocześnie posługując się pojęciem użytym przez organ podatkowy w wezwaniu należy wskazać, że Grupa VAT wykonuje, za pośrednictwem swoich członków, następujące czynności opodatkowane (przykłady):
Niemniej jednak Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach poszczególnych sektorów realizowane głównie przez Spółkę), a zakres realizowanej działalności opodatkowanej VAT jest szeroki.
Pytanie 15: Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT będzie wykonywać Grupa VAT?
Odp. nr 15: Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT tj. Gminy lub Spółki.
Spółka nie wykonuje jakichkolwiek czynności pozostających poza zakresem VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jedynie czynności, które mają miejsce pomiędzy członkami Grupy VAT (Spółką i Gminą) będą w tym zakresie traktowane jako poza VAT.
Natomiast Gmina wykonuje cały szereg czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak np.: usługi edukacyjne (szkoły publiczne), czynności z zakresu administracji publicznej nałożone ustawami, pobór podatków i opłat lokalnych, organizacja pochówków osób bezdomnych i martwych płodów, usługi z zakresu pomocy społecznej, pobieranie różnego rodzaju opłat (jak np. opłaty za duplikaty legitymacji szkolnych, świadectw szkolnych, opłaty za legitymacje służbowe nauczycieli, opłaty za koszty upomnienia za nierealizowanie obowiązku szkolonego, opłaty za zniszczone i zgubione podręczniki, renta planistyczna, opłaty skarbowe, mandaty, opłaty za zajęcie pasa na drogach publicznych, w ramach których Gmina działa jako organ władzy publicznej a nie podatnik VAT. Gmina nie jest w stanie wymienić wszystkich możliwych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż jest ich bardzo dużo i mogą one ulegać zmianom w czasie.
Nie sposób wymienić, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich możliwych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT realizowanych przez członków Grupy VAT bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT (w ramach
poszczególnych sektorów), a zakres realizowanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jest szeroki. Dodatkowo, zakres obowiązków nałożonych różnymi ustawami na Gminę może ulec zmianie.
Pytanie 16: Jakie konkretnie czynności zwolnione będzie wykonywać Grupa VAT w ramach ogólnej działalności?
Odp. nr 16: Jak wskazano, już w odpowiedzi na pytanie nr 3 Grupa VAT w ramach ogólnej działalności wykonuje następujące czynności zwolnione (natomiast wskazać należy, że czynności te jesteśmy w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy):
Niemniej jednak z uwagi na dość szeroki zakres czynności świadczonych przez Grupę VAT, oprócz ww. usług w toku prowadzonej działalności mogą wystąpić również inne czynności, które będą zwolnione z opodatkowania VAT.
Pytania
1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
3) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
4) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
5) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
6) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
7) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1.
Odpowiedź:
W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (opisaną jako grupa nr 1), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków).
Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 1. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia w opinii Wnioskodawców najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/ utrzymaniem sieci oraz z wydatkami bieżącymi, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawców jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.
Zdaniem Wnioskodawców, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodociągowokanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
X=[Wzew+Kzew/Wall+Kall] x 100 %
gdzie:
Uzasadnienie:
Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU. Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Grupie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawców bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie będą w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć. Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków dotyczących czynności z grupy nr 1 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności gospodarczej. Grupa VAT występuje tu w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony. Nabywane towary i usługi, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi, będą przez Grupę wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych – które zdaniem Wnioskodawców podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody i ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby jednostek wewnętrznych w ramach Grupy VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), które w opinii Wnioskodawców nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT (zastosowanie w tym przypadku znajdzie współczynnik struktury sprzedaży, czyli WSS). Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (w tym przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik, czyli PRE).
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).
Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji (PRE) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu PRE. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę.
Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:
Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji PRE będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.
Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy. Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej przez Spółkę możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W związku z tym mechanizm jednego PRE dla całej grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT należałoby zatem dokonywać według PRE ustalonego w oparciu o dane pochodzące ze Spółki. W przekonaniu Wnioskodawców, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w zaprezentowany powyżej sposób dla wydatków związanych z działalnością Spółki z grupy nr 1 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (prowadzonej poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody i ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz pomiotów zewnętrznych) oraz do ilości wody i ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz wszystkich grup podmiotów (wewnętrznych i zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
Zdaniem Wnioskodawców, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności członka Grupy VAT polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).
Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.
Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
Wnioskodawcy pragną również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06. W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (…) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23.10.2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów [art. 86 UPTU – adnotacja autora] dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”
Z kolei wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18 (orzeczenie prawomocne), Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.
Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż „w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.”
Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18 w którym sąd uznał, że: „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”.
Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA m.in. w wyrokach o sygnaturach akt:
Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.:
Warto również wskazać, iż w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dla grup VAT utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich spółki komunalne potwierdzono możliwość zastosowania prewspółczynnika indywidualnego opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.
Analogiczny pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS, w której wyjaśnił, iż: „podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT – grupie (w tym Państwu jako jej członkowi) – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających podatkowi VAT)”.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków (grupa nr 1) nowopowstała Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję ilościową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Ad. 2.
W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością cmentarną (opisaną jako grupa nr 2), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium liczby pochówków na cmentarzach w danym roku).
Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 2. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawców najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością. Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z zakresu działalności cmentarnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
X=Cpłatne/Cwszystkie x 100%
Gdzie:
W ocenie Wnioskodawców, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Grupę VAT (tj. przez Gminę i Spółkę) czynności opodatkowane w zakresie działalności cmentarnej. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Grupa VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z działalnością cmentarną, których nie da się w przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Uzasadnienie
Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie są w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych działalnością z grupy nr 2 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Gminę i/lub Spółkę (członka Grupy) działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Grupa VAT występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony. Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Grupy podlegają opodatkowaniu VAT (np. pobór opłat cmenatarnych, udostępnianie infrastruktury cmentarnej), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby świadczenia zadań własnych Gminy (realizacja pochówków na koszt gminy osób bezdomnych i martwych płodów), które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT. Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.
Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu działalności cmentarnej będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli co do zasady do Spółki – to pracownicy Spółki bowiem, używając do tego swoich zasobów, faktycznie dokonują świadczą usługi cmentarne. Jednakże wydatki związane z działalnością cmentarną mogą być również ponoszone przez Gminę, która świadczy na rzecz Spółki usługi związane z dzierżawą gruntów i kaplic cmentarnych. W związku z tym zastosowanie znajdzie mechanizm jednego PRE dla całej grupy VAT w zakresie działalności opisanej jako nr 2.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawców interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.
Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”. Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.
Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z Grupą VAT prowadzącą działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach gospodarki. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia. Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na działalności cmentarnej (grupa nr 2). W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznej ilości pochówków dokonywanych odpłatnie rocznej liczbie pochówków ogółem tj. odpłatnych oraz nieodpłatnych (dokonywanych na koszt Gminy).
W przekonaniu Wnioskodawców, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 2 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie działalności cmentarnej (prowadzoną poprzez Gminę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby pochówków podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do liczby pochówków ogółem tzn. niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych. Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólnoadministracyjnych członka Grupy VAT, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.
Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług cmentarnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki lub Gminy) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki czy Gminy. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności jakim jest działalność cmentarna. Zatem odnoszą się wyłącznie do konkretnego sektora działalności podatnika.
Co więcej, wydatki Spółki lub Gminy związane z grupą nr 2 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki związane z utrzymaniem i administrowaniem infrastruktury cmentarnej), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólnoadministracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności danego członka Grupy VAT, ani również do konkretnego sektora działalności Grupy VAT.
W przypadku działalności opisanej jako grupa nr 2 znany jest stosunek ilości pochówków podlegających opodatkowaniu VAT oraz pochówków niepodlegających opodatkowaniu VAT (pochówki na koszt Gminy). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności realizowanej w grupie nr 2 (działalność cmentarna). Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku poniesienia przez Spółkę wydatku związanego z działalnością z grupy nr 2, wówczas odliczenie podatku VAT nastąpi również z zastosowaniem tej proporcji.
W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 2 jest proporcją odnoszącą się do konkretnego, wyodrębnionego sektora działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie tylko w ramach działalności Spółki, czy też działalności Gminy.
Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen: „36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. Warto również wskazać, że również w orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do konkretnego sektora działalności podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2022 roku Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. I FSK 2296/19 wskazał, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.
Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 roku o sygn. akt I FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na świadczeniu usług cmentarnych (grupa nr 2) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję opartą o kryterium liczby pochówków. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska Grupa VAT pragnie podkreślić, iż istnieje ugruntowana jednolita linia orzecznicza w zakresie prawa do odliczenia VAT od działalności cmentarnej z zastosowaniem proponowanej metody. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 8 stycznia 2025 roku o sygn. akt I FSK 774/21 NSA wskazał, iż: „powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy „na koszt Gminy”, co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.
Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA również w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 roku o sygn. akt I FSK 2607/21, w którym wskazano, iż: „Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”.
Analogiczny pogląd został również zaprezentowany również m.in. w następujących orzeczeniach NSA:
Ad. 3.
W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości w Gminie (opisane jako grupa nr 3), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 3. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.
Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług oczyszczania miasta i utrzymania czystości w Gminie zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
X=Dzew/Dall x 100%
Gdzie:
W ocenie Wnioskodawców, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę czynności opodatkowane w zakresie oczyszczania miasta i utrzymania czystości (oczyszczanie miasta, utrzymanie zieleni miejskiej, zimowe utrzymanie dróg, koszenie, odśnieżanie w ramach akcji zima) – grupa nr 3. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Wnioskodawcy zamierzają stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z tą działalnością, których nie da się w przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Uzasadnienie
Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych z czynnościami wskazanymi jako grupa nr 3 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności dotyczącej oczyszczania miasta i utrzymania porządku, z tytułu wykonywania której Grupa występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony. Nabywane towary i usługi dotyczące oczyszczania miasta i utrzymania porządku będą przez Grupę VAT wykorzystywane do realizacji zarówno czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Wnioskodawców podlegają opodatkowaniu VAT (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, odśnieżanie placów i parkingów na rzecz osób fizycznych, odśnieżanie na terenie sąsiednich JST), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT, jak i na potrzeby jednostek wewnętrznych (tzw. utrzymanie zimowe dróg, koszenie działek i poboczy, utrzymanie zieleni miejskiej) na zlecenie Gminy, które w opinii Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.
Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).
Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.
Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie VAT działalności, tj. Spółki.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy VAT powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy VAT.
Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu oczyszczania miasta i utrzymania porządku (grupa nr 3) przez Spółkę możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W analizowanym przypadku usługi w zakresie wydatków zakwalifikowanych do grupy 3 są/będą wykonywane wyłącznie przez Spółkę – członka Grupy VAT, Gmina natomiast nie będzie świadczyła tego rodzaju usług, a co za tym idzie nie będzie osiągała przychodów z tego tytułu. W związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej Grupy VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego w oparciu o przychody Spółki uzyskiwane z tej działalności.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.
Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.
Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.
Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia. Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na świadczeniu usług z zakresu zarządu oczyszczania miasta i utrzymania porządku (grupa nr 3). W związku z tym w ocenie Wnioskodawców najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznego obrotu netto z transakcji związanych z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości z podmiotami spoza grupy VAT do obrotu netto ze wszystkich transakcji związanych z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami grupy VAT.
W przekonaniu Wnioskodawców, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 3 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie oczyszczania miasta i utrzymania czystości (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych
Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólnoadministracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług związanych z oczyszczaniem miasta mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności jakim jest działalność związana oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości.
Co więcej, wydatki Spółki związane z grupą nr 3 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na zakup sprzętu do odśnieżania dróg, zakup specjalistycznych kosiarek), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na działalności z zakresu oczyszczania miasta i utrzymania czystości jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności nr 3. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
Warto również wskazać, iż Spółka nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU dla danego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawców metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę sektora działalności jaką jest działalność z zakresu oczyszczania miasta i utrzymania porządku.
Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawców sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Grupa VAT bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Można więc powiedzieć, że Grupa VAT zastosowała wzór z tego przepisu, ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem jedyną różnicą w zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU jest fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez całą Grupę VAT, a jedynie w odniesieniu do wyodrębnionego sektora działalności Spółki (członka Grupy VAT).
Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok i 2025 na rok (na dzień złożenia wniosku) tego rodzaju przychody w działalności Grupy VAT w tym sektorze działalności nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). W związku z powyższym zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Grupy VAT osiągane z danego sektora działalności, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT ani w oparciu o przychody z całej działalności realizowanej przez Spółkę, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego sektora działalności Grupy VAT.
Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen: „36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 roku o sygn. akt I FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
Analogicznie stanowisko zajął również NSA w odniesieniu do działalności cmentarnej w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 roku o sygn. akt I FSK 2607/21 oraz w przypadku działalności transportowej w orzeczeniu NSA z dnia 24 września 2024 roku o sygn. akt I FSK 327/21.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na oczyszczaniu miasta i utrzymania porządku (grupa nr 3) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Ad. 4.
W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z gospodarowaniem odpadami (opisanych we wniosku jako grupa nr 4), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 4. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawców najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością. Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z zakresu gospodarki odpadami zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
X=Ozew/Oall x 100%
Gdzie:
W ocenie Wnioskodawców, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę czynności opodatkowane w zakresie gospodarowania odpadami. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Wnioskodawcy zamierzają stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z gospodarowaniem odpadów, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Uzasadnienie
Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.
Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie będą w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych z wykonywaniem czynności z grupy nr 4 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności w zakresie gospodarowania odpadami, z tytułu wykonywania której Grupa VAT występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony. Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie gospodarowania odpadami na rzecz:
Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT. Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.
Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu gospodarowania odpadami przez Spółkę możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli co do zasady do Spółki – to pracownicy Spółki bowiem, używając do tego środków trwałych Spółki, faktycznie dokonują odbioru odpadów. W analizowanym przypadku usługi w zakresie gospodarowania odpadami będą wykonywane wyłącznie przez Spółkę – członka Grupy VAT, Gmina natomiast nie będzie świadczyła tego rodzaju usług, a co za tym idzie nie będzie osiągała przychodów z tego tytułu. W związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego w oparciu o przychody Spółki uzyskiwane z tej działalności. Należy mieć również na uwadze, iż przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina jako zcentralizowana jednostka samorządu terytorialnego dokonywała odliczania według prewspółczynników ustalonych odrębnie dla każdej jednostki – nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i w chwili obecnej Spółka świadczy usługi na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy i tak też będzie w przyszłości. Zatem po utworzeniu Grupy VAT nie zmienił się charakter działalności prowadzonej przez Spółkę.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.
Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.
Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.
Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia. Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na gospodarowaniu odpadami (grupa nr 4). W związku z tym w ocenie Wnioskodawców najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznego obrotu netto z transakcji związanych z gospodarowaniem odpadami z podmiotami spoza grupy VAT do obrotu netto ze wszystkich transakcji związanych z gospodarowaniem odpadami członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami grupy VAT.
W przekonaniu Wnioskodawców, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 4 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki odpadami (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólnoadministracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług gospodarowania odpadami mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności jakim jest gospodarowanie odpadami.
Co więcej, wydatki Spółki związane z grupą nr 4 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na zakup pojemników będących przedmiotem późniejszej dzierżawy, wydatki związane z transportem i wywozem odpadów), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na gospodarowaniu odpadami jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa pojemników). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności z grupy nr 4. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 ust. 2a UPTU.
Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawców sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Grupa VAT bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do uzyskiwanych przychodów. Można więc powiedzieć, że Spółka zastosowała wzór z tego przepisu ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów.
Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok tego rodzaju wpływy nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). W związku z powyższym zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Grupy VAT osiągane z danego sektora działalności, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT ani w oparciu o przychody z całej działalności realizowanej przez Spółkę, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego sektora działalności Grupy VAT.
Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku poniesienia przez Gminę (lub jej jednostkę organizacyjną) wydatku związanego z działalnością z grupy nr 4, wówczas odliczenie podatku VAT nastąpi również z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 4 jest proporcją odnoszącą się do konkretnego, wyodrębnionego sektora działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie tylko w ramach działalności Spółki.
Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen:
„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
Warto również wskazać, że również w orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do konkretnego sektora działalności podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2022 roku Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. I FSK 2296/19 wskazał, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.
Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 roku o sygn. akt I FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
Analogicznie stanowisko zajął również NSA w odniesieniu do działalności cmentarnej w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 roku o sygn. akt I FSK 2607/21 oraz w przypadku działalności transportowej w orzeczeniu NSA z dnia 24 września 2024 roku o sygn. akt I FSK 327/21.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na gospodarowaniu odpadami (grupa nr 4) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Ad. 5.
W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z zakresu administracji i zarządzania lokalami (opisaną jako grupa nr 5), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 5. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawców najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.
Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z zakresu administracji i konserwacji budynków zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
X=Zzew/Zall x 100%
Gdzie:
W ocenie Wnioskodawców, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę czynności opodatkowane w zakresie zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Grupa VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z tą działalnością, których nie da się w przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Uzasadnienie
Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.
Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych z czynnościami wskazanymi jako grupa nr 5 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności z zakresu administracji i zarządzania lokalami z tytułu wykonywania której Grupa VAT występuje w roli podatnika VAT.
W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony. Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi będą przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności z zakresu zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Wnioskodawców podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby świadczenia zadań własnych Gminy (tzw. administracja i konserwacja budynków komunalnych) na zlecenie Gminy, które w opinii Wnioskodawców nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.
Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.
Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.
Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie VAT działalności, tj. Spółki.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy VAT powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy.
Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi przez Spółkę możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka Grupy VAT – czyli do Spółki. W związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego dla Spółki.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawców interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.
Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.
Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.
Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia. Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na administracji i zarządzaniu lokalami (grupa nr 5).
