Interpretacja 0113-KDIPT1-2.4012.314.2025.2.PRP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 i 2 zabudowanych naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia działki nr 3, w zamian za odszkodowanie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 i 2 zabudowanych naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia działki nr 3, w zamian za odszkodowanie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2025 r. (wpływ 19 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311) Miastu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości, które zostały przejęte przez Województwo, na podstawie decyzji Wojewody (dalej: Decyzja ZRID), której nadano z dniem 14.08.2023 r. rygor natychmiastowej wykonalności (punkt 19 przedmiotowej decyzji), ostatecznej z dniem 19 września 2023 r.

Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych wydanych przez Wojewodę na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawców majątkowych. Mając na uwadze § 49 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5.09.2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r. poz. 1832), wartość nieruchomości określa się, przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji, ceny nieruchomości z dnia ustalenia odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji. Nie uwzględnia się nakładów poniesionych na nieruchomości po dniu wydania decyzji.

Przedmiotowe nieruchomości, przeznaczone pod ww. inwestycję drogową, oznaczone:

- jako działka nr 1 – Miasto nabyło nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 1.01.1996 r.,

- jako działka nr 2 – Miasto stało się właścicielem na podstawie umowy sprzedaży

- jako działka nr 3 – Miasto nabyło nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r.,

Działka nr 1 na dzień wydania Decyzji ZRID (14.08.2023 r.), a także na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (19.09.2023 r.), była objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, i była położona w jednostkach urbanistycznych oznaczonych symbolami: 1.KDZ – teren drogi publicznej – ulica zbiorcza, przeznaczenie uzupełniające: drogi rowerowe, wiaty przystankowe dla komunikacji zbiorowej, kioski zespolone z wiatami przystankowymi, infrastruktura techniczna; 2.ZI – teren zieleni izolacyjnej, przeznaczenie uzupełniające – infrastruktura techniczna.

Działka nr 2 na dzień wydania Decyzji ZRID (14.08.2023 r.), a także na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (19.09.2023 r.), była objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, i była położona w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem: 1KDZ+T – teren drogi publicznej – ulicy zbiorczej z torowiskiem tramwajowym, przeznaczenie uzupełniające: drogi rowerowe, zieleń, infrastruktura techniczna, stanowiska postojowe dla samochodów i rowerów, wiaty przystankowe dla komunikacji zbiorowej.

Działka nr 3, na dzień wydania Decyzji ZRID (14.08.2023 r.), a także na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (19.09.2023 r.), nie była objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie było dla niej wydanych decyzji o warunkach zabudowy, ani decyzji ustalających lokalizację inwestycji celu publicznego.

Wg ewidencji gruntów, przed Decyzją ZRID, a także na dzień jej wydania i ostateczności dla działek nr 1 oraz 2 obowiązywało oznaczenie dr (droga).

Działka nr 3, przed Decyzją ZRID miała oznaczenie B (Tereny mieszkaniowe), obecnie Tp (tereny przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych).

Na działce nr 1 na dzień wydania Decyzji ZRID, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.), występowały budowle w postaci nawierzchni asfaltowej i nawierzchni z kostki betonowej (dalej: Naniesienie). Działka stanowiła fragment pobocza ogólnie dostępnej drogi.

Na działce nr 2 na dzień wydania Decyzji ZRID, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.), występowały budowle w postaci nawierzchni z betonowej kostki brukowej – chodnik i podjazd (dalej: Naniesienie). Działka stanowiła fragment pobocza ogólnie dostępnej drogi.

Na działce nr 3 na dzień wydania Decyzji ZRID, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.), występowało urządzenie budowlane – elementy ogrodzenia z siatki stalowej na betonowych słupkach oraz posadowiona była sieć uzbrojenia terenu: doziemna sieć telekomunikacyjna – budowla, która zgodnie z art. 49 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie stanowi części składowej nieruchomości, jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wyżej wskazane Naniesienia znajdujące się na działkach nr 1 i 2 były własnością Miasta od dnia nabycia odpowiednio od 1.01.1996 r. i od 12.06.1997. Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości.

