Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.262.2025.1.SM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania usług szkoleniowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi firmę (…), NIP…, zarejestrowaną zgodnie z adresem podanym w sekcji B3 niniejszego wniosku. Firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i m.in. świadczy usługi związane z (…).

Szkoła została założona w …, od tego czasu Wnioskodawczyni wyszkoliła ponad (…). Uczniowie Wnioskodawczyni zostali już (…). Wnioskodawczyni wyszkoliła już ponad (…). Wnioskodawczyni prowadzi także zaawansowane szkolenia w zakresie teorii i praktyki, doskonalące (…). Wiodącym odbiorcą usług zaawansowanych szkoleń jest podmiot zagraniczny spoza Unii Europejskiej. Tenże zagraniczny podmiot (…), na rzecz którego świadczone były usługi szkoleniowe, nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Szkolenia organizowane przez firmę Wnioskodawczyni przeprowadza m.in. w (…). Przed, w trakcie, ani po zakończeniu szkolenia nie były rozprowadzane żadne bilety wstępu, jak i również inne tego typu dokumenty uprawniające do udziału w szkoleniu. Liczba osób uczestniczących w szkoleniu ustalana była z Zamawiającym przed jego przeprowadzeniem i oscylowała w przedziale … osób. Szkolenia trwały … dni.

Świadczona przez Firmę Wnioskodawczyni usługa szkoleniowa składała się z części teoretycznej i części praktycznej. Część teoretyczna obejmowała tematykę z zakresu:

(…).

Część praktyczna dotyczyła wdrożenia wiedzy teoretycznej w praktyce, (…). Kontrahent wskazywał – z odpowiednim wyprzedzeniem – termin i miejsce szkolenia oraz zakres usług pomocniczych i usług obsługi ogólnej, jakich oczekiwał od firmy Wnioskodawczyni. Pełen (…) Kontrahent dostarczał we wskazane miejsce szkolenia we własnym zakresie i na własny koszt.

Usługi pomocnicze świadczone przez Firmę … to zapewnienie wszelkich narzędzi i materiałów niezbędnych do (…) oraz umożliwiające szkolenie (…) w miejscu szkolenia (…), a także zapewnienie logistyki sprzętu w kraju, gdzie odbywało się szkolenie (…) oraz zakwaterowanie osób zapewniających logistykę. Firma była zobowiązana do zapewnienia ambulansu wraz z ratownikami medycznymi podczas każdego szkolenia praktycznego. W kilku przypadkach Firma wynajmowała ośrodki szkoleniowe i wykładowców na potrzeby realizacji zleceń. W kilku przypadkach Kontrahent wskazał konieczność wynajęcia hotelu wraz z wyżywieniem dla osób uczestniczących w szkoleniu.

Spośród wymienionych wyżej czynności nabywane od podmiotów zewnętrznych w celu świadczenia usług były: wynajęcie ośrodka szkoleniowego, wynajęcie hotelu wraz z wyżywieniem, wynajęcie ambulansu i ratowników medycznych. Organizując usługi szkoleniowe Firma działała na rzecz podmiotu zagranicznego spoza UE we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. otrzymywała od dostawców usług faktury wystawione na Firmę (na fakturze wskazana jako odbiorca usług była Firma …). Transport nie obejmował transportu na miejsce szkolenia uczestników szkolenia.

Przed każdym szkoleniem, z kontrahentem była zawierana umowa, zawierająca szczegółowe wymogi wobec Firmy, jako organizatora. Przedmiotem umowy była usługa szkolenia (…), celem nabycia przez podmiot spoza Unii Europejskiej było podniesienie umiejętności (…) przez wskazanych uczestników szkolenia. W umowach Firma … była zobowiązana do przeprowadzenia obozu szkoleniowego wraz z zapewnieniem pełnej logistyki sprzętu, zakwaterowania uczestników i zapewnienia zabezpieczenia medycznego. Strona Zamawiająca była zobowiązana do uiszczenia wskazanej kwoty za szkolenia, w umówionym terminie.

Rozliczenia w tym zakresie były dokonywane każdorazowo po przeprowadzeniu danego szkolenia na podstawie faktury wystawionej przez Firmę na rzecz Kontrahenta. Rozliczenie obejmowało wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o wykorzystane dni szkoleniowe, jak również inne dodatkowe koszty poniesione przez Firmę w związku z udziałem w szkoleniu danego uczestnika Kontrahenta. Pozycje te były fakturowane łącznie, jako jedna wartość (na jednej fakturze wystawionej przez Firmę za przeprowadzenie szkolenia). Podmiot zagraniczny (nabywca) spoza Unii Europejskiej, na rzecz którego Firma świadczyła usługi szkoleniowe to podatnik o których mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Firmy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przeszłym miejscem świadczenia przez Podmiot usług szkoleniowych było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy Kontrahenci, którzy nabywali od Firmy usługi szkoleniowe, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przeszłym, byli podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT (a jeśli Kontrahenci takie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będą posiadać, ale usługi Firmy nie będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia, o których mowa w ww. przepisie nie znajdą zastosowania, w konsekwencji czego przedmiotowe usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w tym przepisie.

W tym miejscu Firma pragnie zwrócić uwagę, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.629.2024.1.RST, z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Zastępca Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierujący Delegaturą w Płocku wyjaśnił, że „(…) Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych”;

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2012 r., sygn. IBPP4/443-65/12/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, iż usługi szkoleniowe, których przedmiotem będzie nauka reguł tworzenia opisów technicznych do różnego rodzaju dokumentacji, świadczone przez wnioskodawcę na rzecz osób znających język angielski i zajmujących się tłumaczeniami, które będą odbywać się w Polsce lub za granicą, powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, wskazując, że: „(...) jeżeli usługobiorca posiadający status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT (w przedmiotowej sprawie pracodawca opłacający szkolenie uczestnikowi szkolenia i uczestnik szkolenia) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub inne miejsce określone zgodnie z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poza terytorium kraju przedmiotowa usługa szkoleniowa będzie podlegała opodatkowaniu w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub inne miejsce określone zgodnie z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wg stawki właściwej dla tego kraju.”

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IPPP3/443-373/13-2/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(...) Jak wynika z wniosku Spółka z siedzibą w Luksemburgu zamierza na terytorium Polski świadczyć dla Spółek P. będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy usługi organizacji szkoleń i konferencji. (...) Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przedmiotowych usług organizacji szkoleń lub konferencji nie można uznać za usługi wstępu, których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu (państwie), w którym te szkolenia lub konferencje będą się odbywały. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia usług organizacji szkoleń lub konferencji, o których mowa we wniosku, należy ustalać na postawie art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia kompleksowej usługi organizacji szkolenia lub konferencji będzie państwo, w którym usługobiorca, tj. Spółka P. będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej”.

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-105/15-2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu wykładów/szkoleń na rzecz firmy ze Stanów Zjednoczonych powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że: „(...) W związku z tym, że dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru tej usługi. Zatem, jeżeli usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone opisane usługi - miejscem świadczenia tych usług jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju”.

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-855/15/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Rozstrzygając zasady opodatkowania usługi zorganizowania szkolenia należy wskazać, że w przypadku, gdy jej uczestnikami będą podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem jej świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (odpowiednio ust. 2 lub ust. 3) będzie miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej (odpowiednio stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce), czyli Polska. (...) Należy wyjaśnić, że w ocenie tutejszego organu, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa polegająca na zorganizowaniu szkoleń, których tematyka dotyczyć będzie aktualnych wymagań prawnych w obszarze międzynarodowych standardów zarządzania oraz zagadnień w zakresie certyfikacji na te normy, nie będzie stanowiła usług wstępu, o których mowa w art. 28a ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Spółki wskazującej, że miejsce świadczenia należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie art. 28a ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe”.

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-357/15-2/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu szkolenia/wykładu z zakresu nauki jazdy i pilotażu na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Stanach Zjednoczonych powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że „miejscem świadczenia opisanych Usług szkoleniowych jest/będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Tym samym usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej – rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z kolei, według art. 28g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z treści wniosku wynika, że świadczy Pani usługi dotyczące … szkolenia w zakresie teorii i praktyki, doskonalące (…). Wiodącym odbiorcą tych usług jest …. Podmiot ten nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Szkolenia przeprowadza Pani m.in. ... Świadczona przez Pani Firmę usługa szkoleniowa składała się z części teoretycznej i części praktycznej.

Przed każdym szkoleniem zawierana była z kontrahentem umowa, zawierająca szczegółowe wymogi wobec Firmy, jako organizatora. Przedmiotem umowy była usługa szkolenia …, celem nabycia przez podmiot spoza Unii Europejskiej było podniesienie umiejętności (…) przez wskazanych uczestników szkolenia. W umowach Pani Firma była zobowiązana do przeprowadzenia obozu szkoleniowego wraz z zapewnieniem pełnej logistyki sprzętu, zakwaterowania uczestników i zapewnienia zabezpieczenia medycznego. Strona Zamawiająca była zobowiązana do uiszczenia wskazanej kwoty za szkolenia, w umówionym terminie.

W celu realizacji szkolenia Firma nabywała od podmiotów zewnętrznych usługi wynajęcia ośrodka szkoleniowego, wynajęcia hotelu wraz z wyżywieniem, wynajęcie ambulansu i ratowników medycznych. Organizując usługi szkoleniowe Pani Firma działała na rzecz podmiotu zagranicznego spoza UE we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. otrzymywała od dostawców usług faktury wystawione na Pani Firmę (na fakturze wskazana jako odbiorca usług była Pani Firma …). Natomiast rozliczenie z kontrahentem było dokonywane każdorazowo po przeprowadzeniu danego szkolenia na podstawie faktury wystawionej przez Pani Firmę na rzecz Kontrahenta. Rozliczenie obejmowało wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o wykorzystane dni szkoleniowe, jak również inne dodatkowe koszty poniesione przez Pani Firmę w związku z udziałem w szkoleniu danego uczestnika Kontrahenta. Pozycje te były fakturowane łącznie, jako jedna wartość (na jednej fakturze wystawionej przez Pani Firmę za przeprowadzenie szkolenia).

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia usług szkoleniowych będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości objętych zakresem sformułowanego we wniosku pytania należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania wykonywanych usług należy ustalić miejsce ich świadczenia, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, świadczoną przez Pani Firmę, mamy do czynienia.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego należy wskazać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową szkolenia teoretycznego i praktycznego, w skład której wchodzi wynajęcie ośrodka szkoleniowego, wynajęcie hotelu wraz z wyżywieniem oraz wynajęcie ambulansu i ratowników medycznych. Wymienione świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenia te tworzą jedną kompleksową usługę i są niezbędne w celu realizacji oferowanej przez Pani Firmę usługi szkolenia (…).

Odnosząc się natomiast do miejsca opodatkowania ww. usługi kompleksowej należy wskazać, że stanowi ona usługę, do której stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy (tj. jest to usługa, do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). W konsekwencji, skoro nabywca usługi szkoleniowej posiada siedzibę działalności gospodarczej w … oraz – jak Pani wskazała – nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to miejsce świadczenia kompleksowej usługi szkoleniowej należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. w …) zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w tym kraju.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.