W związku z tym w ocenie Wnioskodawców najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznego obrotu netto z transakcji związanych z zakresu administracji i zarządzaniem lokalami z podmiotami spoza grupy VAT do obrotu netto ze wszystkich transakcji związanych z administrowaniem i konserwacją budynków danego członka Grupy VAT: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami Grupy VAT.
W przekonaniu Wnioskodawców, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 5 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie administracji i zarządzania lokalami (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.
Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi na rzecz innych podmiotów mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym członka Grupy VAT, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności jakim jest zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi. Co więcej, wydatki Spółki związane z grupą nr 5 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na naprawy czy utrzymanie danych nieruchomości), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólnoadministracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na administracji i zarządzania lokalami jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. usługi administracji i konserwacji i najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności nr 5. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
Warto również wskazać, iż Spółka nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1,2 oraz 4 UPTU dla danego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawców metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę sektora działalności jaką jest zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi na terytorium Gminy.
Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok tego rodzaju przychody w działalności Grupy VAT nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). W związku z powyższym zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Grupy VAT osiągane z danego sektora działalności, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT ani w oparciu o przychody z całej działalności realizowanej przez Spółkę, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego sektora działalności Grupy VAT.
Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen:
„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na zarządzaniu wspólnotami mieszkaniowymi (grupa nr 5) przyszła Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Ad. 6.
W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków ogólnych, związanych z całościowym funkcjonowaniem Spółki (opisane jako grupa nr 6), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice takich wydatków albowiem nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnej, prowadzonej przez Spółkę, działalności gospodarczej. Są to co do zasady wydatki o charakterze ogólnym, mającym pośredni związek z każdym rodzajem działalności Spółki, np. obsługa administracyjna, zarząd czy księgowość. Zdaniem Wnioskodawców proporcja dotycząca wydatków wskazanych jako grupa nr 6 obliczona być powinna w oparciu o poniższy wzór:
X=Szew/Sall x 100%
Gdzie:
Uzasadnienie
Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.
Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych z czynnościami wskazanymi jako grupa nr 6 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane we wszystkich prowadzonych przez Spółkę działalnościach (wspomnianych wcześniej grupach 1-5). W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony. Nabywane towary i usługi dotyczące ogólnej działalności Spółki są przez nią wykorzystywane do realizacji zarówno czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Grupy są opodatkowane VAT, jak i na potrzeby wykonywania czynności, z którymi VAT się nie pojawia (czynności poza VAT) gdzie Grupa VAT działać będzie jako organ władzy publicznej w zakresie swoich obowiązków ustawowych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT. Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).
Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).
Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.
Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie VAT działalności, tj. Spółki.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy VAT powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy VAT.
Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki, możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego dla Spółki.
W związku z powyższym w przypadku wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 6 znajdzie zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86ust. 2e i 2g UPTU – tzn. ustalona w oparciu o dane konkretnego członka Grupy VAT (tj. Spółki) i odnosząca się do całokształtu działalności Spółki.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawców interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.
Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.
Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.
Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.
Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.
W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.
Jak to zostało wskazane w odpowiedziach dotyczących wcześniejszych pytań, Wnioskodawcy wydzielili pewne sektory działalności Spółki, które charakteryzując się swoistą odrębnością i są od siebie niezależne zarówno pod kątem przedmiotu, jak i zakresu działalności. Wszystkie te sektory są jednak niejako „obsługiwane” przez administrację Spółki, która również ponosi szereg wydatków. Nie można tych wydatków przyporządkować do konkretnych sektorów działalności Spółki tak więc w tym przypadku przy ustalaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego Spółka korzystać będzie z proporcji wyliczonej jako udział rocznego obrotu netto z całej działalności gospodarczej Spółki (suma całej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych) w rocznym obrocie netto Spółki zawierającym zarówno sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i czynności niepodlegających VAT (co do zasady są to czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).
W przekonaniu Wnioskodawców, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 6 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z transakcji zewnętrznych do sumy obrotów Spółki (obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.
W tym właśnie przypadku znajdują zastosowanie zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT. Są one bowiem związane z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności Spółki. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im rodzajów działalności Spółki. Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć o których mowa w grupie nr 6. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
Warto również wskazać, iż Spółka w tym przypadku nie ma możliwości zastosowania metod ustalania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna.
Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawców sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika.
Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika a nie do rocznego obrotu konkretnego członka Grupy VAT. Spółka bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Można więc powiedzieć, że Spółka zastosowała wzór z tego przepisu, ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem jedyną różnicą w zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU jest fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez całą Grupę VAT, a jedynie w odniesieniu do całkowitego obrotu z działalności Spółki (członka Grupy VAT).
Należy również wskazać, iż Spółka przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024, jak i 2025 rok (na dzień złożenia wniosku) tego rodzaju przychody w działalności Spółki nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społeczne) ale na pewno nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są to przychody ze świadczenia usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
W związku z powyższym zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Spółki osiągane z realizowanej przez nią działalności w różnych sektorach, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wyłącznie do działalności Grupy VAT, która jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, iż Gmina (lub jej jednostka organizacyjna) poniosłaby wydatek związany z działalnością z grupy nr 6, wówczas dokonałaby odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 6 jest proporcją odnoszącą się do całokształtu działalności Spółki (tj. członka Grupy VAT).
Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen:
„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki (grupa nr 6) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową.
Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Ad. 7.
Zdaniem Wnioskodawców w przypadku wydatków związanych z działalnością całej grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (t.j. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem następującego wzoru:
X=GVzew/GVall x 100%
Gdzie:
Uzasadnienie
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po założeniu Grupy VAT może się zdarzyć, że sporadycznie w ramach prowadzonej przez Grupę VAT pojawią się wydatki, których Wnioskodawcy nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT oraz do konkretnych rodzajów czynności. Przykładem takiego wydatku może być chociażby faktura za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie w ocenie Wnioskodawców związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany.
W ocenie Wnioskodawców w takim przypadku do odliczenia podatku VAT znajdzie zastosowanie prewspółczynnik wyliczony dla całej grupy VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 10d w zw. z art. 86 ust. 2g UPTU.
Zgodnie z art. 90 ust. 10d UPTU „W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2g UPTU: „Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio”.