Miasto począwszy od dnia nabycia z mocy prawa, tj. 1.01.1996 r. nie ponosiło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Naniesień znajdujących się na działce nr 1.

Miasto począwszy od dnia zawarcia aktu notarialnego umowy sprzedaży, tj. 12.06.1997 r. nie ponosiło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Naniesień znajdujących się na działce nr 2.

Miasto nie wykorzystywało ww. nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT.

Ponadto w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania o treści:

1) Czy transakcja nabycia przez Państwa działek, objętych zakresem zadanych pytań, była opodatkowana podatkiem VAT i została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Odp. Transakcja nabycia drogą kupna działki nr 2 odbyła się pomiędzy osobami fizycznymi a Miastem, zatem nie była opodatkowana podatkiem VAT i nie została udokumentowana fakturą.

Do nabycia działki nr 3 doszło z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., nabycie to nie było opodatkowane podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą.

Do nabycia działki nr 1 doszło z mocy prawa z dniem 1.01.1996 r., nabycie to nie było opodatkowane podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą.

2) Czy urządzenie budowlane – elementy ogrodzenia z siatki stalowej na betonowych słupkach znajdujące się na działce 3 jest Państwa własnością? Jeżeli tak, to proszę wskazać czy będzie przedmiotem dostawy?

Odp. Urządzenie budowlane – elementy ogrodzenia z siatki stalowej jest własnością Miasta i stanowi przedmiot dostawy.

3) Czy w stosunku do naniesień – będących Państwa własnością – znajdujących się na działkach nr 1 i 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. W stosunku do naniesień będących własnością Miasta, znajdujących się na działkach numer 1 i 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

4) Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a momentem dostawy ww. naniesień upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp. Miasto wyjaśnia, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a momentem dostawy ww. naniesień upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pytania

1. Czy dostawa działek nr 1 i 2 wraz ze znajdującymi się na nich Naniesieniami jest zwolniona z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa działki nr 3 zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanych w stanie faktycznym działek nr 1 i 2 wraz ze znajdującymi się na nich Naniesieniami podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanej w stanie faktycznym działki nr 3 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Działki nr 1 oraz nr 2:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT zawiera przy tym własną definicję pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) - przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, sposób opodatkowania sprzedawanego budynku/budowli lub ich części będzie wyznaczał właściwe opodatkowanie dostawy prawa własności działki.

Uznanie przez ustawodawcę za pierwsze zasiedlenie także czynności oddania budynku/budowli do użytkowania po ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej oznacza, że ustawodawca dopuszcza/przewiduje, że budynek/budowla (lub ich część) może być przedmiotem tzw. pierwszego zasiedlenia wielokrotnie (za każdym razem, kiedy dokonane zostaną ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli). Ulepszenie, o którym mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może mieć miejsce na skutek: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego.

Nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 – grunt z Naniesieniami, Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 1.01.1996 r. i począwszy od tego dnia Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Naniesień (budowli).

Zatem, do pierwszego zasiedlenia Naniesień (budowli) doszło najpóźniej w 1996 r., bowiem nabycie nieruchomości z mocy prawa stanowiło zdarzenie generujące pierwsze zasiedlenie.

W konsekwencji oznacza to, że od pierwszego zasiedlenia Naniesień minął już okres dłuższy niż 2 lata, zatem dostawa Naniesień (budowli) w związku z wywłaszczeniem będzie korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nieruchomość stanowiącą działkę nr 2 – grunt z Naniesieniami, Miasto nabyło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12.06.1997 r. i począwszy od tego dnia Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Naniesień (budowli). Zatem, do pierwszego zasiedlenia Naniesień (budowli) doszło najpóźniej w 1997 r., bowiem nabycie nieruchomości w drodze umowy sprzedaży stanowiło zdarzenie generujące pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji oznacza to, że od pierwszego zasiedlenia Naniesień minął już okres dłuższy niż 2 lata, zatem dostawa Naniesień (budowli) w związku z wywłaszczeniem będzie korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: Nr 0114-KDIP4-1.4012.130.2022.2.DP z 13.06.2022 r., Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r. oraz Nr 0112-KDIL1-1.4012.796.2021.3.MB z 2.02.2022 r.:

„(…) Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. (…)

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowej budowli - chodnika z płytek betonowych z krawężnikiem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, w oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy.”

