Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.31.2021.10.AJB

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)   ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 29 grudnia 2020 r. (wpływ 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 265/21 z 10 września 2021 r. (wpływ prawomocnego wyroku 16 września 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2568/21 (wpływ wyroku 7 sierpnia 2025 r.); i

2)   stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 29 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. oraz niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r. Uzupełniła go Pani – pismem z 31 marca 2021 r. (wpływ 7 kwietnia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Wnioskodawca – Pani ... prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest zgodnie z PKD 68.20.Z – „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Poza tym działalność ta wiąże się z kodami 55.10.Z – „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania”, 55.20.Z – „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” oraz 55.90.Z – „Pozostałe zakwaterowanie” (wykazane w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej).

Występujący o interpretację przedsiębiorca jest właścicielem nieruchomości: budynku mieszkalnego posadowionego przy ul. ... oraz w miejscowości ..., którymi zarządza i które wynajmuje bezpośrednio najemcom.

W ramach prowadzonego biznesu korzysta także z możliwości wynajmowania innych nieruchomości od ich właścicieli i dalszego odpłatnego ich udostępniania podmiotom trzecim w ramach umów najmu (podnajem). Do dnia 31 października 2020 r. podatnik związany był taką umową najmu z dnia 16 października 2019 r. zawartą z Panią ... dotyczącą nieruchomości położonej przy ul. ... w …. Umowa ta wygasła i nie została przedłużona, wobec czego strony przestały ją wykonywać. Natomiast w dalszym ciągu obowiązuje umowa o zbliżonej konstrukcji z dnia 15 lutego 2020 r. zawarta z Panią ... dotycząca nieruchomości położonej przy ul. .... Nieruchomość ta jest wynajmowana przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach podnajmu. W obydwu z tych umów (również w tej wygasłej) znalazł się zwrot, że budynki mieszkalne wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkalne oraz że nieruchomości te mogą stanowić przedmiot podnajmu ale wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Aktualnie jedynym kontrahentem – najemcą, który wynajmuje nieruchomości od Pani ... jest spółka ... Sp. z o.o. Sp. K. Pierwotnie Wnioskodawca z dniem 30 maja 2018 r. zawarł umowę z podmiotem … w zakresie najmu budynku mieszkalnego posadowionego przy ul. .... Podmiot ten jednak się „przekształcił” i dalsza rzeczywista działalność tego przedsiębiorcy prowadzona już była przez spółkę ... Sp. z o.o. Sp. K. Stąd w dniu 30 maja 2019 r. (mimo, iż właściwy dokument omyłkowo oznaczony jest datą 30 maja 2018 r.) pomiędzy Wnioskodawcą, …, a spółką ... Sp. z o.o. Sp. K. zawarte zostało porozumienie co do przeniesienia pełni praw i obowiązków, z zawartej rok wcześniej umowy najmu z przedsiębiorcy … na rzecz ... Sp. z o.o. Sp. K. Wynikiem powyższego porozumienia było sformalizowanie współpracy między Panią …, a spółką ... Sp. z o.o. Sp. K. i ukształtowanie stosunku najmu między tymi podmiotami w zakresie dotyczącym nieruchomości przy ul. ….

Kolejno dnia 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu z przywołaną Spółką, która tym razem dotyczyła nieruchomości przy ul. …. Umowa ta przewidywała, iż „Najemca zobowiązuje się korzystać z przedmiotowego lokalu w celach mieszkaniowych”. Ten stosunek najmu wygasł wraz z nadejściem umownego terminu, tj. z dniem 31 października 2020 r. Nieruchomość przy ul. ... przestała być przedmiotem umowy także w relacji: Wnioskodawca – ... Sp. z o.o. Sp. K. Pomimo tego, Spółka w dalszym ciągu korzysta z usług najmu oferowanych przez Wnioskodawcę w zakresie pozostałych nieruchomości, które ten uprawniony jest wynajmować.