W tym miejscu należy wskazać, że przepisy UPTU nie przewidują żadnych szczególnych wzorów wyliczania proporcji dla Grupy VAT. W art. 86 ust. 2c zostały wskazane przykładowe metody, które podatnik może wykorzystać przy ustalaniu proporcji. Zgodnie z tym przepisem: „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej;
4) powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
5) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Mając powyższe na uwadze, w analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawców najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda zawarta oparta o kryterium obrotu wyliczanym jako roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa proporcja jest de facto realizacją proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.
Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze”, Spółki bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 i 2025 tego rodzaju przychody nie wystąpiły w działalności Spółki, Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Natomiast w kalkulacji prewspółczynnika będą również uwzględnione wszystkie tego rodzaju uzyskane przychody (tzn. dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze)” uzyskane przez Gminę (jeżeli takie wystąpią w danym roku).
W analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawców nie będzie bowiem możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU, gdyż wydatki te nie będą przyporządkowane do żadnej konkretnej powierzchni, osoby czy roboczogodzin danych pracowników.
W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawców w przypadku wydatków związanych z działalnością grupy VAT jako całości, których nie da się przypisać do konkretnego członka Grupy VAT oraz nie ma możliwości ich przyporządkowania w całości do czynności opodatkowanych VAT ani w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT Grupie VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem ww. proporcji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:
a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywy 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:
1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4) lokalnego transportu zbiorowego;
5) ochrony zdrowia;
6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8) edukacji publicznej;
9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11) targowisk i hal targowych;
12) zieleni gminnej i zadrzewień
13) cmentarzy gminnych;
14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
14a) ochrony ludności i obrony cywilnej, w tym tworzenia i utrzymywania zasobów ochrony ludności, z wyłączeniem zadań określonych w ustawie z dnia 5 grudnia 2024 r. o ochronie ludności i obronie cywilnej (Dz. U. poz. 1907) jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej;
15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
16a) polityki senioralnej;
17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18) promocji gminy;
19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;
20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono w ustawie przepisy dotyczące m.in. możliwości utworzenia przez kilka podmiotów, tzw. Grupy VAT.
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o VAT:
Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu Grupy VAT.
Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o VAT:
Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub
2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.
Ww. zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.
Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.
Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy o VAT, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów Grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu Grupy VAT. Warunki utworzenia Grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy o VAT. W przepisach tych wskazano, jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.
Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o VAT:
Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem Grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.
Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o VAT:
Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:
1) przedmiot głównej działalności członków Grupy VAT ma taki sam charakter lub
2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków Grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
3) członek Grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie Grupy VAT.
Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.
Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków Grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.
Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka Grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.
Natomiast działalność członków Grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.
Na podstawie art. 15a ust. 5 ustawy o VAT:
Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:
1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub
2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.
Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w Grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej Grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom Grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.
Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o VAT:
Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami Grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika.
Podczas całego okresu istnienia Grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że Grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów.
Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o grupie VAT – rozumie się przez to grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.
Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przedstawicielu grupy VAT rozumie się przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.
W myśl art. 8c ust. 1 ustawy o VAT:
Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy o VAT:
Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 3 ustawy o VAT:
Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
A zatem, na podstawie art. 8c ustawy o VAT transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana jako jeden podatnik, bez podziału na tworzące ją spółki.
Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.
W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W oparciu art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy o VAT:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
W myśl art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Powołane powyżej przepisy ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że:
Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
W myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT:
Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Według art. 90 ust. 10c ustawy o VAT:
W przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Na mocy art. 90 ust. 10d ustawy o VAT:
W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie o VAT, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Jeśli towary i usługi nabywane przez Grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT wykonywanej przez tę Grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania podatku VAT.
Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez Grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
W sytuacji, gdy dokonywane przez Grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.
Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.
Przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji.
W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik oraz po zawiązaniu Grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, Grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania Grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka Grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.
Gmina i Miasto (…) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą „(…) Sp. z o.o.” mają zamiar utworzyć Grupę VAT, która będzie się składała wyłącznie z ww. podmiotów. Wnioskodawcy ustalili, że przedstawicielem grupy VAT będzie Gmina i zawarli umowę na okres trzech lat.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Spółka powstała w 1999 r. na podstawie Uchwały nr (…) Rady Gminy i Miasta (…) z dnia 19 listopada 1999 r. w sprawie utworzenia przez Gminę i Miasto (…) wspólnie z (…) Spółka Akcyjna j. v. w (...), Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – (…) sp. z o. o. w (…) oraz umowy Spółki.
Na podstawie aktu założycielskiego w ramach pokrycia kapitału spółki z o.o. Gmina wniosła wkład w postaci mienia składników majątkowych, które są niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej oraz częściowo w gotówce. Spółka realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.
Z uwagi na dużą różnorodność usług świadczonych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:
1) Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodnokanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego – grupa nr 1;
2) Czynności związane z działalnością cmentarną – w skład w tej grupy wchodzić będzie świadczenie usług cmentarnych na rzecz mieszkańców (organizacja pochówków, udostępnianie kaplicy cmentarnej) – grupa nr 2;
3) Czynności związane z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: utrzymanie zimowe dróg i utrzymanie zieleni miejskiej na terenie Gminy; koszenie działek i poboczy gminnych dla których Zamawiającym jest Gmina i Miasto (…), oczyszczanie miasta na zlecenie Gminy, koszenie na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie zieleni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz pozostałe usługi – grupa nr 3;
4) Czynności związane z gospodarowaniem odpadami – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Gminy (Zamawiającym jest Gmina i Miasto (…)), obsługa PSZOK, dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie i bieżąca konserwacja urządzeń, budynków i budowli związanych z tymi czynnościami – grupa nr 4;
5) Czynności związane z zakresu administracji i zarządzania lokalami – w skład tej grupy wchodzić będą czynności polegające na administrowaniu nieruchomościami, obejmujące m.in.: prowadzenie dokumentacji wspólnot, organizowanie i nadzorowanie prac remontowych i porządkowych, zawieranie i obsługę umów z dostawcami mediów i usług, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych oraz windykację należności oraz wynajem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych – grupa nr 5;
6) Koszty ogólne Spółki - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: zarząd i administracja – grupa nr 6.