Działka nr 3:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Natomiast, zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego: urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, działkę nr 3 należy traktować jako niezabudowaną.

Jednocześnie, działki niezabudowane są objęte ww. zwolnieniem z VAT, jeżeli zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały przeznaczone pod zabudowę, nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Odnosząc powyższe do dostawy działki nr 3, której obszar nie był objęty ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w tym decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego), przedmiotem dostawy dokonanej przez Miasto opisanej w stanie faktycznym jest teren niebudowlany, co w konsekwencji oznacza, że dostawa działki nr 3 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy posadowiona na działce nr 3 sieć należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego pozostaje bez wpływu na stosowanie ww. zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie stanowi ona zgodnie z przepisami art. 49 § 1 kodeksu cywilnego części składowej nieruchomości, gdyż stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego.

W świetle interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, w przypadku dostawy nieruchomości wskutek wydania decyzji o wywłaszczeniu, nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z kwalifikacją terenu jako budowlanego/niebudowlanego obowiązującą w momencie wywłaszczenia. Wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRiD.

Przykładowo interpretacja indywidualna, w której Dyrektor KIS potwierdził możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg: Nr 0113-KDIPT1-3.4012.256.2022.2.ALN z 26.07.2022 r.: „Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia działek 1, 2, 3, 4 – to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, na dzień wywłaszczenia dla tych działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Więc na dzień wywłaszczenia działki te nie były terenami budowlanymi, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do działek została wydana decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Województwa co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nie były one traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działek na rzecz ww. podmiotu, a następnie do zmiany ich przeznaczenia. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Tym samym, przeniesienie przez Pana z nakazu organu władzy publicznej prawa własności działek nr 1, 2, 3, 4 będących we współwłasności małżeńskiej w zamian za odszkodowanie, w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dla całej transakcji dostawy działek wystąpi Pan jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Dostawa działek korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 i 2 zabudowanych naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia działki nr 3, w zamian za odszkodowanie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz otrzymanie zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Miasto nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto, w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przysługuje Państwu jako byłemu właścicielowi nieruchomości (działki nr 1, 2 i 3) odszkodowanie za część nieruchomości, które zostały przejęte na podstawie decyzji Wojewody, zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności 14 sierpnia 2023 r., a stała się ona ostateczna 19 września 2023 r.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że skoro decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 14 sierpnia 2023 r., na podstawie której działki objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, stała się ostateczna 19 września 2023 r., to wywłaszczone nieruchomości należy opodatkować z uwzględnieniem ich przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają i nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu te dostawy gruntów niezabudowanych, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, np. gruntami rolnymi czy leśnymi bez prawa zabudowy, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Należy zauważyć, że ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych – art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że działka nr 3 nie była objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie było dla niej wydanych decyzji o warunkach zabudowy, ani decyzji ustalających lokalizację inwestycji celu publicznego.

Jednocześnie wskazali Państwo, że na działce nr 3 na dzień wydania decyzji ZRID, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.), występowało urządzenie budowlane – elementy ogrodzenia z siatki stalowej na betonowych słupkach oraz posadowiona była sieć uzbrojenia terenu: doziemna sieć telekomunikacyjna – budowla, która zgodnie z art. 49 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie stanowi części składowej nieruchomości, jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

W związku z takim opisem sprawy powstała więc wątpliwość, czy dostawa nieruchomości gruntowej (działki nr 3), dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, i na której to nieruchomości posadowione są urządzenie budowlane oraz doziemna sieć telekomunikacyjna spełniająca definicję budowli w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, stanowi dostawę terenu niezabudowanego czy zabudowanego.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Według art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Należy także przywołać przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy k.c.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

· grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

· budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

· części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 k.c.:

Jak stanowi art. 48 k.c.:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy k.c.:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajduje się naniesienie - budowla w postaci doziemnej sieć telekomunikacyjna, niebędąca Państwa własnością, lecz podmiotu trzeciego – przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że skoro znajdująca się na nieruchomości gruntowej (działce nr 3) budowla w postaci doziemnej sieci telekomunikacyjnej jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. To ww. podmiot trzeci, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele. Zatem, dostawa doziemnej sieci telekomunikacyjnej nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo stwierdzić należy, że elementy ogrodzenia z siatki stalowej na betonowych słupkach, będące Państwa własnością i stanowiące przedmiot dostawy, znajdujące się na działce nr 3 zaliczają się – jak Państwo wskazali – do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Tak więc, w przypadku dostawy ww. wywłaszczonej nieruchomości gruntowej, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle.

Dostawa działki nr 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość (działkę nr 3) przeznaczoną pod inwestycję drogową nabyli Państwo z mocy prawa 27.05.1990 r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Nabycie to nie było opodatkowane podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 3 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto - jak wskazali Państwo w opisie sprawy - działka nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że dostawa działki 3 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, gdyż jak wskazano nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy ww. działki.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia działki nr 3, w zamian za odszkodowanie, uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 i 2 zabudowanych naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wskazuję co następuje:

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1 i 2 zostały przejęte przez Województwo na podstawie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej.

Działkę nr 1 przeznaczoną pod inwestycję drogową nabyli Państwo z mocy prawa 1.01.1996 r., na podstawie ustawy z dnia 24.11.1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych. Natomiast działkę 2 przeznaczoną pod inwestycję drogową nabyli Państwo na podstawie umowy sprzedaży 12.06.1997 r.

Na działce nr 1 na dzień wydania Decyzji ZRID, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.), występowały budowle w postaci nawierzchni asfaltowej i nawierzchni z kostki betonowej (dalej: Naniesienie). Działka stanowiła fragment pobocza ogólnie dostępnej drogi.

Na działce nr 2 na dzień wydania Decyzji ZRID, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.), występowały budowle w postaci nawierzchni z betonowej kostki brukowej – chodnik i podjazd (dalej: Naniesienie). Działka stanowiła fragment pobocza ogólnie dostępnej drogi.

Wyżej wskazane Naniesienia znajdujące się na działkach nr 1 i 2 były własnością Państwa. Nie ponosili Państwo kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości. Począwszy od nabycia z mocy prawa, tj. 1.01.1996 r. nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Naniesień znajdujących się na działce nr 1 oraz od dnia zawarcia aktu notarialnego umowy sprzedaży, tj. 12.06.1997 r. nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Naniesień znajdujących się na działce nr 2. Nie wykorzystywali Państwo ww. nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle powyższego stwierdzam, że transakcja dostawy budowli, tj. nawierzchni asfaltowej i nawierzchni z kostki betonowej posadowionych na działce nr 1 oraz nawierzchni z betonowej kostki brukowej – chodnik i podjazd posadowionych na działce nr 2, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy w drodze wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie, budowle te nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, z którym związane są ww. budowle, również jest zwolniona od podatku. A zatem dostawa gruntu (działek nr 1 i 2), na którym znajdują się ww. budowle (nawierzchnia asfaltowa, nawierzchnia z kostki betonowej oraz nawierzchnia z betonowej kostki brukowej – chodnik i podjazd) również korzysta ze zwolniona z podatku VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek nr 1 i 2 zabudowanych naniesieniami budowlanymi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.