W istocie należy przyjąć, że mimo, iż brak jest szczegółowo spisanych umów najmu ze spółką ... Sp. z o.o. Sp. K. co do wszystkich nieruchomości Pani ..., to strony związane są stosunkiem zobowiązaniowym, gdyż spełniają dalej wzajemne świadczenia (na zasadach określonych w umowie zawartej z ..., w prawa której wstąpiła spółka ... Sp. z o.o. Sp. K., kolejno aneksowanej). Wskazać także należy, że zaakceptowany przez strony mechanizm, na którym oparto stosunek najmu polega na niżej opisanym schemacie.

... Sp. z o.o. Sp. K. jest podmiotem zajmującym się profesjonalnym świadczeniem usług udostępniania kadry pracowniczej różnej specjalności. Spółka zawiera z klientami umowy, na podstawie których zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na udostępnianiu własnej kadry zawodowej o określonych kwalifikacjach. Spółka wykonuje usługi dzięki zatrudnieniu osób fizycznych – obywateli polskich i cudzoziemców w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia. Pracownicy/zleceniobiorcy są zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac na rzecz klientów w różnych miejscach w Polsce. Spółka oferuje niektórym swoim pracownikom/zleceniobiorcom możliwość zamieszkania w lokalu wynajmowanym w tym celu przez Spółkę.

Pracownicy/zleceniobiorcy, którzy są zatrudniani przez ... Sp. z o.o. Sp. K. nie ponoszą żadnych opłat za korzystanie z lokalu i przebywają na nieruchomości w sposób nieregularny. Nie są tam kwaterowani z zamiarem stałego pobytu i nie koncentrują tam swoich spraw życiowych. Korzystanie z wynajmowanych nieruchomości ma im służyć jedynie krótkotrwałemu zaspokojeniu podstawowych potrzeb, skorelowanych ściśle z wykonywaniem powierzonej im pracy/zlecenia. Wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, że w wynajmowanych nieruchomościach będą przebywać czasowo tylko pracownicy Spółki, których ona sama wskaże.

Przebywanie pracowników/zleceniobiorców w wynajmowanych budynkach ma zatem z zasady charakter tymczasowy. Po zakończeniu świadczenia usługi w danej lokalizacji, pracownicy/zleceniobiorcy Spółki nie przebywają dłużej w wynajętych przez Spółkę lokalach. Zarazem, zamieszkujące dany lokal osoby mogą się stale zmieniać, w zależności od potrzeb kontrahenta Spółki i warunków umowy zawartej z danym pracownikiem/zleceniobiorcą Spółki.

Nie chodzi tu zatem o tworzenie dla pracowników/zleceniobiorców Spółki stałego miejsca zamieszkania, jako narzędzia do stabilizacji warunków życiowych pracownika/zleceniobiorcy. Osoby te bowiem posiadają inne, własne miejsca zamieszkania, a w wynajętych lokalach przebywają jedynie doraźnie – na warunkach opisanych wyżej.

W chwili obecnej spółka ... Sp. z o.o. Sp. K. lokuje swoich pracowników w trzech wynajmowanych nieruchomościach:

-     w dwóch stanowiących własność Wnioskodawcy, tj. przy ul. ... oraz w miejscowości ..., a także

-     w podnajmowanej od ..., tj. przy ul. ....