W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1, tj. z działalnością wodno-kanalizacyjną, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Jak wyżej wskazano, wskaźnik ustalony dla Grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez Grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT.
We wniosku wskazali Państwo, że w przypadku grupy nr 1 czynności wchodzące w jej skład realizowane będą do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych. W tym przypadku czynności realizowane na rzecz Gminy będą marginalne w całej sprzedaży (w wolumenie sprzedaży oraz w wartości) i nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przyszłej Grupy VAT (w praktyce realizowane przez Spółkę będącej jej członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika Grupa VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.
Ponadto, co do zasady wszystkie wydatki ponoszone przez Grupę VAT opisane jako grupa nr 1, będzie można bezpośrednio przyporządkować do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W przypadku gdy nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług (związanych z wydatkami z grupy nr 1) do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (realizowanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne), wówczas zastosowanie znajdzie prewspółczynnik indywidualny z ww. zaprezentowanego wzoru. Natomiast w przypadku, gdy Grupa VAT będzie w stanie przyporządkować poniesiony wydatek w całości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu – do sprzedaży wody lub odbioru ścieków na rzecz mieszkańców lub podmiotów zewnętrznych, wówczas prewspółczynnik nie znajdzie zastosowania, bowiem wtedy Grupa VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.
Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktura służy Spółce – członkowi planowanej Grupy VAT – w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające VAT”). Grupa VAT będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
Spółka w określonym zakresie będzie również wykonywała czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. Spółka będzie wykonywała czynności na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe), z tytułu których nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie będzie odbywało się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not księgowych.
Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane z obiektów gminnych są i będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.
Ponadto, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do Gminy zadań własnych, które obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków w zakresie działalności grupy 1 (działalności wodno-kanalizacyjnej), zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:
X=[Wzew+Kzew/Wall+Kall] x 100%
Gdzie:
We wniosku podkreślili Państwo, iż istnieje możliwość określenia ilości m3 dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Spółka jest w stanie dokładnie określić ilość m3 wody i ścieków dostarczonej/odprowadzanych do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT).
Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.
Co do zasady wszystkie wydatki ponoszone przez Grupę VAT opisane jako grupa nr 1, będzie można bezpośrednio przyporządkować do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Każda dostarczona woda i każdy odbiór ścieków zostanie uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku. Jedynie woda zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku ani w mianowniku zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:
„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w VATU jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 VATU). Konsekwentnie ustawodawca «podpowiedział» jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c VATU)”.
Państwa zdaniem, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Jak Państwo wskazali, zaproponowana proporcja oparta jest na jasnych kryteriach uwzględniających rodzaj prowadzonej działalności Spółki w zakresie grupy nr 1. Z uwagi na stosowanie liczników – proporcja ta będzie oparta na realnych danych uwzględniających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Wydatki ponoszone przez członków Grupy VAT będą związane wyłącznie z Infrastrukturą i jej wykorzystywaniem. Przed utworzeniem Grupy VAT – zarówno Gmina jak i Spółka dokonują odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Spółka bowiem dokonuje wyłącznie odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT, Gmina natomiast udostępniła Infrastrukturę aportem – tj. wykonywała czynność opodatkowaną VAT, na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.
Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tut. Organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji będzie kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.
Według Państwa ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia prewspółczynnika w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik ten uwzględnia bowiem dokładną ilość m3 wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.
Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Zatem Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego we wniosku.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.
Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą:
Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania prewspółczynników, przy zastosowaniu wskazanych przez Państwa wzorów przedstawionych dla grup 2-6, należy zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Towary i usługi nabyte w związku z prowadzoną działalnością opisaną jako grupy nr 2-6, będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
Jeszcze raz należy powtórzyć, że w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT – zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.
Po utworzeniu Grupy VAT podmioty, które ją tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT. Z chwilą utworzenia Grupy VAT podmioty te przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się Grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT. Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT.
Jednym ze skutków utworzenia Grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą grupę VAT. Czynności, które przed utworzeniem Grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu Grupy VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.
A zatem, po utworzeniu Grupy VAT, będą ponoszą wydatki związane z poszczególnymi rodzajami działalności, w kontekście podatku od towarów i usług, jednak wykorzystane zostaną ostatecznie przez Grupę VAT.
Po utworzeniu Grupy VAT, nabyte towary i usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z grupą nr 2-6 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.
W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nie będzie możliwe przypisanie nabytych towarów i usług bezpośrednio do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu (gdy nie będzie możliwa alokacja podatku), będzie przysługiwało Grupie VAT, częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z grupą nr 2-6.
Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny więc znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspóczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jak już wskazano powyżej, z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
oraz
Sposób określenia prewspółczynnika (proporcji) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT kilka metod i sposób wyliczenia, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Proponują Państwo w opisanej sytuacji dla grup nr 2-6, zastosowanie prewspółczynników dla Grupy VAT w oparciu o wzory:
Do działalności cmentarnej – grupa nr 2, zamierzają Państwo stosować wzór:
X=Cpłatne/Cwszystkie x 100%
Gdzie:
Do działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – grupa nr 3, zamierzają Państwo stosować wzór:
X=Dzew/Dall x 100%
Gdzie:
Do działalności związanej z gospodarowaniem odpadami – grupa 4, zamierzają Państwo stosować wzór:
X=Ozew/Oall x 100%
Gdzie:
Do działalności związanej z zarządzaniem i administracją lokali – grupa 5, zamierzają Państwo stosować wzór:
X=Zzew/Zall x 100%
Gdzie:
Natomiast do działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa 6, zamierzają Państwo stosować wzór:
X=Szew/Sall x 100%
Gdzie:
W tym miejscu należy wskazać, że po utworzeniu przez Spółkę oraz Gminę Grupy VAT zmianom ulegnie cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między tymi jednostkami, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest prawidłowo określony dla Grupy VAT sposób ustalenia proporcji.
