Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.23.2026.1.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia do Spółki aportem niezabudowanej działki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej również jako: Gmina, JST lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina, na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w A z dnia (…) 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie spółki Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa KZN (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzyła (jako jeden z udziałowców) spółkę pod firmą SIM KZN (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (dalej: Spółka). Udziałowcem Spółki jest także Krajowy Zasób Nieruchomości na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 834 ze zm.).

Podstawowym celem gospodarczym Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1273; dalej: ustawa o SIM). Gmina pragnie przy tym wskazać, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) – w tym również Spółka – to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. W celu wypełnienia ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego, spółka SIM musi posiadać zasoby nieruchomościowe. W tym zakresie nie można pominąć faktu, że podmiotem wnoszącym aport w postaci gruntu może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego.

Zdaniem JST powyższe wpisuje się w obszar zadań własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1153.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

W tym zakresie, Gmina zgodnie z Uchwałą NR (…) Rady Miejskiej w A z dnia (…) 2025 roku w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie przez Gminę A aportu do Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej KZN (...) Sp. z o. o. w postaci prawa własności nieruchomości, wyraziła zgodę na wniesienie aportem do Spółki niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej własność Gminy, oznaczonej jako działka o nr 1 o pow. (...) ha położonej w obrębie A 1, dla której Sąd Rejonowy w (...), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość powstała w wyniku podziału działek gminnych nr (…), (…), który zatwierdzony został Decyzją Burmistrza A nr (…) w dniu (…) 2025 r. Natomiast działki gminne o nr (…), (…) zostały nabyte przez Gminę na podstawie Decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) 1991 r. W związku z nabyciem własności Nieruchomości, Gmina nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w A nr (…) z dnia (…) 2015 r., w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego miasto A i fragment obrębu geodezyjnego (…) oraz zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w A nr (…) z dnia (…) 2018 r., Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Zgodnie z MPZP, Nieruchomość położna jest na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej - symbol A5.04.MW. Nieruchomość stanowi grunt niezabudowany.

W tym zakresie Gmina wniosła aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) Nieruchomość do Spółki, w zamian za objęcie w niej udziałów w kapitale zakładowym.

Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu opodatkowania VAT przeprowadzonej transakcji wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, wniesienie do Spółki przez Gminę aportu w postaci Nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną nieruchomość gruntową, w przypadku której Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działała jako podatnik VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, wniesienie do Spółki przez Gminę aportu w postaci Nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną nieruchomość gruntową, w przypadku której Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działała jako podatnik VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji – organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że opodatkowanie VAT ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną jednocześnie przesłanki o charakterze:

·      przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

·      podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu VAT zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Jednym z podstawowych zadań władz publicznych, które zostało zapisane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), jest prowadzenie polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W szczególności ma to się przejawiać w przeciwdziałaniu bezdomności, wspieraniu rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

Rozwinięciem powołanych przepisów Konstytucji RP jest art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań własnych gminy. W tym zakresie gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725), zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach, np. wypłacając im dodatki mieszkaniowe. W ramach obowiązku zaspokajania potrzeb mieszkaniowych na gminie ciąży także obowiązek utrzymania substancji mieszkaniowej w należytym stanie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679, ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej).

Ustawa o gospodarce komunalnej przewiduje, że gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Na podstawie aktów prawa miejscowego, Gmina (wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości oraz innymi jednostkami samorządu terytorialnego) utworzyła Spółkę i w celu realizacji swoich zadań wniosła wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Tym samym Gmina, jako udziałowiec Spółki, ma realny wpływ na realizację – za jej pośrednictwem – zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie – działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy także podkreślić, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (jednocześnie realizując zadania własne Gminy) na podstawie powołującego ją do życia aktu notarialnego, podpisanego m.in. przez Gminę, a nie na podstawie umowy o powierzeniu wykonania zadań. Kwestię tę zasygnalizował między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 821/23: „Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W ocenie Sądu, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

W tym kontekście należy wskazać, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) – w tym także Spółka – to spółki non-profit (https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/spoleczna-inicjatywa-mieszkaniowa), których zasady funkcjonowania reguluje ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. W celu wypełnienia ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego, spółka SIM musi posiadać zasoby nieruchomościowe. W tym zakresie nie można pominąć faktu, że podmiotem wnoszącym aport w postaci gruntu może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej linii orzeczniczej. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/OI 446/24, WSA w Olsztynie wskazał, że: „(…) Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dekapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. (…) Podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że pomiędzy Gminą, a SIM nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów. Gmina utworzyła przedmiotową Spółkę mocą uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…), co dodatkowo wskazuje, że w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. (…) W świetle przedstawionych argumentów w ocenie Sądu wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport. Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 38/25, w którym sąd wskazał, że: „Z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie, zaś działalność SIM wpisuje się w ramy zadań własnych gminy. DKIS jednak w żaden sposób nie odniósł się do kwestii realizacji zadań własnych przez Miasto, za pośrednictwem Spółki. Nie zwrócił także uwagi na podnoszoną przez wnioskodawcę okoliczność, że wniesienia aportu nie ma na celu dekapitalizowania Spółki, a wiąże się z realizacją zadania własnego. Organ interpretacyjny pominął również istotny element argumentacji Miasta w zakresie utworzenia i struktury powołanej Spółki. Mianowicie, że Miasto wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości oraz innymi j.s.t. utworzyło Spółkę, jest jednym z jej udziałowców i ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na j.s.t. na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. DKIS nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, że działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Miasta w sferze gospodarki komunalnej. Mając na względzie powyższe, nie sposób nie zauważyć, że brak analizy powyższych czynników i argumentów strony skarżącej, wiąże się pośrednio z przyjęciem przez organ, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wystarczającym dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest stwierdzenie, że czynność wykonywana w ramach zadań, dla realizacji których został powołany, jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjmując taki punkt wyjścia, organ skupił się na formie realizacji czynności (bez wątpienia wniesienie aportu jest czynnością cywilnoprawną), przy czym pominął charakter tych czynności. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że kategoryczne stwierdzenie, że wszystkie czynności gminy dokonywane na podstawie umów prawa prywatnego wyklucza ich wyłączenie z opodatkowania, jest nieuprawnione”.

Podobne wnioski przedstawił WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 628/25 wskazując, że „W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do Spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Warto przy tym podkreślić, że ww. nieruchomość od momentu jej nabycia przez Gminę nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, ani do czynności opodatkowanych VAT.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również:

·      WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 682/23,

·      WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 375/22,

·      WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 223/25;

·      WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/24.

W konsekwencji, Gmina dokonując opisanego aportu Nieruchomości na rzecz Spółki nie występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym przypadku realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na zysk), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc aport Nieruchomości do Spółki, Gmina nie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. W konsekwencji błędnym byłoby uznanie, że ww. transakcja prowadzi do zakłóceń konkurencji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

-     podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i utworzyli Państwo (jako jeden z udziałowców) spółkę pod firmą SIM KZN (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest także Krajowy Zasób Nieruchomości na zasadach określonych w ustawie o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Podstawowym celem gospodarczym Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Przedmiotem działalności SIM jest realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. W celu wypełnienia ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego, spółka SIM musi posiadać zasoby nieruchomościowe.

Wnieśli Państwo aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) do Spółki niezabudowaną nieruchomość o nr 1, stanowiącą Państwa własność, w zamian za objęcie w niej udziałów w kapitale zakładowym. Nieruchomość powstała w wyniku podziału działek gminnych nr (…), (…), które zostały przez Państwa nabyte na podstawie Decyzji Wojewody (…). Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położna jest na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej - symbol A5.04.MW.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji wniesienia przez Państwa aportu w postaci Nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy, skutkujący uznaniem, że w tym zakresie nie działają Państwo jako podatnik VAT.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W związku z tym dokonana przez Państwa czynność, objęta zakresem wniosku, ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że opisana we wniosku czynność nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Państwa są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport wskazanej nieruchomości do Spółki będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Braku podlegania opodatkowaniu ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki świadczą Państwo zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci niezabudowanej nieruchomości o nr 399 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a Państwo występują w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska orzeczeń sądowych należy zauważyć, że wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia potraktowałem jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.