Stosunek najmu między Wnioskodawcą, a Spółką ... Sp. z o.o. Sp. K. ma charakter ramowy. Jest on skonstruowany w ten sposób, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są rozliczane przy zastosowaniu stawki dobowej (odpłatność ponoszona jest przez kontrahenta tylko wtedy, gdy zgłosi on zapotrzebowanie noclegu dla konkretnego pracownika i stanowi iloczyn wykorzystanych przez niego dób noclegowych oraz stawki dobowej za korzystanie z nieruchomości). Każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia zbiorczą fakturę VAT za usługę oznaczoną na fakturze jako „czynsz najmu lokalu na cele mieszkalne wg załącznika”. W rzeczonym załączniku Wynajmujący szczegółowo rozpisuje okres w jakim dana osoba (zgłoszona uprzednio przez spółkę ... Sp. z o.o. Sp. K.) korzystała z nieruchomości. W ten sposób ewidencjonowana jest liczba dób, za jakie najemca jest zobligowany dokonać zapłaty „czynszu”. Stąd brak jest jednej sztywnej stawki za wynajem nieruchomości. Należne kwoty różnicowane są bowiem rzeczywistym zapotrzebowaniem najemcy – spółki ... Sp. z o.o. Sp. K. na usługę zakwaterowania swoich pracowników.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i jest niepowiązany w żaden sposób ze Spółką ... Sp. z o.o. Sp. K. Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości we własnym imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem umów najmu świadczone na rzecz spółki ... Sp. z o.o. Sp. K to usługi oznaczone numerem 55.90.19.0 zarówno wg PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 (Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane). Oznaczenia te są zbieżne z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zgodnie z PKD wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca dotychczas nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz ... Sp. z o.o. Sp. K., nie podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, z uwagi na zakwalifikowanie ich jako usługi, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (55 – Usługi związane z zakwaterowaniem), a tym samym czy do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki ... Sp. z o.o. Sp. K. należało zastosować stawkę VAT w wysokości 8%, a jeśli nie to jaka stawka podatku VAT powinna być właściwa do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki ... Sp. z o.o. Sp. K. (w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r.)?

2.  Czy w stanie prawnym po dniu 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz ... Sp. z o.o. Sp. K., nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy na oba powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT powinna wynosić 8%. Konstrukcja zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką ... Sp. z o.o. Sp. K. umowy najmu stanowi jednoznacznie, że w opisanej sytuacji dochodzi do zakwaterowania krótkotrwałego, o którym traktuje Dział 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wynajmujący nie wie bowiem, jak duże zapotrzebowanie na usługę w danym miesiącu zgłosi najemca, ani także kto konkretnie oraz jak długo będzie zakwaterowany w wynajmowanych nieruchomościach. Pozostaje to bowiem w gestii pracodawcy, który lokuje tam swoich pracowników. Może się zatem okazać, że przez pewien okres nie zostanie zakwaterowany żaden pracownik. Wówczas najemca – pracodawca nie będzie zobligowany do uiszczenia opłaty ustalonej umową, bowiem nie zostanie zrealizowana żadna dobo-osoba. Udostępnione przez Wnioskodawcę nieruchomości są całkowicie umeblowane i wyposażone. Natomiast poza wynajęciem nieruchomości, pracownikom/zleceniobiorcom najemcy nie są oferowane żadne dodatkowe usługi, takie jak: usługi recepcyjne, wydawanie posiłków czy sprzątanie pomieszczeń. Pozwala to zatem na przyjęcie, że usługi będące przedmiotem umów podnajmu to te oznaczone numerem 55.90.19.0 PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 (Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane). Oznaczenia te są zbieżne z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zgodnie z PKD wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Skoro zatem, jak wykazano wyżej, usługi stanowiące przedmiot niniejszej interpretacji winny zostać zakwalifikowane jako te wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (pod pozycją 47), to nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a zastosowanie znajdzie odpowiednia dla nich stawka podatku VAT w kwocie 8%. Zwolnienie nie może dotyczyć wynajmu, którego celem jest realizacja celów gospodarczych przez najemcę, z czym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Najemca - spółka ... Sp. z o.o. Sp. K. nie realizuje bowiem najmu na cele mieszkaniowe, a wyłącznie na cele gospodarcze. Najemca nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu na cele mieszkaniowe z tego względu, że jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma i nie może mieć potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też potrzeby jakie realizowane są przy wynajmie przedmiotowych nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, obojętne dla Wnioskodawcy pozostają zdarzenia dotyczące wynajętej nieruchomości, związane z dysponowaniem lokalem przez ... Sp. z o.o. Sp. K. Nieruchomości bowiem zostały wynajęte spółce, zatem kwestia zamieszkiwania w lokalu jej pracowników nie może być oceniana w oderwaniu od tego, że lokal został wynajęty podmiotowi gospodarczemu i to przez inny podmiot gospodarczy. Mimo, iż nieruchomość ma charakter mieszkalny, to jej kontrahent wykorzystuje ją do prowadzenia działalność gospodarczej, nie zaś po to aby spółka tam zamieszkała.

Tym samym, najemca nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". W przedmiotowej sprawie w ramach usługi najmu ewentualny cel mieszkaniowy realizowany jest tylko pośrednio i nie jest z pewnością cel wyłączny. Z całą pewnością wynajem związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy służy wyłącznie realizowaniu przez niego nadrzędnego celu gospodarczego (vide: wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 517/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r. I SA/Rz 835/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r. I FSK 1182/16).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 23 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.31.2021.2.KW, w której uznałem Pani stanowisko:

·      za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Panią usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r.,

·      za prawidłowe w zakresie niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r.

Interpretację doręczono Pani Pełnomocnikowi 23 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 maja 2021 r. (wpływ do Organu 1 czerwca 2021 r.) wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wniosła Pani o:

-     uchylenie zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zaskarżonej części, tj. w części w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe oraz zobowiązanie organu interpretacyjnego, do wydania interpretacji dot. zaskarżonej części, w której uwzględniona zostanie wykładnia prawa dokonana przez Sąd, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi;

ewentualnie i tylko w przypadku gdyby Wysoki Sąd nie podzielał poglądu o możliwości uchylenia interpretacji indywidualnej w części, wniosła Pani o:

-     uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zobowiązanie organu interpretacyjnego, do wydania interpretacji w której powielone zostanie stanowisko organu w części niezaskarżonej, a w zakresie zaskarżonej części, w której uwzględniona zostanie wykładnia prawa dokonana przez Sąd, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi;

-     zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 265/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2568/21 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części stał się prawomocny od 21 maja 2025 r. i wpłynął do mnie 16 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy – w brzmieniu stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r.:

Natomiast na mocy art. 43 ust. 20 ustawy – w brzmieniu stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r.:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

·      świadczenie usługi na własny rachunek,

·      charakter mieszkalny nieruchomości,

·      mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka ... Sp. z o.o. Sp. K., udostępniając wynajmowane od Pani nieruchomości swoim pracownikom na cele zakwaterowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działa we własnym imieniu.

W związku z powyższym, brak jest podstaw aby uznać, że Pani świadczy na rzecz Spółki usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Tym samym świadczone przez Panią usługi najmu nieruchomości – zarówno w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r., jak i po 30 czerwca 2020 r. – nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z kolei przechodząc do kwestii opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Panią usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 10 września 2021 r, sygn. akt I SA/Lu 265/21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2568/21.

WSA w Lublinie zwrócił uwagę na listę towarów i usług, do których zastosowanie znajduje 8% stawka podatku, która zawarta jest przede wszystkim w załączniku nr 3 do ustawy. W brzmieniu od 1 lipca 2020 r., wymienionych jest 73 pozycji, a towary są tam sklasyfikowane według klasyfikacji CN, zaś usługi - wedle PKWiU z 2015 r. Poprzednio, usługi związane z zakwaterowaniem zawarte były pod pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wskazany kod PKWiU przy pozycji 163 (obecnie 47) to 55.

WSA w Lublinie wskazał, że zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) do działu 55 - Usługi związane z zakwaterowaniem zalicza się: usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe; usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki; usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku; usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych; tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych; usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu. Sekcja ta nie obejmuje m.in. wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1.

WSA w Lublinie zaznaczył, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia usług związanych z zakwaterowaniem, dlatego też przy wykładni tego pojęcia można także posiłkować się m.in. definicją legalną obiektu zbiorowego zakwaterowania zawartą w nieobowiązującej już ustawie z dnia z dnia 2 grudnia 1999 r. o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2002 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 1, poz.1).

Zgodnie z cyt. przez WSA w Lublinie art. 3 pkt 3 ustawy obiekt zbiorowego zakwaterowania - oznacza to obiekt, gdzie przebywa większa liczba osób, np. internat, dom akademicki lub studencki, hotel pracowniczy, dom dziecka, zakład wychowawczy, dom rencisty, dom pomocy społecznej, dom zakonny, klasztor, szpital, sanatorium, schronisko turystyczne, hotel, motel, pensjonat, noclegownia.

Natomiast - jak podał WSA w Lublinie - ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r., poz. 2017) wskazuje w art. 1 ust. 1 pkt 1, że zakwaterowanie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, polega na stałym, tymczasowym lub przejściowym rozmieszczeniu m.in. żołnierzy i innych osób określonych w ustawie, w budynkach i lokalach oraz na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie organów wojskowych lub powierzonych Agencji Mienia Wojskowego, uzyskanych czasowo na te cele od właściwych organów administracji rządowej, jednostek samorządu terytorialnego, osób prawnych lub fizycznych.

WSA w Lublinie wskazał, że w związku z tym można wyróżnić pewne charakterystyczne elementy stałe, które właściwe są tylko dla zakwaterowania. Do tych elementów należy zaliczyć tymczasowość zamieszkiwania, polegającą na tym, że nie jest to miejsce zaspokajania potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu zamiaru stałego pobytu, ale pewien stan przejściowy czy okresowy. Także charakter obiektu, czy jego przeznaczenie wskazuje, że jest to miejsce, z którym osoba aktualnie zamieszkająca nie wiąże woli stałego pobytu. Także następująca po sobie w różnych okresach, np. rocznych, miesięcznych czy nawet kilkudniowych zmienność osób zamieszkujących w nieruchomości świadczy o tym, że jest to cecha charakterystyczna dla zakwaterowania, a nie korzystania z nieruchomości w celach mieszkaniowych. Osoby zakwaterowane najczęściej mają inne swoje miejsca zamieszkania, w których koncentruje się ich centrum życiowe. Innymi słowy w przypadku zakwaterowania osoby zakwaterowane w danej nieruchomości nie utożsamiają takiej nieruchomości z ich centralnym miejscem życiowym.

W ocenie WSA w Lublinie należy stwierdzić, że wynajem nieruchomości mieszkalnych na cele świadczonych przez najemcę usług zakwaterowania swoich pracowników przez czas trwania określonej pracy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 47, czyli stawką w wysokości 8%.

WSA w Lublinie zaznaczył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego charakter umowy zawartej pomiędzy Panią, a spółką ... Sp. z o.o. Sp. K. wskazuje, że mamy do czynienia z usługą zaliczaną do tymczasowego zakwaterowania w nieruchomościach o charakterze zbliżonym do hotelu pracowniczego. Bowiem udostępnianie przedmiotowej nieruchomości przez spółkę ... Sp. z o.o. Sp. K. następuje na rzecz jej pracowników, którzy na czas wykonywania określonych prac muszą mieć zapewnione miejsca noclegowe. Nie jest to więc sytuacja, w której spółka ... Sp. z o.o. Sp. K. wynajmuje nieruchomość, aby prowadzić w niej działalność gospodarczą polegającą na dalszym wynajmowaniu nieruchomości podnajemcom, ale jest ona bezpośrednim beneficjentem umowy, w tym sensie, że to spółka korzysta z nieruchomości w ten sposób, że kwateruje tam swoich pracowników. Uznanie świadczonych przez Panią usług za usługi zakwaterowania można ponadto dokonać w oparciu o typowe kryteria, które pozwalają usługi te odróżnić od wynajmu na cele mieszkaniowe. Należą do nich np. zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zazwyczaj zapewniane jest sprzątanie po kolejnych wynajmujących, podstawowe wyposażenie lokalu), długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek czy lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem), zmienność w czasie poszczególnych używających lokal (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, lex/el 2020). Na takie cechy wskazywał przedstawiony przez Panią opis stanu faktycznego.

WSA w Lublinie podał, że powyższe zapatrywania prawne Sądu znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, wskazując że dla określenia właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma nie tylko literalne brzmienie przepisów, ale także ekonomiczna treść świadczenia, jego rzeczywisty charakter oraz cel, w jakim dana usługa jest świadczona i wykorzystywana.

W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że udostępnienie nieruchomości przez Panią służyło zakwaterowaniu pracowników spółki .... Zakwaterowanie to miało charakter tymczasowy, rotacyjny, a lokale nie stanowiły stałego miejsca zamieszkania użytkowników. Taki model świadczenia usług odpowiada konstrukcji usług zakwaterowania typowych dla hoteli pracowniczych czy obiektów noclegowych, nie zaś usługom najmu lokali mieszkalnych w celu realizacji indywidualnych potrzeb mieszkaniowych najemców.

Taki też był charakter umowy zawartej między Skarżącą a spółką. Kwota należnego czynszu, rozumianego jako wartość świadczonych przez Panią na rzecz spółki usług nie była stała, uzależniona została bowiem ściśle od liczby osób, które w które w przeliczeniu na ilość dób, korzystały z lokalu w ramach krótkotrwałego zakwaterowania pracowniczego. Z tej też okoliczności wynikał brak jednej sztywnej stawki najmu. Należne kwoty różnicowane są bowiem rzeczywistym zapotrzebowaniem najemcy - spółki ... Sp. z o.o. Sp. k. na usługę zakwaterowania swoich pracowników. Spółka ta nie prowadzi w tym względzie usług odpłatnego wynajmowania (kwaterowania) poszczególnych lokali osobom trzecim. Jako osoba prawna wykorzystuje je dla własnych potrzeb w ten właśnie sposób, że zapewnia możliwość korzystania z lokali przez swoją kadrę pracowniczą - obywateli polskich i cudzoziemców w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia, którzy nie ponoszą żadnych opłat za korzystanie z lokalu i przebywają w lokalach w sposób nieregularny. Pracownicy ci nie są w nich kwaterowani z zamiarem stałego pobytu i nie koncentrują tam swoich spraw życiowych. Korzystanie z wynajmowanych nieruchomości ma bowiem służyć jedynie krótkotrwałemu zaspokojeniu ich podstawowych potrzeb, skorelowanych ściśle z wykonywaniem powierzonej im pracy czy zlecenia.

NSA wskazał, że charakter usług świadczonych przez Panią (krótkoterminowe udostępnianie nieruchomości z dobową stawką, zmienność osób korzystających z lokalu, brak elementów stałego zamieszkania), odpowiada cechom zakwaterowania, nie zaś najmu mieszkaniowego. Nie można bowiem utożsamiać „usług związanych z zakwaterowaniem” wyłącznie z usługami hotelarskimi świadczonymi bezpośrednio osobom fizycznym. Wynajem lokalu podmiotowi gospodarczemu w celu zapewnia nieodpłatnego zakwaterowania jego pracowników (niezależnie od formy ich zatrudnienia) w sposób ściśle skorelowany z wykonywaniem powierzonej im pracy czy zlecenia, podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) w związku z pkt 47 załącznika nr 3 tej ustawy (PKWiU 55: „usługi związane z zakwaterowaniem”). NSA zwrócił uwagę, iż fakt, że usługi są świadczone przedsiębiorcy (spółce), a nie bezpośrednio osobom fizycznym, nie wyklucza zakwalifikowania ich jako związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Decydujące w tym względzie znaczenie odgrywa funkcja lokalu - tymczasowe zakwaterowanie pracowników, bez cech miejsca zamieszkania, a więc cel faktycznego wykorzystania nieruchomości przez osoby, które z niej korzystają.

W świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 września 2021 r, sygn. akt I SA/Lu 265/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2568/21 – stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości na rzecz Spółki ..., która następnie udostępnia te nieruchomości swoim pracownikom/zleceniobiorcom w celu nieodpłatnego zakwaterowania podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 47, czyli stawką w wysokości 8%.

Tym samym oceniając całościowo Pani stanowisko należało uznać je za prawidłowe, przy czym w zakresie pytania nr 1 z uwzględnieniem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 265/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2568/21.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.