Jak już wspomniano, przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji.
W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik oraz po zawiązaniu Grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, Grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania Grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika wybiera podatnik.
Wyliczony dla członka Grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.
W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towary i usługi) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.
Jak Państwo wskazują czynności wykonywane w ramach wskazanych grup nr 2-5 realizowane będą zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie nie jest możliwe przypisane wydatków do konkretnego członka Grupy VAT to należy przyjąć, że zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT.
Należy podkreślić, że metody jaki zamierza stosować Grupa VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupą nr 2-5 nie odpowiadają żadnemu wskazanemu przez ustawodawcę wariantowi określonemu w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.
W przypadku grupy nr 2 wskazali Państwo, że:
W marginalnym zakresie Spółka świadczy i będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi cmentarne (utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu oraz usługi administracji na cmentarzu). Obecnie czynności te dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT będą one natomiast dotyczyć w marginalnym stopniu również czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jako realizacja zadań własnych wynikających z USG). Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT zmieni się jedynie sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Po przystąpieniu do Grupy VAT, Gmina nie będzie wystawiała już na rzecz Spółki faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Spółka natomiast nadal będzie wystawiała faktury na rzecz podmiotów zewnętrznych (bowiem sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT).
Spółka pobiera opłaty cmentarne związane z pochówkiem danej osoby. W związku z pochówkiem danej osoby pobierane przez Spółkę każdorazowo opłaty co do zasady są jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Mogą wystąpić jedynie niewielkie różnice w zależności od rozmiaru grobu (różnice występują w zależności od tego czy dotyczą grobu dzieci, grobu jednomiejscowego czy wielomiejscowego). Natomiast opłata za czynności przygotowawcze do pogrzebu lub ekshumacji jest każdorazowo taka sama.
Wskazali Państwo, że wzór został stworzony w oparciu o kryterium ilościowe tj. liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie w stosunku do całkowitej liczby pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (…) w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)
Zaproponowana przez Państwa metoda obliczenia prewspółczynnik dla grupy 2 jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za najbardziej reprezentatywną. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków.
Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślenia wymaga, że większość wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej – ile z nich miało charakter odpłatny.
Cmentarze służą realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych, które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.
Zatem, przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika dla grupy nr 2 – działalności cmentarnej ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Grupy VAT. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna.
Odnosząc się do propozycji 3-5 należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 3c pkt 3 wykorzystuje następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Zatem – jak wynika z powyższego – metoda ta obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika, przy czym chodzi tu o całą działalność podatnika, tj. całą Grupę VAT a nie jej poszczególne grupy działalności. Zaproponowane przez Państwa wzory do wyliczeń prewspółczynników dla grup nr 3-5 nie będą obejmować takich przychodów, będą obejmować obroty/przychody związane z poszczególnymi grupami działalności, a nie całej Grupy VAT.
Wskazują Państwo, że przy wyliczaniu prewspółczynników z grup 3-5 nie będą brane pod uwagę dotacje, subwencje i dopłaty o podobnych charakterze, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024, jak i 2025 rok tego rodzaju przychody nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne).
Podkreślenia wymaga jednak, że skoro przedstawione przez Państwa metody będą również stosowane przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w zakresie działalności nr 3-5, w opinii tut. Organu metody te powinny również uwzględniać dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, którą otrzymała, czy otrzyma Gmina na działalność oczyszczania miasta i utrzymania porządku, działalność związaną gospodarowaniem odpadami oraz działalność związaną z administracją i zarządzaniem lokalami. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina wliczane będą do metod kalkulacji prewspółczynników. Jak bowiem Państwo wskazują, Spółka jest podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Natomiast zadania własne jednostki samorządu terytorialnego mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.
Przyjęte przez Państwa metody, które będą również stosowane przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w zakresie działalności nr 3-5 nie będą uwzględniać tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowane przez Państwa metody pomijają środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie oczyszczania miasta i utrzymania porządku, gospodarowania odpadami oraz działalnością związaną z administracją i zarządzaniem lokalami.
W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, Gminy realizującej zadania w zakresie oczyszczania miasta i utrzymania porządku, gospodarowania odpadami oraz związanej z administracją i zarządzaniem lokalami odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy.
Przechodząc do metody ustalenia prewspółczynnika dla grupy nr 3 – działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku należy wskazać, że:
Zaznaczenia wymaga, że metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku – jak wskazano wyżej – nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność. Pominięcie środków o charakterze dotacyjnym, które finansują realizację zadań własnych, prowadzi do zaniżenia udziału działalności innej niż gospodarcza w całokształcie aktywności sektora.
Również, skoro nie będą Państwo w stanie precyzyjnie określić pełnego zakresu czynności wykonywanych w ramach tego sektora, nie można uznać, że przyjęta metoda będzie zapewniała obiektywne i najbardziej reprezentatywne określenie proporcji.
Przechodząc do metody ustalenia prewspółczynnika dla grupy nr 4 – działalności związanej z gospodarowaniem odpadami należy wskazać, że:
Zaznaczenia również wymaga, że Państwa zdaniem, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Natomiast metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami – jak wskazano wyżej – nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność.
Przechodząc do metody ustalenia prewspółczynnika dla grupy nr 5 – działalności związanej z zarządzaniem i administracją lokalami należy wskazać, że:
Metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z administracją i zarządzaniem lokalami – jak wskazano wyżej – nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność. Pominięcie środków o charakterze dotacyjnym, które finansują realizację zadań własnych, prowadzi do zaniżenia udziału działalności innej niż gospodarcza w całokształcie aktywności sektora.
Również, skoro nie będą Państwo w stanie precyzyjnie określić pełnego zakresu czynności wykonywanych w ramach tego sektora, nie można uznać, że przyjęta metoda będzie zapewniała obiektywne i najbardziej reprezentatywne określenie proporcji.
W konsekwencji sposoby określenia proporcji dla Grupy nr 2, 3, 4, 5 zaproponowane przez Państwa nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Proponowane prewspółczynniki Spółki nie odzwierciedlają specyfiki działalności Grupy VAT, a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z Grupą nr 2, 3, 4, 5 (które to wydatki, jak wynika z opisu sprawy, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT) należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT.
W pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, w myśl art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, Grupa VAT ustala prewspółczynnik szacunkowo i zawiadamia o tym naczelnika urzędu skarbowego.
W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako Grupa nr 2, 3, 4, 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych przez Państwa.
Przechodząc do metody ustalenia prewspółczynnika dla grupy nr 6 – działalności związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości należy wskazać, że:
W przypadku kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki relacja obrotów nie będzie stanowić miary rzeczywistego wykorzystania tych wydatków do działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem VAT, gdyż koszty te będą miały charakter stały i nie będą uzależnione od poziomu sprzedaży.
Zaproponowany sposób kalkulacji opiera się na strukturze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT oraz sprzedaży zwolnionej, co w istocie odpowiada konstrukcji również wykorzystania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Wysokość obrotu z poszczególnych rodzajów działalności nie będzie odzwierciedlać stopnia zaangażowania zasobów administracyjnych i zarządczych w ich obsługę.
Nie wykazali Państwo, że metoda obrotowa będzie najbardziej reprezentatywna w odniesieniu do kosztów ogólnych, które z natury rzeczy nie będą pozostawały w bezpośredniej relacji do wysokości sprzedaży.
Metoda oparta na strukturze obrotu prowadzi do zmiennego wskaźnika w zależności od poziomu sprzedaży, podczas gdy koszty ogólne mają charakter stały i służą całokształtowi działalności niezależnie od jej bieżącego poziomu.
Należy również zauważyć, że skoro proponowane prewspółczynniki dla grupy nr 2, 3, 4, 5 nie będą odzwierciedlały specyfiki działalności Grupy VAT, to prewspółczynnik dla działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki tym bardziej nie będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
Jednocześnie odnosząc się do metody ustalenia prewspółczynnika dla grupy nr 6 – działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości, nasuwa się spostrzeżenie, że tego rodzaju wydatki ponoszone przez Spółkę będą przecież związane z działalnością całej Grupę VAT, nie tylko Spółki.
W konsekwencji, sposób określenia prewspółczynników dla grup nr 2-6 zaproponowany przez Państwa, nie będzie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawione sposoby obliczenia prewspółczynnika nie są/nie będą w pełni obiektywne i nie będą w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Proponowane prewspółczynniki nie odzwierciedlają specyfiki działalności Grupy VAT, a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane.
Proponowane prewspółczynniki dla poszczególnych grup Grupy VAT nie będą odnosić się do całokształtu działalności Grupy VAT. Do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z Grupą 2-6, należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka czy grupy.
W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia odrębnych proporcji dla poszczególnych grup, gdyż przedstawione metody nie wykazują reprezentatywności dla całokształtu działalności podatnika.
Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.
Dodatkowo należy zauważyć, że nie wskazali Państwo żadnych innych alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic, aby móc ocenić prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników i aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne i odpowiadają specyfice prowadzanej działalności. Proponowane metody nie mogą być „najłatwiejsze” do wyliczenia, ale muszą obiektywnie odzwierciedlać zakres, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.
Zatem, w powyższych przypadkach, ustalając wysokość odliczenia podatku VAT powinni Państwo stosować prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT.
Podsumowując nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2-6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych przez Państwa.
W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2-6 jest nieprawidłowe.
Mają Państwo również wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT) z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że sporadycznie w ramach Grupy VAT mogą również wystąpić faktury zakupowe, których nie będą Państwo w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT czy faktur za zużycie mediów w budynku wykorzystywanym przez wszystkich członków Grupy VAT. Taki wydatek będzie w Państwa ocenie związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT, a nie na poziomie poszczególnego jej członka, ani do konkretnego sektora działalności realizowanej przez Grupę VAT. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.
Zatem, w przypadku nabyć dokonywanych przez Grupę VAT, nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności poza sferą podatku VAT.
Zaznaczyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
W tym miejscu powtórzyć należy, że dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa będzie alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej Grupy VAT, Grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku przyporządkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka – prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało.
W celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów.
W przypadku zakupów, które będą związane równocześnie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz realizacją zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.
W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których nie będzie możliwości bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej, należy dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie będą miały wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.
Ponadto, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Proponują Państwo w opisanej sytuacji zastosować sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazanemu w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Jednocześnie stwierdzają Państwo, że proponowany sposób będzie najbardziej adekwatny do prowadzonej działalności.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarł definicji „obrotu”.
Natomiast w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Zatem, obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.
Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:
Przez sprzedaż rozumie się przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Wskazali Państwo, że ww. prewspółczynnik będą ustalali Państwo w oparciu o sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w stosunku do rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że dotacje i subwencje w proporcji wyliczonej dla całej Grupy VAT – zostaną uwzględnione w mianowniku proporcji z uwzględnieniem w mianowniku (w przypadku wystąpienia) dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze.
Jednocześnie wskazują Państwo, że w analizowanym przypadku Państwa zdaniem najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda zawarta oparta o kryterium obrotu wyliczanym jako roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. Państwa zdaniem powyższa proporcja jest de facto realizacją proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.
Tym samym, zgodzić się należy z Państwem, że po utworzeniu grupy VAT podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą Grupy VAT może będzie mógł być rozliczany prewspółczynnikiem wyliczonym według metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, który będą wyliczać Państwo według przedstawionego przez Państwa wzoru i w kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT (nie ma czynności, które nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika) oraz dotacje i subwencje i/lub dopłat o podobnym charakterze otrzymane zarówno przez Gminę jak i przez Spółkę zostaną uwzględnione w mianowniku proporcji.
Podsumowując Grupa VAT będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjętego dla rozliczeń całej Grupy VAT (tzw. prewspółczynnika grupowego) oraz proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT. Tym samym będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy o VAT. Natomiast, należy mieć na uwadze, że w pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, Grupa VAT ustala ten prewspółczynnik szacunkowo.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 uznałem za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.
W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – Państwa pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
Gmina i Miasto (…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo